Direito Penal Tributário

Resumo: O presente artigo cuida da interferência do Direito Penal no Direito Tributário originando inúmeros aspectos polêmicos e posições heterogêneas. A tutela penal da atividade tributária constitui matéria complexa e de difícil compreensão dada a profusão de elementos normativos e de normas penais em branco, além da noção de bem jurídico pouco delineada. Trata-se de uma breve análise a respeito dos crimes e das infrações tributárias em nosso direito posto em conjunto com assuntos relevantes do modelo deôntico como tipicidade e hipótese de incidência. O tema revela-se apaixonante e ainda pouco analisado pela doutrina pátria. 

Palavras-Chave: Direito Penal Tributário. Sanções. Teoria Geral do Crime. Crimes Tributários.

Abstract: the following article deals with the interference of Criminal Law with Tax Law originating several polemic aspects and heterogeneous situations. Criminal guardianship regarding taxation activity is a complex matter of difficult understanding given the abundance of regulations and incomplete criminal norms, not to mention the unclear definition of juridical property. It’s a short analysis concerning crimes and law breaches in our criminal law seen alongside with relevant aspects of the deontic model such as ´typifying´ and the hypothesis of recurrence. This matter turns out to be fascinating once unveiled albeit seldom studied by our homeland doctrine.

Keywords: Criminal and Tax Law. Taxation. Criminal Doctrine. Tax Crimes.

Sumário: Introdução. 1) Infrações e Sanções. 2)Responsabilidade nas Infrações Tributárias. 3) Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal. 4)Tributo para fins penais e espécies Tributárias. 5)Crime e direito penal como ultima ratio. 6)Sujeitos do direito penal tributário. 7)Aplicabilidade do erro de proibição no direito penal tributário. 8)Inexigibilidade de conduta diversa no direito penal tributário. 9)Esferas tributária e administrativa (condição objetiva de punibilidade).10)A ordem tributária como objetividade jurídica do direito penal. Conclusão. Referências.

Introdução

Discute-se a existência de um Direito Penal Tributário e a de um Direito Tributário Penal como ramos autônomos. A fim de que pudessem, ao menos, ser considerados independentes do Direito Penal e do Direito Tributário, seria necessário a presença de princípios próprios que justificassem tais divisões metodológicas. Aliás, alguns autores entendem que o Direito Penal Tributário e o Direito Tributário Penal são expressões sinônimas, as quais identificam um mesmo ramo autônomo do Direito. Não vem sendo este, entretanto, o entendimento seguido pela maioria dos juristas pátrios, que fazem distinção entre as aludidas expressões.

Para entender melhor cada uma destas esferas precisamos definir e demarcar a área de atuação de cada uma das disciplinas para então, diante de uma interpretação sistemática, construir a norma de direito penal tributário. Para isto, importantes conceitos devem ser analisados, desde o conceito de infrações e sanções, passando pelas espécies de tributo para fins penais, até aspectos relevantes da teoria geral do crime, na tentativa de buscarmos um ramo didático autônomo ou em vias de encontrar sua autonomia.

1) Infrações e sanções .

O modo natural de extinção de uma obrigação é o seu cumprimento, geralmente com o pagamento de seu objeto, nos campos mais variados do direito – direito civil, administrativo ou tributário. Mas, como se dá com quaisquer normas de conduta, o destinatário do comando pode, por variadas razões, proceder de modo diferente do querido pela ordem jurídica, optando pelo simples desconhecimento do preceito normativo ou até a vontade consciente de adotar uma conduta contrária ao comando legal.

Para ilustrar melhor, vejamos o direito privado: sempre que incumbir a alguém adotar determinada conduta comissiva ou omissiva, no sentido de respeitar o direito alheio (por exemplo, entregando coisa vendida, ou pagando o preço, ou abstendo-se de turbar a posse de outrem, ou prestando alimentos, ou suportando a servidão de passagem, etc), é possível um procedimento diverso do que é imposto pela lei. Surge então a noção de infração, composta por uma conduta (comissiva ou omissiva) contrária ao ordenamento jurídico.

Sabemos que o eu diferencia a norma jurídica de outros “sistemas” de contenção social, tais como a religião, a moral e as regras de trato social, é a sanção institucionalizada. Isto porque estas outras “normas”, quando descumpridas, não acarretam qualquer imposição ao sujeito a não ser o seu puro arrependimento ou uma reprovação social.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho[1]: “O traço característico do direito é a coatividade, que é exercida, em ultimo grau, pela execução forçada e pela restrição da liberdade. A ordem jurídica é o único sistema normativo que prevê, como consequência final do descumprimento de seus deveres, aquelas duas espécies de providências”.

A infração jurídica enseja a aplicação de remédios legais em três níveis distintos, apesar da possibilidade de aplicação conjunta. Preventivamente pretendem intimidar o sujeito a cumprir a obrigação; uma vez descumprida pretendem obrigar o sujeito a repor a situação desejada pelo direito (execução coercitiva da obrigação descumprida); e finalmente a reparar o dano causado ao direito alheio por meio de prestação indenizatória ou então punindo o comportamento ilícito, infligindo um castigo ao infrator.

Em nosso ramo didático, o direito tributário, sabemos que as obrigações podem ser de dois tipos. Uma obrigação dita “principal”, vinculante, da prestação de tributo, e outras vezes, uma obrigação “secundária”, de  prestação de deveres formais ou instrumentais.

É o ensinamento da doutrina de Roque Antonio Carrazza[2]: “A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu, como ao plexo de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que gravitam em torno do tributo, colimando facilitar a aplicação exata da norma jurídica que o previu. É desses deveres, de índole administrativa que a doutrina tradicional.chama de obrigações acessórias.”

Tanto uma quanta outra, uma vez desrespeitadas, dão surgimento às infrações tributárias e suas respectivas sanções.

Ao implicar em falta de pagamento de tributo, o sujeito ativo (credor) geralmente tem, a par do direito de exigir coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força do princípio da legalidade). Tal sanção é geralmente traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser arrecadado.

Por outro lado, havendo o descumprimento de obrigação acessória a consequência também é a aplicação de uma sanção ao infrator – em regra uma multa ou penalidade pecuniária, ou eventualmente, até mesmo um crime.

Vale lembrar que apesar da maior gravidade da infração criminal, e, portanto, da sanção penal (geralmente restritiva da liberdade) – não obstante esta geralmente se fazer acompanhar de uma pena acessória, traduzida numa reprovação social, maior do que a decorrente da sanção administrativa -, há alguns princípios que são comuns aos dois ramos: o princípio da legalidade dos delitos e das penas, o princípio do in dubio pro reo, a retroatividade benigna, o princípio do devido processo legal, etc.

Vale afirmar que as sanções teriam ainda uma função educativa no sentido de formar uma moral fiscal que contribuísse para evitar a infração da lei tributária auxiliando na arrecadação do Estado.

2)Responsabilidade nas Infrações Tributárias

O CTN dedicou três artigos à responsabilidade por infrações tributárias (arts. 136 a 138), e mais alguns artigos fragmentados ao longo do Código. Na seção atinente às infrações, a palavra responsabilidade está em sentido amplo, ou seja, refere-se quer ao sujeito passivo “contribuinte”; quer ao sujeito passivo “responsável”, quer ainda a outras pessoas que, embora não sejam contribuintes nem responsáveis podem cometer infrações (ao descumprir obrigações acessórias) e “responder” por elas, arcando com as suas consequências.

Desse modo o CTN acabou colocando no mesmo capítulo a responsabilidade stricto (designativo da sujeição passiva indireta) e lato sensu (sujeição de alguém às conseqüências de seus atos). Assim, no momento que o art. 136 fala em “agente ou responsável” abarca a figura do agente e do terceiro (administrado, representado, etc). Já no art. 137 a responsabilidade seria apenas do agente e não do responsável (administrado, preponente, empregador).

Veja o que preceitua o art 136 do Diploma Legal em comento:

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.

No art. 136 vemos que o legislador optou pela responsabilidade objetiva já que independe da vontade do agente ou responsável. Confira a jurisprudência:

“ICMS – Saída de café – Inexistência – Empresa Fictícia – Infração Tributária. 1.Suposta venda de café a empresa fictícia, através de documentação falsa, é pratica de fraude para acobertar a entrada do produto, não recolher imposto e beneficiar-se de créditos. 2. A responsabilidade por infração tributária não depende da intenção do agente. 3.Recurso improvido” (STJ, 1 Turma, Resp 51267-94/SP).

É inversamente ao que ocorre no direito penal onde a imputabilidade está sempre a depender da subjetividade. Prescindindo-se da ideia de culpa responsabiliza-se quem quer que tenha praticado o ato ilícito e, por fim, desconsideram-se circunstâncias que excluam ou atenuam a punibilidade.

A regra geral é considerar a infração fiscal de modo objetivo e não subjetivo – Princípio da Objetividade.  Portanto, nas situações do art. 136 – em que se põe a figura do responsável a par da do agente (executor material) – pode-se falar na culpa in vigilando ou culpa in eligendo: quem contrata um mau administrador, mandatário ou preposto responde pelos atos do representante eleito.

Também não importa pesquisar se o ato contrário à lei gerou efeitos (por exemplo, implicou o recolhimento de tributo menor do que o devido), nem interessa saber qual a natureza do ato ou a extensão dos seus eventuais efeitos.

Outro rumo toma o art 137 ao preceituar:

“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

 c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”

O art. 137 do Código arrola situações em que a responsabilidade por infrações é pessoal do agente, não, obviamente, em situação na qual ele atue em seu nome e por sua conta, mas em casos nos quais, agindo embora em nome e por conta de terceiro, a responsabilidade é imputada ao próprio agente ou executor material.

Com efeito, nas situações reguladas, o contribuinte ou responsável também sofre, muitas vezes, danos em razão da ação de seu representante, motivo pelo qual fica exonerado do pagamento de multa. Renove-se que a exclusão diz respeito apenas ao pagamento de penalidades, respondendo o sujeito passivo pelo pagamento dos tributos porventura cabíveis.

O autor responde pelas infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito. Na hipótese, pois, de ele se encontrar laborando regularmente ou cumprindo ordens, isto é, se ele estiver infringindo a lei por estar acatando as diretrizes traçadas pela empresa na qual trabalha, logicamente a responsabilidade (tributária, pois da penal ele não teria como se salvar) não lhe pode ser atribuída, mas sim à sociedade para a qual presta os seus serviços. Inexistindo tal "orientação", deve o infrator arcar pessoalmente com as reprimendas impostas.

Havendo a necessidade de se apurar a vontade consciente do agente para se caracterizar a infração, cabe a ele igualmente arcar com as sanções aplicadas.

O mesmo se diga quanto às faltas cometidas: a) pelas pessoas referidas no art. 134, prejudicando os sucedidos ali indicados; b) pelos mandatários, prepostos ou empregados, causando prejuízos aos mandantes, preponentes ou empregadores; c) pelos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, acarretando danos contra estas.

Tal dispositivo preconiza uma exceção à responsabilidade objetiva – responsabilidade pessoal do agente infrator. Aqui, há a personalização das penas tributárias, prevalecendo a responsabilidade pessoal do agente, isto é, de quem comete a infração. Refere-se, pois, à aplicação das multas no Direito Tributário. Vamos ao aprofundamento do tema:

O inciso I abrange os crimes (sonegação fiscal) e contravenções (recusa em receber o agente fiscal). Se uma empresa importadora comete infração à legislação aduaneira tipificada como crime (cumulação da infração administrativa e criminal), a responsabilidade é exclusiva da pessoa natural que tiver cometido a infração aduaneira que constitua crime. Ou seja, não é exclusiva da pessoa jurídica, nem mesmo é conjunta ou solidária da pessoa jurídica; nem subsidiária da pessoa física.

O inciso II versa sobre "dolo específico” que se materializa na infração com intenção deliberada. Exemplo: com relação ao IRPF, se o contribuinte parar de pagar o tributo, vindo a falecer, em seguida, não pode o Fisco cobrar a multa relativa à prática fraudulenta (multa punitiva) do de cujus, mas apenas cobrar-lhe o tributo que era devido, mais multa moratória.

O inciso III abrange os "ilícitos civis contra terceiros" – atos praticados por pessoas que agem em nome e por conta daqueles. O que pode ocorrer é que, ao atuar contra o interesse do terceiro, o agente acabe também ferindo interesse do fisco.

3) Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal

O Direito Penal Tributário é considerado uma espécie de sub-ramo do Direito penal, que cuida das infrações penais cuja objetividade jurídica é a Ordem Tributária. Já o Direito Tributário Penal trata das infrações puramente tributárias.

Admite-se, corretamente, que tal divisão tem cunho meramente didático, vale dizer, o Direito Penal Tributário não tem princípios próprios, diversos daqueles encontrados no Direito Penal comum. Apesar de que Sasha Calmon ressalta[3]: “Já em 1904, o italiano Giovanni Carano Dovito esboçava o lineamento de uma Teoria Geral do Direito Penal Tributário concluindo pela necessidade de emancipar a disciplina.”

Não carece, porém, de utilidade essa classificação, visto que reforça a ideia de que, no estudo dos chamados delitos tributários, devem ser observados alguns preceitos de Direito Tributário.

Assim, por exemplo, o art. l ° da Lei 8.137190 estipula ser crime contra a Ordem Tributária a supressão ou redução de tributo, mediante as condutas relacionadas nos incisos do mencionado dispositivo. Ora, para se interpretar corretamente a eventual subsunção de determinado fato a esta norma penal, imprescindível se torna o conhecimento da definição de tributo, a qual se encontra, expressa no art. 3° do Código Tributário Nacional.

 A lei penal que descreve delitos de fundo tributário não pode ser aplicada sem apoio no Direito Tributário, exatamente porque os tipos penais nela descritos são complementados pelas normas tributárias. São as normas penais em branco, que buscam sua integração em outros diplomas de modal deôntico.

Realmente, só é possível entender os delitos penais tributários (contrabando, descaminho, sonegação fiscal, apropriação indébita, etc) compreendendo corretamente os fenômenos que o Direito Tributário regula. Desta forma, concebe-se o Direito Penal Tributário como uma forma didática de se estudar as infrações penais que tenham por objetividade jurídica a Ordem Tributária, servindo como lembrança que, em certas ocasiões, não poderá ser olvidado o estudo de institutos do direito tributário

Resumindo, a nomenclatura “direito penal tributario” é aplicada como ramo do direito penal que se refere ao tema dos tributos e respectivos delitos fiscais, o qual não se pode confundir com a parte sancionatória do direito tributário, o “direito tributário penal”, que abrange as sanções fiscais, administrativas e tributárias, como a apreensão de mercadoria transportada sem a respectiva documentação legal.

4) Tributo para fins penais e Espécies Tributárias

O conceito não muda. O direito penal vai buscar em outras leis a definição de alguns dos bens jurídicos que visa a proteger. O direito penal tem caráter eminentemente sancionador e pouco criativo. Cria poucos bens jurídicos e protege muitos.

Assim sendo, vamos buscar no próprio CTN o conceito de Tributo:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Dentro deste conceito destacam-se o caráter pecuniário (afasta-se do conceito de tributo tudo que não seja pecúnia, ou seja, não se pode pagar tributo com trabalho físico, por exemplo); o caráter compulsório (é um dever oriundo de lei – ex lege – e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica); não sancionatório (tributo não serve para punir condutas ilícitas, ou seja, multa não é tributo); de origem legal (cabe à lei instituí-lo definindo o respectivo fato gerador, o devedor e os elementos necessários a quantificar a prestação – RMIT); e finalmente a natureza vinculada (tributo é bem indisponível cuja arrecadação é um dever da autoridade).

Luciano Amaro[4], resgatando o conceito de tributo, afirma:”tributar (de tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir) mantém ainda hoje o sentido designativo da ação estatal: o Estado tributa. O tributo (tributum) seria o resultado da ação estatal, indicando o ônus distribuído entre os súditos.”

Excetuando todas as críticas que o conceito do CTN sofre, a doutrina passou a discutir as espécies tributárias com base no conceito apresentado. Parte da doutrina se baseia no artigo 145 da Constituição Federal que estabelece apenas três espécies tributárias: as taxas, os impostos e a contribuição de melhoria.

 Outras correntes surgiram elevando o número para cinco ou seis espécies, com a adição do empréstimo compulsório, das contribuições especiais e da taxa de iluminação pública. Roque Antonio Carrazza afirma[5]: “o constituinte estabeleceu, de modo peremptório, alguns enunciados que necessariamente deverão compor as normas jurídicas instituidoras das várias exações. Eles formam o domínio mínimo necessário à tributação – ou seja, o ponto de partida inafastável do processo de gênese dos tributos”.

Contudo não há consenso doutrinário.

Na verdade o que realmente importa para a classificação são os critérios que serão levados em conta para se apurar o numero de espécies tributarias vigentes em nosso ordenamento positivo.

Márcio Severo Marques[6] afirma existirem 5 espécies com base nos seguintes critérios: a)Vinculação entre a materialidade do antecedente normativo e uma atividade estatal referida; b)destinação específica para o produto arrecadado; c)restituição do montante arrecadado do contribuinte, ao cabo de determinado período.

O interesse destas questões não é puramente acadêmico, já que a capitulação de tais figuras como espécies tributarias é que vai levar à aplicação ou não de certos princípios penais e/ou tributários.

5) Crime e Direito Penal como Ultima Ratio  

O Direito Penal é o corpo de normas jurídicas voltado à fixação dos limites do poder punitivo estatal, instituindo infrações penais e sanções correspondentes, bem como regras atinentes à sua aplicação. Sem dúvida que o principal objeto de estudo do direito penal é o crime.

Mas o que seria crime. Em verdade é a sociedade a criadora inaugural do crime, qualificativo que reserva às condutas ilícitas mais gravosas e merecedoras de maior rigor punitivo. Após, cabe ao legislador transformar esse intento em figura típica, criando a lei que permitirá a aplicação do anseio social aos casos concretos.

A partir daí temos três prismas dispensados ao conceito de crime. O conceito material é a concepção da sociedade sobre o que pode e deve ser proibido, mediante a aplicação da sanção penal – é a conduta que ofende um bem jurídico tutelado, ameaçado de pena. Já o conceito formal exprime a concepção do direito acerca do delito – é a conduta proibida por lei sob ameaça de aplicação de pena, numa visão legislativa do fenômeno (modal deôntico). Finalmente temos o conceito analítico de crime que é a concepção da ciência do direito, que não difere, na essência do conceito formal (modal apofântico).

É no conceito analítico que vamos encontrar as teorias definidoras do conceito e da estrutura do crime. Visões tripartites e bipartites estabelecendo crime ora como fato típico, antijurídico e culpável, ora apenas como fato típico e antijurídico – o injusto penal. Também é aqui que temos longos embates tratados na doutrina penal entre os causalistas e os finalistas, sendo que os primeiros estabelecem o dolo e a culpa dentro do conceito de culpabilidade enquanto os outros dentro do fato típico.

Apenas para esclarecimento o dolo penal significa intenção enquanto a culpa significa a falta de um cuidado, de um dever objetivo nas modalidades de imperícia, imprudência e negligência.

Mais uma vez ressaltamos que tais conceitos são importantíssimos para definir o que é crime e também se relacionam às condutas possíveis de um sujeito ativo quando do cometimento de uma infração tributária eleita como crime na esfera penal. 

Uma vez abordados tais conceitos podemos refletir um pouco mais sobre alguns princípios que se aplicam ao Direito Penal e as suas implicações no ramo tributário.

Sabemos que tanto o Direito Penal quanto o Direito Tributário influem e muito na vida dos cidadãos. Aplicam-se a alguns dos bens mais valiosos dos seres humanos: a liberdade e o patrimônio. Assim sendo, submetem-se a um regime mais vigoroso e diverso do ramo privado. Tanto é que princípios como anterioridade e legalidade tem aplicação contundente nestas duas esferas jurídicas.

Contudo, um princípio que chama a atenção no Direito Penal e que tem íntima ligação com o Direito tributário é o principio da intervenção mínima ou da subsidiariedade do Direito Penal. Significa que o direito penal não deve interferir em demasia na vida do indivíduo, retirando-lhe autonomia e liberdade. Afinal, a lei penal não deve ser vista como a primeira opção (prima ratio) do legislador para compor conflitos existentes em sociedade e que, pelo atual estágio de desenvolvimento moral e ético da humanidade sempre estarão presentes.

O direito penal é considerado a ultima ratio, isto é, a última cartada do sistema legislativo, quando se entende que outra solução não pode haver senão a criação de lei penal incriminadora, impondo sanção penal ao infrator. Podemos anotar que a vulgarização do direito penal, como norma solucionadora de qualquer conflito, pode levar ao seu descrédito.

Muitas vezes podemos nos perguntar se realmente seria necessário o direito tributário socorrer-se do direito penal para solucionar conflitos surgidos em sua própria seara. Acredito que a solução encontra-se na aplicação módica e esporádica do direito penal para solucionar conflitos tributários. Ou seja, a tarefa do legislador em tipificar crimes tributários deveria ficar reservada para condutas realmente graves que lesem o patrimônio nacional ou então em que o engenho criminoso seja de tal monta que mereça reprovação. Até mesmo  propugnamos pela aplicação do princípio da insignificância para aquelas infrações tributárias que não representem uma vultuosa quantia em dinheiro. Direito penal deve ser a exceção e não a regra, ainda mais na esfera da tributação.

Entendemos que o simples fato de o sujeito passivo não recolher tributo é inelegível como tipo delituoso. Assim, a criminalização de condutas que possam afetar o interesse da arrecadação, sujeitam-se a esse balizamento que em regra, tem levado o legislador ordinário (quando da definição de delitos tributários) a caracterizar a figura penal pelo meio empregado e não só pelo fato de o devedor inadimplir o dever de recolher o tributo.

De qualquer forma, os crimes tributários, em regra, tem sua tônica no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado (que é o não-recolhimento do tributo). Documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas permeiam tais figuras delituosas.

As figuras penais tributárias geralmente são integradas por uma ação dirigida ao resultado intencionalmente buscado de evadir tributo. O que sem dúvida não pode ser ilícito criminal é a mera conduta de não-pagamento de tributo, diante da vedação de prisão por dívida.

6) Sujeitos do Direito Penal Tributário

O sujeito passivo geralmente vai ser o Estado, representado pela Fazenda Pública federal, estadual ou municipal, ofendida em seus interesses relacionados com a arrecadação dos tributos devidos.

Quanto ao sujeito ativo do crime, na maioria das vezes, será o particular, vale dizer, a pessoa física contribuinte. Isso porque no direito penal temos uma questão delicada no que refere-se aos delitos da pessoa jurídica.

Realmente a pessoa jurídica como sujeito ativo de crimes sofre profundos debates no direito penal. As principais objeções que se levantam são que a pessoa jurídica não tem vontade (dolosa ou culposa) para praticar crimes por si só, ou seja, ela é desprovida de culpabilidade. O segundo argumento é que a CF não autoriza expressamente a responsabilidade penal da pessoa jurídica, reservando-se apenas às sanções civis e administrativas, mas nunca penais. O terceiro argumento fica por conta de que às pessoas jurídicas não podem ser impostas penas privativas de liberdade que constituem o cerne das punições do direito penal. O quarto argumento é de que as penas são personalíssimas de modo que a punição de uma pessoa jurídica certamente atingiria o sócio inocente, que não tomou parte na decisão provocadora do crime.

A favor da responsabilidade surgem os seguintes contra-argumentos: as pessoas jurídicas tem sim uma vontade institucional ao lado das ações humanas individuais. E mesmo que não se reconhecesse tal vontade própria, existem sim certas situações de responsabilidade objetiva dentro do direito penal. Também se argumenta que as penas privativas de liberdade não são a única característica marcante do direito penal, tanto que temos penas alternativas dos mais variados tipos.

A viabilidade de a pessoa jurídica responder por crimes no Brasil ganhou força com a edição da Lei 9605/98 que cuida dos crimes contra o meio ambiente. Nesse prisma nada impediria o legislador de eleger a pessoa jurídica como autora de crime em delitos contra a ordem tributária, econômica ou financeira por exemplo.

Mas no campo do direito penal tributário a ideia ainda não sedimentou-se. Assim, as leis penais procuram identificar a pessoa física que agiu como representante da pessoa jurídica, para apená-la criminalmente, mas nem sempre é fácil apontar com precisão o indivíduo realmente culpado pela prática do ato delituoso na pessoa jurídica.

Tanto é assim que mais uma vez pedimos vênia para colacionar o art. 137, inciso II, do CTN que afirma:

“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito.”

Também podemos encontrar preceito similar no art. 11 da Lei 8137/90 que define os crimes contra a ordem tributária:

“Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.”

8) Aplicabilidade do erro de proibição no direito penal tributário

Erro de proibição é o que incide sobre a ilicitude de um comportamento. O agente supõe, por erro, ser lícita a sua conduta. O objeto do erro não é, pois, nem a lei, nem o fato, mas a ilicitude, isto é, a contrariedade do fato em relação à lei. O agente supõe permitida uma conduta proibida, fazendo um juízo equivocado daquilo que lhe é permitido realizar em sociedade. O erro de proibição ocorre geralmente nos crimes dolosos, mas também pode ocorrer nos culposos. A doutrina exemplifica bem o erro de proibição no seguinte caso: o agente tem um depósito de substância entorpecente em sua casa supondo que o mesmo não é proibido.

O erro de proibição quando inevitável exclui a culpabilidade, impedindo a punição a qualquer título; em razão de não haver crime sem culpabilidade. Já se o erro de proibição for evitável, a punição se impõe, porém, sempre por crime doloso (ou melhor, sem alterar a natureza do crime), mas com pena reduzida, pois a culpabilidade, reprovabilidade pessoal da conduta antijurídica, é sempre menor no erro de proibição evitável.

Vale lembrar que o erro de proibição difere da ignoratio legis. A ignorância da lei é a desconhecimento dos dispositivos legislados, ao passo que a ignorância da antijuridicidade é o desconhecimento de que a ação é contrária ao Direito. Por ignorar a lei pode o autor desconhecer sua classificação jurídica, a quantidade de pena, ou as condições de sua aplicabilìdade, possuindo, contudo, representação da ilicitude do comportamento. Por ignorar a antijuridicidade, falta-lhe tal representação.

Também vale lembrar que com a evolução do estudo da culpabilidade, não se exige mais a consciência da ilicitude, mas sim a potencial consciência. Não se admitem mais presunções irracionais, iníquas e absurdas. Não se trata de uma consciência técnico-jurídica, formal, mas a chamada consciência profana do injusto, constituída do conhecimento da anti-socialidade, da imoralidade ou da lesividade da conduta. Provém da cultura, dos princípios morais e éticos, enfim dos conhecimentos adquiridos pela vida em sociedade – conhecimentos que vem naturalmente. Assim surge a chamada potencial consciência da ilicitude. Em outros termos, não basta simplesmente não ter consciência do injusto para inocentar-se. É preciso indagar se houve possibilidade de adquirir tal consciência e, em havendo essa possibilidade, se ocorreu negligência em não adquirí-la ou a falta ao dever concreto de procurar esclarecer-se sobre a ilicitude da conduta praticada.

Sendo a culpabilidade normativa, estará presente sempre um juízo de valor sobre a ação humana e, assim, o erro só será justificável, e portanto inevitável, se não decorrer de censurável desatenção ou falta de um dever cívico de informar-se. Assim, não aproveita ao agente a falta de consciência da ilicitude quando: a)teria sido fácil para ele obter tal consciência com algum esforço de inteligência e com os conhecimentos auridos da vida em comunidade; b)propositadamente recusa-se a instruir-se para não ter que evitar uma possível conduta proibida; c) não procura informar-se convenientemente mesmo sem má-intenção, para o exercício de atividades regulamentadas.

A possibilidade do erro de proibição no direito penal tributário ocorre quando, por exemplo, o agente deixa de recolher por entender o tributo indevido ou então porque supõe sinceramente estar isento da tributação. No entanto, mesmo diante de nosso legislação tributária prolixa, trata-se de matéria de difícil comprovação que raramente levará a algum sucesso.

Com aplicação um pouco mais modesta, o erro de tipo penal, também pode ser visualizado no direito penal tributário. Seria o caso de o sujeito deixar de declarar ou recolher tributo pensando sinceramente tratar-se de preço ou tarifa. Se tal erro for invencível, ou seja, qualquer pessoa “normal” o cometeria naquela mesma situação podemos excluir o dolo e a culpa. Se for vencível pode-se excluir o dolo, mas subsiste a figura culposa se prevista em lei.

9) Inexigibilidade de conduta diversa no direito penal tributário  

A culpabilidade em sentido lato é um juízo de reprovação social, incidente sobre o fato e seu autor, devendo o agente ser imputável, atuar com consciência potencial de ilicitude, bem como ter a possibilidade e exigibilidade de atuar de outro modo. Se for inimputável, se não tiver tal consciência ou mesmo se não era exigível ou possível atuar-se de outro modo estará “quebrada” a culpabilidade e o agente não cometerá crime para a corrente tripartite.

O Código Penal prevê expressamente as causas excludentes de culpabilidade, também chamadas de dirimentes por alguns doutrinadores. Cite-se: erro de proibição; coação moral irresistível; obediência hierárquica; inimputabilidade (doença mental, menoridade, embriaguez). Contudo, por mais previdente que seja o legislador, não pode antecipar todos os casos em que a inexigibilidade de outra conduta deve excluir a culpabilidade.

Assim, é possível a existência de um fato, não previsto pelo legislador como causa de exclusão da culpabilidade, que apresente todos os requisitos do princípio da não-exigibilidade de comportamento lícito. A aplicação da teoria da inexigibilidade de conduta diversa como causa supralegal encontra apoio na integração da lei penal. Sabemos que o direito penal possui lacunas. Havendo omissão legislativa no conjunto de normas penais não incriminadoras, e não havendo o obstáculo do princípio da reserva legal, a falha pode ser suprida pelos processos determinados pelo artigo 4º da Lei de Introdução ao Código Civil: usando a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito. Se o caso é de inexigibilidade de conduta diversa e não encontrando o juiz norma a respeito no direito positivo, pode lançar mão da analogia para absolver o agente.

A doutrina atenta ao tema preceitua[7]: “Depois que Frank, em 1907, enunciou a teoria complexa da culpabilidade, isto é, normativa (culpabilidade como reprovabilidade), mas com o dolo e a culpa também compondo o seu conteúdo, a exigibilidade, como sua característica básica, foi colocada cada vez mais em evidência. até que Freudenthal e seus seguidores inauguraram um posicionamento que tornava possível a concepção da inculpabilidade não limitada pelas causas de exculpação, contidas nos textos legais, mas também abarcando qualquer outra situação fática, em que não fosse possível exigir-se do sujeito a realização de outra conduta. Deste modo, a inexigibilidade de outra conduta passou a ser, praticamente, uma causa supralegal e independente da ausência de culpabilidade.”

Há intensa polêmica na doutrina e na jurisprudência a respeito da aceitação da inexigibilidade de outra conduta como tese autônoma desvinculada das excludentes da coação moral irresistível e da obediência hierárquica. Isso porque o legislador não definiu culpabilidade, tarefa que restou à doutrina, reconhecendo-se, praticamente à unanimi­dade, que a exigibilidade e possibilidade de conduta conforme o direito é um dos seus elementos.

Ora, nada impede que de dentro da culpabilidade se retire essa tese para, em caráter excepcional, servir para excluir a culpabilidade de agentes que te­nham praticado determinados injustos.

Pode-se admitir, portanto, que em certas situações extremadas, quando não for possível aplicar outras excludentes de culpabilidade, a inexigibilidade de conduta diversa seja utilizada para evitar a punição injustificada do agente.

 Convém mencionar, pela importância que o tema exige, o ensinamento de Assis Toledo[8]: “A inexigibilidade de outra conduta é, pois, a primeira e mais importante causa de exclusão da culpabilidade. E constitui verdadeiro princípio de direito penal. Quando aflora em preceitos legislados, é uma causa legal de exclusão. Se não, deve ser reputada causa supralegal, erigindo-se em princípio fundamental que está intimamente ligado com o problema da responsabilidade pessoal e que, portanto, dispensa a existência de normas expressas a respeito".

A doutrina cita como exemplos o caso de uma mãe que se vê obrigada a levar entorpecentes para seu filho no presídio porque este se encontra ameaçado de morte; ou então o caso do indivíduo ameaçado pelo traficante  “dono do bairro” que não vê outra alternativa a não ser matá-lo pelas costas não em situação de legítima defesa.

No direito penal tributário também podemos encontrar situações semelhantes onde a pressão seja tão elevada que não reste outra alternativa ao agente a não ser deixar de cumprir o mandamento legal. Imagine a situação de um empresário endividado que é obrigado a declarar e recolher uma determinada quantia tributária que será a sentença de morte para seu empreendimento. Ao visualizar a situação, a desgraça pessoal e de seus empregados resolve simular, omitir, falsear determinada declaração para recolher menos tributo e poder continuar na tentativa de salvar sua empresa.

Será que seria razoável exigir-lhe outra conduta diante de uma situação destas. Ou será que a “maioria dos homens” também não agiria do mesmo modo quando tal desespero soasse em suas vidas.

Obviamente que não defendemos a utilização da inexigibilidade de conduta diversa de maneira artificiosa. Se o agente fez investimentos de grande vulto em sua empresa ou se propositadamente veio dilapidando capital, obvio que não se aplicaria a tese acima abraçada.

Por isso que, apesar de ser muito pouco utilizada, a inexigibilidade de conduta diversa é tese de defesa com ótima aplicação dentro do direito penal tributário.

10) Esferas tributária e administrativa – condição objetiva de punibilidade  

Sabemos que a obrigação tributária nasce à vista de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem aptidão, dada por lei, de gerar aquela obrigação – hipótese de incidência. Com o acontecimento concreto do fato previsto na norma, com a subsunção do fato à norma,  passamos ao chamado fato gerador. Este é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de realização da hipótese, que se opõe à abstração do paradigma legal que a antecede. Com a ocorrência do fato gerador temos o nascimento da obrigação tributária.

O normal de toda obrigação é o seu nascimento com o respectivo crédito. Contudo o CTN resolveu segregar a situação em dois planos distintos estabelecendo o nascimento da obrigação tributária com o fato gerador e o nascimento do crédito tributário com o lançamento (apesar de que o correto seria falar-se em três planos distintos já que posteriormente ainda teremos a necessidade de inscrição como dívida ativa tributária).

Discute-se na doutrina se o lançamento teria natureza constitutiva ou declaratória. Seguimos o entendimento de que obrigação e crédito nascem no mesmo momento, tratando-se de natureza declaratória. Ou melhor, é ato jurídico administrativo que com a notificação acaba por declarar o crédito tributário. Confira a doutrina no mesmo sentido[9]: “O ato jurídico administrativo é ponente de uma norma individual e concreta no sistema do direito positivo, funcionando como veículo introdutor. O conteúdo do ato é a própria norma, que por sua vez, tem também seu conteúdo, consistente em indicar o fato jurídico tributário, cujas notas se subsumem aos critérios da regra-matriz de incidência, bem como instituir a obrigação tributária, tomada, neste passo, como equivalente nominal de relação jurídica de caráter patrimonial.”

A discussão é importantíssima para o direito penal tributário vez que não poderemos estar falando em crime ou infração se o procedimento administrativo fiscal ainda não tiver sido concluído. Ou seja, não teremos a efetiva apuração da obrigação, pois ainda não terá nascido o credito tributário. Esse importante “detalhe” tributário ocasiona uma crucial tese de defesa no direito penal que é a falta de uma condição objetiva de punibilidade.

A doutrina penal chegou ao conceito de condição objetiva de punibilidade, também chamada de anexo de tipo, a partir da observação de que, às vezes, o delito não é o único requisito para que se opere a penalidade, e, de que, em algumas ocasiões, não é uma causa pessoal que impede a sua atuação. Sob esta denominação, a doutrina trata os requisitos de perseguibilidade, ou, ao menos, de alguns deles já que também incluem nesse rótulo os elementos do tipo objetivo que não deviam ser alcançados pelo dolo e nem sequer causados pelo autor ou pela conduta.

Nas palavras de Claus Roxin[10]: “Sólo si prescinde de los elementos, relativamente numerosos, que equivocadamente se ubican entre las condiciones objetivas de punibilidad o entre las causas de exclusíon o supresíon de la punibilidad, resalta com claridad lo característico de la cuarta categoria del delito más allá Del injusto y la culpabilidad: se trata de casos em que los que, em uma ponderacíon, lãs finalidades extrapenal tienen prioridad frente a la necessidad de penal.”

Em verdade, é condição exterior à conduta delituosa, não abrangida pelo elemento subjetivo, que, via de regra, está fora do tipo penal tornando-se uma condição para punir. É causa extrínseca ao fato delituoso, não coberta pelo dolo do agente. Como exemplo, cita-se a sentença declaratória de falência em relação aos crimes falimentares.

O mesmo se dá dentro da órbita do direito penal tributário, pois enquanto não estiver completamente concluído o procedimento e/ou o processo administrativo – lançamento – não se poderá falar em punição. Somente se pode concluir ser penalmente relevante uma obrigação tributária não cumprida, quando administrativamente, conclui-se que há débito. Do contrário poder-se-ia iniciar a ação penal, o que significa por si só, um constrangimento – para, depois na órbita administrativa, apurar-se que nada é devido aos cofres públicos. Esta é, há tempos, a posição majoritária de nossa doutrina e de nossa Corte Suprema. Confira recente julgado do STF:

“HABEAS CORPUS. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA E FORMAÇÃO DE QUADRILHA. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. ALEGADA FALTA DE JUSTA CAUSA PARA A PERSECUÇÃO PENAL, AO ARGUMENTO DE ILEGALIDADE DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO INVESTIGATÓRIO PROCEDIDO PELO MINISTÉRIO PÚBLICO, AUSÊNCIA DE CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E INÉPCIA DA DENÚNCIA. ORDEM PARCIALMENTE CONCEDIDA. 1. Alegação de ilegalidade nas investigações realizadas diretamente pelo Ministério Público e inobservância de condição objetiva de punibilidade — no caso, a constituição definitiva do crédito tributário. Matérias discutidas no HC 84.965/MG. 2. Inépcia da denúncia. Ocorrência, em parte. 3. Prisão. Efeitos deletérios que o tempo impõe ao processo. Decisão que decreta a prisão de quem quer que seja deve demonstrar, ao tempo da constrição, sólidas evidências do real perigo que a liberdade do agente causaria à sociedade. Writ prejudicado nesta parte, sem prejuízo dos efeitos do alvará de soltura expedido em favor do paciente, bem como da extensão da liminar deferida pela Min. Ellen Gracie aos demais corréus, e de eventual reexame por parte do magistrado de primeiro grau de fatos novos que justifiquem a restrição à liberdade ou a adoção de medidas cautelares, nos termos do que disposto na Lei 12.403/2011. 4. Ordem parcialmente concedida para trancar a ação penal em relação ao paciente somente quanto às condutadas previstas no art. 1º, II, e art. 3º, IV, ambos da Lei 8.137/90, ressalvando a possibilidade de o Parquet, em ambos os delitos, se entender cabível, oferecer nova denúncia. HC 85000 13.03.2012.” (grifo nosso).

Assim, com esse posicionamento, o STF entende não serem autônomas as esferas penal e administrativa. Isso ocasiona profundos reflexos para o Ministério Público detentor da ação penal, uma vez que enquanto estiver tramitando o procedimento e/ou processo administrativo só lhe restará algumas possibilidades investigatórias, estando impossibilitado de promover a ação penal.

Mais uma vez, ressalto que se trata de primordial tese de defesa para os casos de agentes que são constrangidos pela promoção da ação penal enquanto aguardam a decisão administrativa para saber o que e o quanto devem.

11) A Ordem Tributária como objetividade jurídica do Direito Penal 

O objeto do crime é o bem ou interesse jurídico que sofre as consequências da conduta criminosa. O objeto material é o bem jurídico de natureza corpórea ou incorpórea sobre o qual recai a conduta criminosa. Já objeto jurídico é o interesse protegido pela norma penal, como a vida, o patrimônio, a fé publica, entre outros. Assim, exemplificando, no caso do contrabando, o objeto material pode ser a mercadoria, o direito ou o tributo devido enquanto que o objeto jurídico é a administração pública, nos seus interesses patrimoniais e morais.

Os crimes tributários tem como objetividade jurídica a Ordem Tributária. Esta vem reconhecida pela CF (arts 145 a 169), integrando a denominada Constituição Econômica como base jurídica para o tratamento da ordem e do processo tributário-fiscal. É o fundamento constitucional dos bens jurídicos tutelados pelo direito penal. A sociedade (teoria do contrato social), ao transferir seus poderes para o Estado, condiciona-os à busca da satisfação ampla e geral do bem-estar individual e coletivo, sendo o papel do Estado um só: ser um instrumento para o alcance desse objetivo, isto é, ele é um meio e não um fim em si mesmo. Assim que sistema tributário é o conjunto de regras constitucionais e infraconstitucionais de natureza jurídico-tributárias, harmonicamente coordenadas e subordinadas, fundadas em cânones ou proposições que garantem e legitimam a estrutura elaborada.

O conceito difere do de sistema financeiro nacional que representa o conjunto de leis que dispõe sobre a política e as instituições monetárias, bancárias, o mercado de capitais, o mercado de valores mobiliários e as sociedades por ações. Também difere do sistema econômico que é expressão mais ampla e pode ser analisada em duas acepções. Em uma, denota simplesmente o conjunto das atividades econômicas de uma dada comunidade, como um país ou uma região. Em outra, mais técnica, é vista como o conjunto orgânico de instituições através do qual a sociedade irá enfrentar ou equacionar seu problema econômico.

Temos que a Constituição Federal de 1988 consagrou as principais diretrizes do Direito Tributário, estabelecendo regras básicas regentes da relação do Estado/fisco com o particular/contribuinte, e definindo as espécies de tributos, as limitações do poder de tributar, a distribuição de competências tributárias e a repartição das receitas tributárias; caracterizan­do-se, pois, pela rigidez e complexidade.

Dessa forma, ao mesmo tempo em que o legislador constituinte restringiu a liberdade do Congresso Nacional em estabelecer a competência tributária de cada ente federativo (rigidez), descreveu com detalhes as limitações do poder de tributar e a repartição das receitas tributárias (complexidade).

A Constituição Federal, em regra, não institui tributos, mas sim estabelece a repartição de competência entre os diversos entes federais e permite que os instituam com observância ao princípio da reserva legal. Regina Helena Costa[11] destaca: “No sistema vigente, as pessoas políticas, haurem suas competências tributárias diretamente da própria Constituição da República, que as reparte entre os entes da Federação. Competência Tributaria é a aptidão para criar tributos, mediante a edição do necessário veículo legislativo indicador de todos os aspectos de sua hipótese de incidência.”

Novamente, vale ressaltar que o objeto jurídico dos crimes tributários é a ordem tributária, ou seja, a tutela do erário publico, preservando-o de manobras fraudulentas ou falsidades.

Conclusão

O direito penal e o direito tributário são ramos que se assemelham muito. Muitos de seus princípios e normas podem ser aplicados conjuntamente exigindo do intérprete um conhecimento ainda maior do direito posto. Enquanto um restringe a liberdade o outro restringe o patrimônio, enquanto no direito penal fala-se em tipo penal no direito tributário fala-se em hipótese de incidência; etc. A nomenclatura muda, mas a essência é quase a mesma. Lex certa, Lex Scripta e Lex Stricta.

O direito penal tributário está em grande evidência não só no Brasil como no mundo. A mídia constantemente expõe casos de fraude, de sonegação, ao lado da atuação eficaz e contundente de nossa polícia, especialmente o Departamento de Polícia Federal.

Só podemos esperar que o avanço na repressão ao crime acompanhe o ardil dos sonegadores e fraudulentos. Contudo, sustentamos que as investigações e punições devem respeito aos direitos e procedimentos previstos em nosso ordenamento.