A exegese do Princípio da Neutralidade Fiscal no Sistema Tributário Nacional, sobretudo no regime da substituição tributária, na concessão de incentivos fiscais e na elisão fiscal

Resumo: A neutralidade econômica, característica elementar do liberalismo clássico, da qual advém a idéia de neutralidade tributária, não mais se mantém sob os pilares absolutos da não-intervenção: admite-se, e até se exige, uma atuação estatal reguladora e, muitas vezes, interventora, em nome da garantia de direitos. O princípio da neutralidade tributária, em um Estado Democrático de Direito, tem que refletir a idéia de que o tributo deve interferir o menos possível nas decisões dos agentes econômicos, desde que essa não-intervenção se contextualize, de forma positiva, com um satisfatório financiamento das políticas públicas, com a promoção dos direitos fundamentais e com um sistema tributário dotado de eficiência econômica. Principalmente após a inclusão do art. 146-A da CF, através da EC nº art. 42/2003, o princípio da neutralidade fiscal passou a ter – se é que já não tinha antes – dúplice dimensão, umbilicalmente vinculada ao princípio da concorrência leal: (a) de um dever negativo de não intervenção na concorrência através da tributação, nos casos de igualdade de condições concorrenciais, e (b) de um dever positivo do Estado, de ação, através da tributação, para restaurar ou prevenir a igualdade de condições de concorrência, nos casos de desequilíbrio. São hipóteses em que é possível se verificar afronta ao princípio da neutralidade tributária: o regime da substituição tributária (art. 150, § 7º, CF) em situações que se usam pautas de valores irreais, a concessão de incentivos fiscais (conduta típica de intervenção estatal no mercado) e a elisão fiscal.


Palavras-chave: Princípio da neutralidade tributária. Concorrência. Substituição tributária. Incentivos fiscais. Elisão.


Abstract: The economic neutrality, a elementary characteristic of liberalism classic, which comes from the idea of ​​tax neutrality, no longer remains under the absolute pillars of non-intervention: it is accepted, and even requires, a regulatory state action and often intervening on behalf of the guarantee of rights. The principle of tax neutrality, in a democratic state, has to reflect the idea that the tax should not interfere with the decisions of economic agents, provided that non-intervention contextualize it in a positive manner, with a satisfactory financing public policies, the promotion of fundamental rights and a tax system endowed with economic efficiency. Especially after the inclusion of article 146-A of the Constitution by Amendment nº. 42/2003, the principle of fiscal neutrality has to have – if it ever had before – double dimension, inextricably linked to the principle of fair competition: (a) a negative duty not to intervene in the competition through taxation, where equality of competitive conditions, and (b) of a positive duty of the state, of action, through taxation, to prevent or restore equal conditions of competition in cases of imbalance. Are cases in which is possible to verify affront to the principle of tax neutrality: the regime of the replacement tax (art. 150, § 7, CF) in situations that use patterns of unrealistic values, the granting of tax incentives (typical behavior state intervention in the market) and the tax avoidance.


Keywords: principle of tax neutrality. Competition. Replacement tax. Tax incentives. Elision.


Sumário. 1. Introdução; 2. A neutralidade econômica; 3. O princípio da neutralidade fiscal. Conceituação; 4. Das relações entre a neutralidade fiscal e a livre concorrência; 5. Da aplicação do princípio da neutralidade fiscal; 5.1. Na substituição tributária; 5.2. Nos incentivos fiscais; 5.3. Na elisão fiscal; 6. Conclusões; 7. Referências.


Summary. 1. Introduction; 2. The economic neutrality; 3. The principle of fiscal neutrality. Concept; 4. Relations between the tax neutrality and free competition; 5. The principle of fiscal neutrality; 5.1. In the tax substitution; 5.2. In fiscal incentives; 5.3. In tax avoidance; 6. Conclusions; 7. References.


1. Introdução


Trata o presente artigo do princípio da neutralidade fiscal no sistema tributário nacional: sua conceituação e aplicabilidade. A pertinência do assunto reside, principalmente, na necessidade de aprimoramento da sua definição, já que, tal qual surgiu, juntamente com o estado liberal clássico – fruto das revoluções do século XVIII – não mais corresponde às novas roupagens constitucionais advindas do estabelecimento do Estado Democrático de Direito. Uma vez estabelecidas as bases conceituais do princípio em questão, desafia-se a encontrar respostas a três questionamentos sobre o tema, quais sejam: (a) a substituição tributária fere a neutralidade fiscal?, (b) os incentivos fiscais ferem a neutralidade fiscal e devem ser proibidos? e (c) a elisão fere a neutralidade fiscal?


Por ser o princípio da neutralidade fiscal um princípio que teve origem no subsistema da economia, mais especificamente, repita-se, na idéia liberal clássica de não intervenção do Estado nos movimentos do mercado, inicia-se o arrazoado com uma exposição, ligeira, sobre a relação Estado-agente econômico, desde o Estado Liberal até o Estado Social, que passou a dominar o cenário após a 2ª Guerra Mundial. Titula-se esse tópico de “A Neutralidade Econômica”.


Na sequência, parte-se para a conceituação da neutralidade fiscal e para considerações sobre as suas relações com a livre concorrência, com especial relevo para o conteúdo do art. 146-A da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 42/03, de 19/12/2003. De acordo com as premissas estabelecidas, aceita-se o desafio de responder os questionamentos mencionados no primeiro parágrafo. Não se tem a pretensão de esgotar o assunto nem de fornecer uma posição definitiva sobre o tema da neutralidade fiscal nos instrumentos tributários abordados (substituição tributária, incentivos fiscais e elisão). Busca-se, apenas, contribuir para o debate, com a consignação de alguns posicionamentos sobre temas de importância inquestionável no cenário acadêmico atual.


2. A neutralidade econômica


A discussão acerca da amplitude da intervenção do Estado na economia não é nova. O Estado Liberal – contemporâneo às revoluções liberais do século XVIII e alicerçado nos ideais de igualdade e máxima liberdade da Revolução Francesa -, tinha como postulado a não-intervenção nas atividades promovidas pelos agentes econômicos. Segundo a idéia de liberalismo “puro” daquela época, o mercado deveria observar seus movimentos próprios e se autorregular.


Porém, com a crise do capitalismo clássico, que culminou com a “quebra” de 1929 nos EUA, percebeu-se que algumas empresas estavam absorvendo fatias cada vez maiores do mercado, constituindo monopólios – impondo condutas e preços aos demais – e que isso estava gerando problemas sérios nos campos econômico e, sobretudo, social. O papel do Estado, então, começou a mudar. Admitiu-se, a partir de então, o Estado como agente controlador e direcionador dos agentes econômicos, além de protetor de direitos sociais importantes[1]. Abandonou-se a idéia de Estado tão-somente observador da atuação dos agentes econômicos, porém, ainda não se deu o salto para a visualização do Estado como agente promotor dos direitos fundamentais.


Após a segunda guerra mundial, finalmente, passou-se a reconhecer como legítima a intervenção do Estado na economia não apenas para ser agente harmonizador do mercado, mas também, para garantir a implementação dos direitos fundamentais. Verifica-se, portanto, que aquela idéia de neutralidade econômica, nos moldes em que foi alardeada pelos doutrinadores liberais, de cunho quase absoluto, não é mais condizente com os valores desse Estado: o Democrático de Direito, que preservou o cerne da neutralidade econômica, no sentido de que, via de regra, deve-se prestigiar a livre iniciativa e a autonomia de vontade dos agentes econômicos, porém, com regulação e, muitas vezes, intervenção em nome da garantia de direitos sociais, sejam eles fundamentais ou não.


3. O princípio da neutralidade fiscal. Conceituação.


O princípio da neutralidade fiscal trata das implicações do tributo sobre a conduta dos agentes econômicos. Portanto, tem vinculação evidente com a economia, o que pode, em princípio, dificultar a sua conceituação. Ricardo Lobo Torres aponta, inclusive, que “o princípio da neutralidade é mais de natureza econômica do que propriamente um princípio constitucional tributário”[2].


A vinculação do princípio da neutralidade fiscal com o subsistema da economia, porém, não pode conduzir a uma interpretação puramente econômica do princípio, que levaria a uma conceituação de que a neutralidade seria, tão-somente, a menor interferência possível da tributação nas escolhas dos agentes econômicos. Talvez essa conceituação fosse satisfatória para a doutrina do Estado Liberal, mas não é adequada para os dias de hoje. O princípio de neutralidade fiscal, em um Estado Democrático de Direito, tem que agregar outros valores, dentre eles, a justiça fiscal. Nesse prisma, o conceito de neutralidade fiscal tem que refletir a idéia de que o tributo deve interferir o menos possível nas decisões dos agentes econômicos, desde que essa não-intervenção se contextualize, de forma positiva, com um satisfatório financiamento das políticas públicas, com a promoção dos direitos fundamentais e com um sistema tributário dotado de eficiência econômica. Esse conceito para o principio da neutralidade fiscal foi apresentado por Paulo Caliendo[3], ao apontar que o subsistema da economia exige uma neutralidade econômica, a qual significa, a menor produção de efeitos por parte da tributação nas escolhas dos agentes, e que o princípio da neutralidade fiscal irá ler essa mensagem do subsistema da economia sob o código da linguagem jurídica, a qual não poderá se distanciar da idéia de eficiência econômica sob a égide da justiça. Isso porque, prossegue o citado autor, o direito tributário deve ser interpretado de acordo com o pensamento sistemático, segundo o qual, a relação tributária é dirigida à regulação da cidadania, de seu conteúdo e alcance em uma sociedade e, nessa ótica, o princípio da neutralidade fiscal estabelece um valor, um fim: diminuir legitimamente os efeitos da tributação sobre a decisão dos agentes econômicos. Tal idéia, ainda segundo Caliendo, está dentro do que se considera um sistema tributário ótimo, ou seja, que realize as funções de financiamento das políticas públicas, promoção dos direitos fundamentais, evitando ao máximo interferências nas decisões econômicas.


4. Das relações entre a neutralidade fiscal e a livre concorrência.


Questão latente nas discussões doutrinárias sobre a neutralidade fiscal é a sua relação com o princípio da livre concorrência (art. 170, IV, CF).


Marco Aurélio Greco vê no princípio da neutralidade fiscal que “o tributo não deve se constituir um elemento que interfira na concorrência; não pode se transformar em custo maior para uns do que para outros concorrentes”[4]. Sob essa ótica, ao Estado caberia somente uma conduta negativa, de não interferir, através dos tributos, na formação de preços dos produtos, preservando, com isso, a ampla concorrência entre os agentes econômicos.


Para Ricardo Seibel de Freitas Lima[5], a neutralidade da tributação vai além daquela conduta negativa do Estado, de interferir, através dos tributos, o menos possível na tomada de decisões dos agentes econômicos. Essa conduta negativa seria somente um aspecto da neutralidade tributária e seria válida somente nos casos em que a livre concorrência estivesse preservada. Para os casos em que há uma desigualdade de mercado, que leve ao desequilíbrio das condições de concorrência, ao Estado caberia a tomada de medidas pertinentes para a retomada da igualdade de condições competitivas do mercado. Cita, como exemplo, situações em que um certo agente econômico, em razão de ter conseguido obstar, através de decisão judicial, a incidência de certo tributo, obtém uma vantagem com relação aos concorrentes. Ou então, em que essa vantagem advém de planejamento fiscal, ou até, de simples inadimplemento. Tais situações, segundo o autor, devem ser corrigidas e essa atuação do Estado teria amparo no art. 146-A da CF, que foi introduzido pela EC 42/03, de 19/12/2003, in verbis: “lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência”.


Embora antes da introdução realizada pela EC 42/03 se pudesse sustentar que a neutralidade tributária seria somente um dever negativo do Estado de não interferir na concorrência por meio da tributação, não há dúvidas que, após tal data, com a chancela expressa da utilização de critérios especiais de tributação para garantir a igualdade de condições entre os concorrentes, o princípio da neutralidade fiscal passou a ter – se é que já não tinha antes – a dimensão dúplice propugnada por Ricardo Seibel de Freitas Lima, que a doutrina tem denominado de neutralidade concorrencial dos tributos[6]: (a) de um dever negativo de não intervenção na concorrência através da tributação, nos casos de igualdade de condições concorrenciais, e (b) um dever positivo do Estado, de ação, através da tributação, para restaurar ou prevenir a igualdade de condições de concorrência, nos casos de desequilíbrio.


Uma vez reconhecido o dever de ação do Estado, o passo seguinte, que constitui o grande desafio dos tributaristas, será definir quais seriam os critérios especiais de tributação que poderiam ser legitimamente adotados de acordo com o sistema tributário nacional. Daniel Giotti de Paula[7] faz esse questionamento, levantando algumas hipóteses, como o aumento da tributação de agentes econômicos beneficiados com alguma vantagem tributária em relação aos demais ou a diminuição da carga tributária dos agentes econômicos em desvantagem. Ou, então, a criação de obrigações acessórias ou de sistemas especiais de fiscalização para as sociedades empresárias beneficiadas.


São hipóteses que não permitem resposta imediata. A ferramenta do art. 146-A da CF é a normatização de uma possibilidade de aplicação da neutralidade tributária no sentido da justiça fiscal e da livre concorrência. A melhor forma de aplicação, porém, deverá ser observada caso a caso, com as peculiaridades da situação e com base em estudos que envolvam os subsistemas do direito e da economia, sempre objetivando a construção de um sistema tributário ótimo, que realize as funções de financiamento das políticas públicas e promoção dos direitos fundamentais.


5. Da aplicação do princípio da neutralidade fiscal


5.1. Na substituição tributária


A substituição tributária, prevista no § 7º do art. 150, da CF, é um instrumento que possibilita à lei atribuir a sujeito passivo a responsabilidade pelo pagamento antecipado do tributo, assegurada a restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador posterior.


Humberto Ávila, ao tratar do tema, escreveu: “A substituição tributária para frente modifica o momento e o montante da operação normal: o momento porque substitui uma base conhecida (valor de venda real) por uma desconhecida, mas presumida (valor de venda futura); o montante porque substitui uma pluralidade de valores (cada valor concreto de venda) por uma unidade de valor (o valor de pauta). A pauta nada mais é, portanto, do que uma prévia unidade de valor das operações futuras. Como unidade na diversidade real de valores, necessariamente abrangerá casos em que o valor real é menor do que o da unidade, quanto casos em que o valor real é maior que o da média”[8].


O STF, no julgamento da ADIN 1.851-4/AL[9], já se manifestou sobre a constitucionalidade da substituição tributária, em sede de controle concentrado de constitucionalidade, tanto no aspecto da possibilidade da cobrança antecipada do tributo à ocorrência do fato gerador, quanto na questão de poder se exigir o tributo com base de cálculo no valor presumido de venda futura da mercadoria, sem que se tenha que devolver ou complementar as eventuais diferenças entre o valor presumido e o real.


A substituição tributária é ferramenta que garante efetividade na arrecadação dos impostos e, portanto, constitui um adequado instrumento de política fiscal, porém, na maioria das vezes, afronta o princípio da neutralidade fiscal[10]. Isso porque, a base de cálculo do imposto (fictícia) não irá, necessariamente, corresponder com o valor de venda do produto. Como consequência, se terá uma tributação que fatalmente não irá corresponder com a riqueza efetivamente realizada pelo agente econômico.


Sobre a relação da substituição tributária com a neutralidade fiscal, Humberto Ávila[11] aponta que, no regime da substituição tributária, uma pauta fiscal deve refletir, necessariamente, o valor real médio de vendas de mercadorias, sob pena de violação ao princípio da neutralidade da concorrência. Caso haja discrepância entre o valor de pauta e a média entre os valores efetivos de venda, poderá ocorrer uma distorção no mercado, qual seja, a indução do preço relativo à mercadoria para cima. Os agentes econômicos que venderem por preços superiores, serão duplamente beneficiados, uma vez que pagarão o mesmo imposto dos que venderem o produto por preço inferior, os quais, consequentemente, terão menor lucro ainda. Em tais situações, o tributo estaria sendo elemento definidor de conduta do agente econômico (formação de preço), o que afronta o princípio da neutralidade fiscal.


Assim, a resposta ao questionamento se a substituição tributária fere a neutralidade fiscal poderá ser respondida da seguinte maneira: o regime de substituição tributária, como instrumento de efetividade na arrecadação, o que gera a igualdade de tratamento entre os agentes econômicos, vai ao encontro do princípio da neutralidade fiscal. Porém, quando se usam pautas de valores irreais, as quais são díspares das médias de vendas de produtos, há a afronta ao princípio, situação que deve ser evitada pelo órgão responsável pela elaboração das planilhas de preços que servirão de base de cálculo para a cobrança do imposto.


5.2. Nos incentivos fiscais


A concessão de incentivos fiscais é conduta típica de intervenção do Estado, através de tributo, na decisão de agentes econômicos. Não resta dúvida que, através de um incentivo fiscal, impulsiona-se certa atividade econômica, ou se influencia na decisão de certo agente econômico sobre o local em que realizará o empreendimento, por exemplo. Isso contraria a idéia de neutralidade tributária, ainda mais que o agente econômico beneficiado com algum incentivo fiscal terá, via de regra, mais força do que os concorrentes no mercado. Por esse motivo é que a Constituição Federal, no art. 151, I, veda a instituição de tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, e, no art. 155, § 2º, inciso XII, letra g, exige a celebração de convênio entre os Estados da Federação e o Distrito Federal para a concessão de incentivos fiscais.


Admite-se, no entanto, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I, CF). Trata-se de um incentivo que encontra legitimidade no seu objetivo, ou seja, no fim a que se deseja alcançar com o benefício, o qual, em última ratio, é a efetivação de uma finalidade constitucional: o desenvolvimento econômico e social de todas as regiões do país. No entanto, para sua concessão, a União, atuando em defesa do interesse nacional, ou, ainda, os Estados, por unanimidade, conforme o caso, deverão justificar e demonstrar que as restrições a alguns objetivos constitucionais, como a neutralidade e isonomia tributários, se dão em nome de outro objetivo, que é a diminuição das desigualdades regionais. Isso dará legitimidade, tanto material, quanto formal, à instituição do benefício e estará de acordo com a ordem constitucional vigente.


Porém, o que acontece, na prática, é a concessão de incentivos, pelos governos estaduais, na maioria das vezes, por critérios políticos, para a instalação de certas empresas no seu território. Embora a Constituição Federal vede que os benefícios, incentivos fiscais e isenções de ICMS sejam concedidos de forma unilateral pelos Estados, existem outras formas de atrair os investimentos, seja através de empréstimos com cláusulas diferenciadas, prazo maior para pagamento de tributos estaduais, e até financiamento direto. A utilização de tais mecanismos, de forma indiscriminada, é o que se denominou de “guerra fiscal” e que é nociva à economia do país[12]. O CADE, em resposta à consulta nº 0038/99[13], formulada pelo Pensamento  Nacional  das  Bases  Empresariais  –  PNBE,  com o objetivo de uma manifestação acerca da  nocividade  ou  não  à  livre concorrência  da  prática  conhecida  como  “guerra  fiscal”,  realizada principalmente  entre  Estados  e  através  de mecanismos  fiscais  e  financeiro-fiscais relacionados ao ICMS, posicionou-se nesse sentido.


Assim, parece que a resposta ao questionamento se os incentivos fiscais ferem a neutralidade fiscal e devem ser proibidos, salvo melhor juízo, é que, embora a concessão de incentivos fiscais contrarie a idéia de neutralidade tributária, não devem ser proibidos. Isso porque são instrumentos hábeis para o alcance de outras finalidades constitucionais, como o desenvolvimento regional, por exemplo. O mau uso dos incentivos, que se denomina de “guerra fiscal” não pode, por si só, justificar a sua abolição. O remédio adequado, para esses casos, é o reconhecimento, pelo Supremo Tribunal Federal, da inconstitucionalidade de atos que concederem incentivos fiscais fora das situações permitidas pelo constituinte. Se essa prestação jurisdicional não é célere como se deseja, é outra questão a ser solucionada. A simples extinção do instrumento de incentivo fiscal não parece ser a melhor maneira de resolver o problema.


5.3. Na elisão fiscal


A elisão fiscal é a conduta do sujeito passivo em planejar seus negócios privados de modo a produzir o menor impacto fiscal. Caracteriza-se quando o contribuinte em potencial, utilizando-se do direito de se auto-organizar, realiza negócio jurídico cujo único objetivo é fugir da tributação.


Em Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal, realizado em agosto de 2001, em Brasília/DF, Marco Aurélio Greco[14] apresentou um exemplo de elisão fiscal que tem, segundo ele, no mínimo 650 anos: em uma determinada comunidade se criou uma taxa pelo uso do solo onde se instalava uma feira para a venda de produtos e das peles de animais que tinham sido caçados. Alguns caçadores, para não pagarem a taxa, em vez de exporem as peças de peles no chão, carregavam-nas nos braços.


Há vozes, calcadas no positivismo normativista, dentre as quais Sampaio Dória foi um expoente, propugnando que a elisão é sempre lícita[15]. O principal argumento é o de que o princípio da autonomia de vontade leva a que a empresa ou o cidadão planeje e realize seus negócios de modo que explore todas as possibilidades que lhe aprouvierem, não sendo válido o questionamento da adequação ou não de tal procedimento. É, ainda, um eco da doutrina que sustentou o ideário do Estado Liberal clássico: a liberdade ilimitada de atuação dos agentes econômicos.


Porém, os valores que permeiam o Estado Democrático de Direito não avalizam a conduta da elisão fiscal. Cada vez mais, tende-se a reconhecer em tal conduta um abuso ao direito de auto-organização. Sob esse enfoque que, no Código Tributário Brasileiro, incluiu-se, através da Lei Complementar nº 104, de 10.1.2001, norma antielisiva[16] que autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.


Quanto ao questionamento se a elisão fere a neutralidade fiscal, a resposta é que a afronta é clara, pois a incidência ou não da carga tributária é fator determinante para a conduta do agente econômico. O fato de ser conduta lícita, na discussão sobre a neutralidade fiscal, não é importante. A questão é que, uns pagam e outros não, e isso gera uma distorção no sistema econômico, principalmente sob o aspecto do desequilíbrio da concorrência.


6. Conclusões


Em que pese haja ainda vozes, ressalta-se que cada vez em menor número, que defendam a liberdade irrestrita de autorregulação do setor econômico, o pensamento majoritário, nos dias atuais, é em sentido oposto. Concluiu-se, após graves crises econômicas que exigiram regulação e até intervenção do Poder Público para a minimização de seus efeitos, que existem limites à atuação do mercado que devem ser observados.


No direito tributário, o princípio da neutralidade fiscal, acompanhando essa tendência, assumiu uma idéia de finalidade. Da mesma forma que se abandonou a idéia de não-intervenção do Estado na economia, passou-se a ter a neutralidade tributária como a idéia de menor intervenção possível, do sistema tributário, nas decisões dos agentes econômicos. Menor intervenção possível, claro, pois é ilusório, ou melhor, irreal, sustentar que poderia haver alguma forma de os tributos não interferirem nas decisões dos agentes econômicos, já que são componentes do preço.


Essa é a conceituação a que chegou Paulo Caliendo, partindo de uma interpretação sistemática: a de que o princípio da neutralidade fiscal estabelece um valor, um fim, qual seja diminuir legitimamente os efeitos da tributação sobre a decisão dos agentes econômicos. A idéia de diminuição legítima dos efeitos da tributação incorpora o que se considera um sistema tributário ótimo, qual seja, que realize as funções de financiamento das políticas públicas, promoção dos direitos fundamentais, evitando ao máximo interferências nas decisões econômicas.


Ampliando essa conceituação, a doutrina tem apontado que o princípio da neutralidade fiscal deve ser entendido sob a ótica da preservação da igualdade na concorrência. É o que se tem identificado como a neutralidade concorrencial dos tributos, que solidificou-se, de forma expressa, na Constituição Federal de 1988, com a inclusão, pela EC 42/03, de 19/12/2003, do art. 146-A, in verbis: “lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência”. Nessa linha, temos Humberto Ávila e Ricardo Seibel de Freitas Lima, sustentando que a neutralidade fiscal significa que o tributo não deve se constituir um elemento que interfira na concorrência, ou seja, não pode se transformar em custo maior para uns do que para outros concorrentes, desequilibrando a balança.


Após essas considerações, arrisca-se a construção de respostas aos questionamentos: (a) a substituição tributária fere a neutralidade fiscal?, (b) os incentivos fiscais ferem a neutralidade fiscal e devem ser proibidos? e (c) a elisão fere a neutralidade fiscal?


O regime de substituição tributária, como instrumento de efetividade na arrecadação, o que gera a igualdade de tratamento entre os agentes econômicos, vai ao encontro do princípio da neutralidade fiscal. Por exemplo, ao atribuir a responsabilidade pelo recolhimento de tributo ao fabricante das bebidas e não ao comerciante que efetivamente vende o produto ao consumidor, está se garantindo a neutralidade fiscal, pois, evita-se a sonegação, que pode causar desequilíbrio no mercado. Porém, quando se usam pautas de valores irreais, as quais são díspares das médias de vendas de produtos, há a afronta ao princípio, situação que deve ser evitada pelo órgão responsável pela elaboração das planilhas de preços que servirão de base de cálculo para a cobrança do imposto.


Quanto aos incentivos fiscais, embora a sua concessão contrarie a idéia de neutralidade tributária, não devem ser proibidos. Isso porque são instrumentos hábeis para o alcance de outras finalidades constitucionais, como o desenvolvimento regional, por exemplo. O mau uso dos incentivos, que se denomina de “guerra fiscal” não pode, por si só, justificar a sua abolição. O Supremo Tribunal Federal deve – e, sinale-se, tem assim atuado – intervir e reconhecer a inconstitucionalidade de atos que concederem incentivos fiscais fora das situações permitidas pelo constituinte.


A elisão fiscal, por fim, claramente, é uma afronta ao princípio da neutralidade fiscal, pois a incidência ou não da carga tributária é fator determinante para a conduta do agente econômico. O fato de ser conduta lícita, na discussão sobre a neutralidade fiscal, não é importante. A questão é que, uns pagam e outros não, e isso gera uma distorção no sistema econômico, principalmente sob o aspecto do desequilíbrio da concorrência.


 


Referências bibliográficas:

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Notas:

[1]Extraiu-se do artigo “Algumas considerações sobre neutralidade e não-discriminação em matéria de tributação”, de André Elali, p. 31, a idéia evolutiva do Estado Liberal para o Estado Social.

[2] Pela natureza econômica do princípio da neutralidade tributária, vide Ricardo Lobo Torres, em “Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – valores e princípios constitucionais tributários”.

[3] Assim: “A relação tributária possui uma estrutura normativa clara, e, por outro lado, possui um sentido original à realização da cidadania. As obrigações tributárias deverão ser entendidas como normas jurídicas possuidoras de homogeneidade sintática e heterogeneidade semântica. Mas não se preencherá a estrutura semântica de forma livre. Dentro da composição normativa, se verificará, dentre as diversas possibilidades de proposições prescritivas, qual a que mais se aproxima da ética material, da justiça fiscal.” (CALIENDO, Paulo. Direito Tributário e Análise Econômica do Direito: uma visão crítica, págs. 99-130).

[4] Acerca da relação entre o princípio da neutralidade fiscal e a neutralidade concorrencial, apropriadas as colocações de Marco Aurélio Greco, no artigo “Os impasses no sistema tributário”.

[5] Nesses termos: “A neutralidade tributária, desse modo, pode ser entendida, em primeiro plano, como um dever negativo, ou de omissão ao Estado, de não interferir na concorrência por meio da tributação, e, em segundo plano, como um dever positivo ou de ação, de prevenir ou restaurar, quando for o caso, a igualdade de condições na concorrência, quando esta se encontre ameaçada por ações de particulares ou outros fatores relevantes, sempre objetivando a preservação da igualdade de condições competitivas no mercado.” (LIMA, R. S. F. Livre concorrência e o dever de neutralidade tributária).

[6] Expressão utilizada por Daniel Giotti de Paula, inclusive, no titulo de seu artigo publicado na Revista Dialética de Direito.

[7] Vide o artigo “Constitucionalização da Neutralidade Concorrencial dos Tributos”, já mencionado na nota anterior.

[8] Ensinamentos sobre o regime da substituição tributária extraídos do artigo “Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço máximo ao Consumidor. Diferença constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade”.

[9] Ação direta de inconstitucionalidade, cuja relatoria coube ao Ministro Ilmar Galvão, DJ 22.11.2002.

[10] Acerca da relação entre a substituição tributária e a neutralidade fiscal, vide Fernando Aurélio Zilveti, no artigo “Variações sobre o Princípio da Neutralidade no Direito Tributário Internacional”.

[11] Ainda sobre a relação entre a substituição tributária e a neutralidade fiscal, pertinente análise promovida por Humberto Ávila, em “Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço máximo ao Consumidor. Diferença constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade”.

[12] Posicionando-se contra a concessão indiscriminada de incentivos fiscais, Marco Aurélio Greco em  “Os impasses no sistema tributário”.

[13] Nos seguintes termos: “Na ausência do cumprimento das condições mencionadas, o incentivo fiscal relativo ao ICMS teria sido, entretanto, concedido de forma irregular. Não haveria nesse caso qualquer segurança  (fornecida  pela  obediência  aos comandos  constitucionais)  de  que  o  incentivo  seria  destinado  a  região  e  em montante que efetivamente avancem a  causa da  redução das desigualdades regionais  sem  atenuar  em  demasia  o  princípio  da  livre  concorrência.  Não haveria garantia  de  que  tivesse  ocorrido,  com  a  decisão  unilateral  de  um Estado,  o  esforço,  indispensável  na  hermenêutica  e  na  aplicação  de dispositivos constitucionais, da máxima  compatibilização, em nome e benefício do  interesse maior da coletividade, de princípios que podem, por vezes e em determinados casos, parecer conflitantes.

Além das questões  formais,  o  desrespeito  aos  citados  princípios  são razão  importante  para  as  inúmeras  decisões  do  Supremo  Tribunal  Federal que  declararam  inconstitucionais  incentivos  fiscais  concedidos  sem  o necessário do Convênio do CONFAZ” (CONSELHO ADMINISTRATIVO DE DEFESA ECONOMICA, CONSULTA N. 0038/99).

[14] Extraído do Anais do Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal.

[15] Posição de Sampaio Doria trazida por Ricardo Lobo Torres em Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal.

[16] “Art. 116. .(…)” “Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”


Informações Sobre o Autor

Juliane Stival

Mestranda do Programa de Pós-Graduação em Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul – PUC/RS; Especialista em Direito Público pela Faculdade Processus, Brasília/DF; Graduada em Ciências Jurídicas e Sociais pela PUC/RS; Analista Judiciária do Superior Tribunal Militar – STM.


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