KLEBER SAMPAIO RIBEIRO FILHO
RESUMO: O presente trabalho tem como objetivo tecer breve discussão acerca do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, mormente a sua incidência sobre serviços médicos. Mostraremos por que a forma de incidência deste imposto sobre os serviços médicos configura-se como um equívoco jurídico. Abordaremos aspectos da nossa Constituição Federal de 1988, do nosso Código Tributário e da legislação pertinente. O trabalho também apresentará o caso em que se reconheceu a incidência do ISSQN em momento diverso do que atualmente ocorre. Tentaremos esclarecer por que o ISSQN deve obedecer às chamadas situações jurídicas condicionadas, qual a relação do referido imposto com o fato gerador perfeito consolidado através da Súmula 584 do STF e por que o Estado, enquanto ente fiscal, deve considerar tais institutos, sob pena de cair em contradição.
Palavras-Chave: ISSQN, Serviços Médicos, Recurso Especial nº 887.385 – RJ (2006/0214178-0), Condicionadas.
ABSTRACT: This paper aims to briefly discuss the Tax on Services of Any Nature – ISSQN, especially its impact on medical services. We will show why the form of levying this tax on medical services is a legal misconception. We will address aspects of our Federal Constitution of 1988, our Tax Code and relevant legislation. The paper will also present the case in which the incidence of ISSQN was recognized at a different time from what currently occurs. We will try to clarify why the ISSQN should obey the so-called conditional legal situations, what is the relationship of the tax with the perfect chargeable event consolidated by the Supreme Court Precedent 584 and why the State, as a tax entity, should consider such institutes, under penalty of fall into contradiction.
Keywords: ISSQN, Medical Services, Special Appeal nº 887.385 – RJ (2006 / 0214178-0), Conditioned.
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO; CAPÍTULO 1. NOÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO, 1.1. Conceito e natureza. 12, 1.2. Princípios e/ou limites ao poder de tributar, 1.2.1. Princípio da legalidade tributária., 1.3. Interpretação e Integração da Legislação Tributária, 1.4. Obrigação Tributária, 1.4.1. Obrigação tributária principal, 1.4.2. Obrigação acessória, 1.5. Teoria do fato gerador, 1.5.1. Fato gerador da obrigação principal, 1.5.2. Fato gerador da obrigação acessória, 1.5.3. Fato gerador e princípio da legalidade, 1.5.4. O momento da ocorrência do fato gerador, 1.5.4.1. Fato gerador definido com base em situação de fato, 1.5.4.2. Fato gerador definido com base em situação jurídica, 1.5.4.3. As situações jurídicas condicionadas; CAPÍTULO 2. ISSQN – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA, 2.1. Regra Matriz de Incidência Tributária, 2.1.1. Antecedente, 1) a) Critério Material, 2) b) Critério Espacial, 3) c) Critério Temporal, 2.1.2. Consequente, 1) a) Critério Pessoal 2) a) Critério Quantitativo; CAPÍTULO III – Noções básicas sobre Direito da Saúde, 3.1. A Lei nº 9.656 de 3 de junho de 1998, 3.1.1. Operadora de planos de saúde e planos privados de saúde (art. 1º da Lei nº 9.656/1998), 3.2. A Resolução Normativa nº 363 de 11 de dezembro de 2014: processo de faturamento médico e glosas médicas. 36; CAPÍTULO IV – ISS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS, 4.1. Sujeito ativo e passivo da relação jurídico-tributária na prestação de serviços médicos, 4.2. No caso de ISSQN, o fato gerador se opera com a simples prestação dos serviços médicos?, 4.3. A aprovação da operadora como situação jurídica condicionada; CAPÍTULO V, 5.1. A impossibilidade de exclusão das glosas médicas da base de cálculo do ISSQN, 5.2. O Recurso Especial nº 887.385 – RJ (2006/0214178-0), 5.3. Considerar a ocorrência do fato gerador após aprovação da operadora de plano de saúde em face do faturamento que lhe foi entregue não importa em eternização do crédito tributário ou transferência do risco do negócio ao fisco, 5.4. Requerimentos administrativos diversos ferem o princípio da pacificação social e da solução definitiva do litigio; CONSIDERAÇÕES FINAIS; REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
Diante da instabilidade econômica que o país vive, cada vez mais os contribuintes têm buscado orientação jurídica para se resguardar da exorbitação dos poderes de tributar do Estado. Por esse motivo que as diversas instituições vêm tentando arranjar saídas para redução da elevada carga tributária nacional. Desta forma, não poderia ser diferente na classe médica.
Entre as profusas dissonâncias, a discussão do ISS sobre a prestação de serviços de atenção à saúde suplementar é uma das questões que mais tomado a atenção e ocasionado certa apreensão nos profissionais desta área.
O presente projeto tem o escopo de estudar, assim, a incidência do ISSQN sobre serviços médicos, mais especificamente, na relação jurídica prestadores de serviços de atenção à saúde suplementar versus operadoras de planos de saúde e fisco.
Num primeiro momento, para melhor compreensão do tema, estudaremos conceitos básicos do Direito Tributário, abordando o conceito desta tão importante ciência e sua natureza; os limites e/ou princípios inerentes à temática envolvida; a interpretação e integração da Legislação Tributária; a obrigação tributária e suas espécies; a Teoria do Fato Gerador e o que seriam as situações jurídicas condicionadas.
No segundo capítulo será estudado o ISSQN objetivamente, isto é, a sua regra matriz de incidência tributária no ordenamento jurídico com amparo na Lei Complementar nº 116/06 que regula o aludido imposto.
Já no terceiro capítulo trataremos de uma ciência um tanto quanto nova: o Direito da Saúde. Frisa-se que, em razão da sua amplitude e de sua tenra idade, abordaremos tão somente o ramo da referida ciência voltado à regulação da relação entre as operadoras de planos de saúde e os prestadores de serviços de atenção à saúde suplementar, delimitando os conceitos de prestador de serviços médicos e operadora de planos de saúde e o processo de faturamento médico, conforme a Lei nº 9.656 de 3 de junho de 1998 e a Resolução Normativa nº 363 de 11 de dezembro de 2014.
Em seguida, já com todo o arcabouço necessário para compreensão da problemática instalada, descobriremos quem realmente são os sujeitos ativo e passivo da relação jurídico-tributária no caso de prestação de serviços médicos; se o fato gerador se opera com a simples prestação dos serviços médicos e qual a relevância da aprovação, pela operadora de planos de saúde, do preço cobrado pelos serviços prestados por seus credenciados.
Por fim, mas não tão menos importante, analisaremos os últimos julgados sobre o tema, mormente, o Recurso Especial nº 887.385 – RJ (2006/0214178-0); a impossibilidade de exclusão das glosas médicas da base de cálculo do ISS e qual medida judicial e fundamento jurídico corretos para pleitear a restituição dos valores pagos a maior indevidamente a título de ISSQN.
CAPÍTULO 1. NOÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Esclarecer conceitos básicos, ao contrário do que muitos podem pensar, não significa desperdício de palavras ou conglomerado de assuntos irrelevantes, e é assim que muitas vezes as ciências jurídicas são vistas pela sociedade. No entanto, a necessidade de esclarecer conceitos básicos é característica derivada de toda e qualquer outra ciência, ademais, não se poderia exigir, por exemplo, conhecimentos da grade regular de nível médio de um aluno de ensino fundamental.
Outrossim, não se poderia restringir a humanidade do conhecimento, de modo que o presente trabalho não se dirige apenas aos operadores de direito, mas, também, àqueles que, no âmbito dos corredores da Administração Pública, foi surpreendido com a extrapolação dos poderes de tributar do Estado, assim como ocorre com o ISS sobre os serviços médicos, fazendo-se necessários, destarte, entendimentos basilares da ciência Tributária.
O Estado, enquanto garantidor do bem comum, necessita de recursos financeiros, e para tanto obtém receitas de duas formas: originária e derivada.
A receita originária advém da exploração do patrimônio do próprio Estado, sob regime de direito privado, como, v. g., através de aluguéis e receitas de empresas públicas e sociedades de economia mista.
Por outro lado, enquanto a receita originária resulta da exploração do patrimônio do próprio Estado, as receitas derivadas provêm do exercício do Poder de Império do Estado sobre o patrimônio do particular, obrigando-o a contribuir através de tributos, multas e reparações de guerra, por exemplo.
O Direito Tributário, dedica-se, assim, ao estudo das receitas derivadas, mormente a modalidade de tributos.
O Direito Tributário está intimamente relacionado ao conceito de Direito Público e caracteriza-se pela verticalidade da relação jurídica, isto é, o Estado ocupa posicionamento superior em relação ao particular, mas sem violação dos direitos e garantias individuais. Exatamente por isso que o Direito Tributário é cogente, ou seja, possui normas que obrigam o cidadão, tudo em vista da supremacia do interesse público sobre o interesse privado.
Da mesma forma, o Direito Tributário deve obedecer também ao princípio da indisponibilidade do interesse público, pois o crédito tributário é parte do patrimônio público, e justamente por isso, indisponível, de modo que qualquer regalia concedida será de interesse do próprio Estado em vista do interesse público do povo, o verdadeiro destinatário das ações estatais.
1.2. Princípios e/ou limites ao poder de tributar
O poder de tributar do Estado não é absoluto, por este motivo é limitado por princípios que impedem o exercício arbitrário da tributação. Nessa esteira, com a argúcia que lhe é peculiar, segue Eduardo Sabbag para quem “as relações de tributação entre governante e governado deverão transitar dentro do espaço modulador do texto constitucional”[1].
Segundo o nobre autor, tal modulação se exterioriza nas (I) normas jurídicas de competência tributária e (II) nos princípios constitucionais tributários:
(I) Normas jurídicas de competência tributária: destinam-se à delimitação do poder de tributar, uma vez que a própria Constituição Federal (arts. 153, 155 e 156) faz a repartição da força tributante estatal entre as esferas políticas (União, Estados-Membros, Municípios e o Distrito Federal), de forma privativa e cerrada.
(II) Princípios constitucionais tributários: os arts. 150, 151 e 152 da Carta Magna hospedam variados comandos principiológicos, insculpidos à luz de pautas de valores pontualmente prestigiados pelo legislador constituinte, servindo inclusive como garantias constitucionais do contribuinte contra a força tributária do Estado, assumindo a postura de nítidas limitações constitucionais ao poder de tributar. Nessa toada, “consoante a jurisprudência firmada pelo STF, o poder que tem o Estado de tributar sofre limitações que são tratadas como cláusulas pétreas”.
No presente trabalho será abordado apenas o princípio da legalidade, tendo em vista que guarda intima relação com a temática em comento, de modo que um estudo mais aprofundado sobre o referido tema é sugerido ao querido leitor.
1.2.1. Princípio da legalidade tributária
Segundo o art. 5º, II, da Constituição Federal de 1988, “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
Ainda, referindo-se especificamente à matéria tributária, o art. 150, I, da Carta Magna proíbe os entes federados de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Numa primeira leitura, o comando constitucional nos levaria a crer que apenas o processo de criação e majoração deveriam ser tratados por lei. No entanto, o §6º do art. 150, da CF assegura que o comando previsto no inciso I do indigitado dispositivo atrela-se, também, à extinção e redução.
Como regra, a criação, extinção, aumento ou redução são definidos por meio de lei ordinária. No entanto, há hipóteses de tributos federais que exigem maior atenção do Poder Legislativo, sendo necessária a edição de lei complementar. Com efeito, no Brasil, é juridicamente possível a instituição de determinados tributos por meio de leis complementares. São eles: Imposto sobre Grandes Fortunas (art.s 153, VII, CF), Empréstimos Compulsórios (art. 148, I e II, CF), Impostos Residuais (art. 154, I, CF) e as Contribuições Social-previdenciárias Residuais (art. 195, §4º, CF c/c art. 154, I, CF).
Nesse contexto, evidencia-se que a lei complementar se apresenta como instrumento excepcional, necessitando que o poder constituinte originário estabeleça expressamente no texto constitucional as suas hipóteses de edição.
Não é demasiado anotar também que as matérias sujeitas à lei complementar não podem ser objeto de medida provisória (art. 62, §1º, III, CF).
Da mesma forma, vale salientar que vige no ordenamento pátrio, o princípio do paralelismo das formas, segundo o qual, se um instituto jurídico foi criado por meio de uma regra jurídica de determinada hierarquia, para promover sua alteração ou extinção, é necessária a edição de um ato de hierarquia igual ou superior.
Por sua vez, o princípio da legalidade estrita pode ser encontrado no art. 97 do CTN, segundo o qual somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do §3º do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; e VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Alguns teóricos denominam a composição do transcrito artigo de Tipicidade Fechada (Regrada ou Cerrada) ou Reserva Legal. A respeito disso, a renomada lição do venerado Sabbag:
Impende mencionar que o intitulado princípio da tipicidade não é autônomo perante o princípio da legalidade tributária, mas “um corolário do princípio da legalidade”, segundo Ricardo Lobo Torres. Na trilha de Alberto Xavier, “antes é a expressão mesma desse princípio, quando se manifesta na forma de uma reserva absoluta de lei”, nos contornos da segurança jurídica. Para Sacha Calmon Navarro Coêlho, o princípio da tipicidade, dizendo respeito ao conteúdo da lei, é uma extensão lógica do princípio da legalidade material.[2]
Assim, a lei tributária deverá fixar claramente a alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo do tributo, a multa e o fato gerador, sendo-lhe vedadas as indicações genéricas no texto legal.
Saliente-se que o STF já consolidou entendimento no sentido de que o Poder Executivo detém competência para expedir Decreto fixando o prazo de pagamento do tributo, uma vez que a fixação de prazo para recolhimento do tributo não está reservada à lei (Súmula Vinculante nº 50).
Cabe ressaltar que o princípio da legalidade não se finda em si mesmo, isto é, não reserva-se apenas à proteção do sistema legislativo tributário, mas, também, consubstancia-se como instrumento delimitador da ocorrência do fato gerador. O que significa dizer que não se pode considerar ocorrido o fato gerador se a situação não preencher todos os requisitos descritos na hipótese de incidência.
Vale lembrar ainda que existem outros casos que passam ao largo da estrita legalidade como a estipulação de obrigações acessórias (art. 113, §2º, CTN), de modo que o somente foi abordado aqui é apenas o que nos interessa e influencia diretamente sobre o objeto do presente trabalho.
1.3. Interpretação e Integração da Legislação Tributária
Interpretar é descobrir o sentido e o alcance da norma jurídica, o que é calcado no art. 5º da LINDB que dispõe: “Na aplicação da lei o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum“.
A interpretação de uma norma pode se dar das seguintes maneiras:
- a) Autêntica: quando o seu sentido é explicado por uma outra lei;
- b) Doutrinária: quando provém dos doutrinadores;
- c) Jurisprudencial: quando feita pela jurisprudência;
- d) Gramatical: baseada nas regras da linguística;
- e) Lógica: visa a reconstrução do pensamento do legislador;
- f) Histórica: estudo da relação com o momento em que a lei foi editada;
- g) Sistemática: harmonização do texto em exame com o sistema jurídico como um todo;
- h) Extensiva: quando se amplia o sentido do texto, para abranger hipóteses semelhantes. Aqui uma observação: É importante lembrar que a interpretação extensiva não é o mesmo que analogia. A analogia implica na aplicação de uma lei diversa do caso concreto, em razão da inexistência de norma adequada à solução do caso concreto. Já a interpretação extensiva consiste na extensão do âmbito de aplicação de uma norma existente, disciplinadora de determinada situação de fato à situações não expressamente previstas, mas compreendidas pelo seu espírito, mediante uma interpretação menos literal. É o caso, por exemplo, quando o juiz, interpretando o art. 25 do Código civil, estende à companheira ou companheiro a legitimidade conferida ao cônjuge do ausente para ser o seu curador.
- i) Restritiva: quando se procura conter o texto;
- j) Teleológica ou social: interpretação na qual se examinam os fins sociais para os quais a lei foi editada.
Por mais clara que a norma seja, sempre haverá a necessidade de interpretação. Assim, não se pode imaginar que uma norma seja clara apenas em seu sentido literal, sem analisar o contexto em que se encontra, suas conexões históricas, suas finalidades, etc.
Nas palavras pontuais do Professor Luís Roberto Barroso, citado por Sabbag, exemplifica:
Assim, usando um exemplo citado pelo Professor Luís Roberto, uma placa em que esteja escrito “Proibida a entrada usando sungas, maiôs, biquínis e similares”, parece conter uma regra clara, cuja interpretação é óbvia. Todavia, o sentido da norma varia de acordo com o contexto. Se a placa for afixada na porta de um restaurante próximo ao mar, a regra extraída do texto é: “Para entrar aqui, vista-se”. Já se a mesma placa for afixada numa árvore na entrada de uma praia de nudismo, a norma extraída do texto é: “Para entrar aqui, dispa-se”.[3]
Importante esclarecer que não existe qualquer concepção interpretativa para se resolverem as dúvidas em direito tributário como há no direito penal em que se favorece o réu (in dubio pro reu) no caso de dúvida da interpretação da lei penal, ressalvada matéria de infrações (Art. 112 do CTN).
A obrigação tributária é o vínculo jurídico resultante da consumação de um fato gerador previsto na legislação tributária.
A obrigação jurídico-tributária é composta no polo ativo de um ente político (União, Estado, Distrito Federal ou Município), ou outra pessoa jurídica de direito público munido de capacidade ativa (arrecadar e fiscalizar), e de um particular obrigado ao cumprimento do pagamento do tributo, no polo passivo. Estes são os elementos subjetivos da obrigação.
Ricardo Alexandre, citando Washington de Barros, explicita que o objeto da obrigação é uma prestação econômica positiva ou negativa.
A prestação econômica positiva abrange um dever de agir, pois exige do indivíduo que dê ou faça algo. De outro importe, a prestação econômica negativa importa um dever de se omitir.
Segundo ainda o mesmo autor, a obrigação tributária pode assumir as três formas de obrigação (dar, fazer ou deixar de fazer):
A obrigação de pagar tributo ou multa caracteriza-se como uma obrigação de dar (dinheiro); as obrigações de escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são obrigações de zer; as obrigações de não rasurar a escrituração fiscal e de não receber mercadorias sem os documentos fiscais previstos na legislação são obrigação de deixar de fazer.[4]
Assim, a obrigação de dar (pagar tributo) se caracteriza como uma obrigação principal e as demais como acessórias.
Cumpre salientar que a classificação dada pelo direito tributário para a obrigação não é a mesma do direito civil.
No campo cível, a obrigação principal segue a acessória, de modo que está nunca irá existir sem aquela. Exemplificando, o aparelho de som automotivo instalado num veículo é uma coisa acessória (do veículo). Se o automóvel é vendido sem ressalva, o aparelho de som faz parte do contrato.
Assim, se determinada obrigação é nula, nula também será a respectiva cláusula penal (multa), pois o acessório segue o destino do principal, e se não há o débito, não há a multa.
Diferentemente do que ocorre no campo civil, a obrigação principal, no direito tributário abarca o crédito tributário, os juros e eventual multa, devido ao seu exclusivo conteúdo pecuniário, mas a nulidade da obrigação principal não afasta o cumprimento da obrigação acessória.
1.4.1. Obrigação tributária principal
A obrigação tributária principal constitui-se como um dever que o contribuinte detém de recolher o tributo, a qual surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, §1º, do CTN).
Diferentemente do que ocorre com a obrigação acessória, a obrigação principal deve estar prevista em lei, sob pena de violação do princípio da legalidade.
A obrigação acessória é a prestação positiva ou negativa, que denota atos “de fazer” ou “não fazer”, sem cunho patrimonial. São representadas por deveres instrumentais do contribuinte como emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, entre outras.
Urge enfatizar que, mesmo nos casos em que o contribuinte ou o responsável não estejam obrigados em relação à obrigação principal, a acessória subsiste.
Ricardo Alexandre ensina que “a acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou seja, são criadas com o objetivo de facilitar o cumprimento da obrigação tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação deste cumprimento (fiscalização) ”[5]
Ainda segundo o mesmo eminente autor “é preciso afirmar que uma obrigação converte-se noutra, uma vez que, a título de exemplo, a obrigação de escriturar livros fiscais não se ‘converte em multa quando descumprida. Se isso ocorresse, o contribuinte poderia optar por pagar a multa e não escriturar os livros, uma vez que a obrigação acessória, convertida em principal, e cumprida a tal título, deixaria de existir”.[6]
O estudo da teoria do fato gerador se caracteriza como um dos temas principais do direito tributário, ademais, as controvérsias judiciais, em sua maioria, são levadas ao Poder Judiciário sob a premissa de ocorrência ou inocorrência do fato gerador.
Num primeiro momento importante anotar que fato gerador e hipótese de incidência são institutos jurídicos totalmente distintos. Embora o CTN tenha adotado a expressão “fato gerador” como realidades semelhantes, as expressões não podem ser confundidas e serem tratadas como sinônimos.
O termo fato empenha aquilo que aconteceu efetivamente no mundo concreto. Daí porque o jargão “é fato” e não “o fato é verdadeiro”, pois se é fato, aconteceu. Fazendo uma comparação com o direito penal, o ilustre autor Ricardo Alexandre (2016, p. 261) esclarece que tanto é assim que quando algum penalista analisa o art. 121 do Código Penal, por exemplo, não o designa como sendo fato típico, mas sim como “tipo penal”, e acrescenta que “quando uma pessoa mata alguém no mundo concreto, aí sim tem-se por ocorrido o fato típico. É simples assim: fato é o que ocorre no mundo, tipo é a previsão abstrata, na letra da lei”.[7]
Por este motivo a melhor doutrina prefere denominar a previsão abstrata como hipótese de incidência e não também como fato gerador.
Verifica-se que o art. 113, §1º, do CTN trata exatamente disso: distinguindo o fato gerador de hipótese de incidência, ao dispor que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador”, se referiu especificamente aos fatos que ocorrem no mundo.
Assim, sabidos do que é realmente fato gerador, já conseguimos concluir que a hipótese de incidência é a previsão abstrata descrita na lei que pode vir a ocorrer no mundo ou não.
Nós podemos classificar o fato gerador conforme as obrigações que são impostas ao contribuinte, o que será objeto de estudo dos próximos itens.
1.5.1. Fato gerador da obrigação principal
O conceito de fato gerador da obrigação principal pode ser extraído do art. 114 do CTN, que dispõe que fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
A melhor doutrina indica que uma situação necessária é a presença de todas aquelas características sem as quais o fato imponível não ocorreria.
Exemplificando, Ricardo Alexandre traça o exemplo do Imposto sobre Importação, para quem a entrada da mercadoria em território nacional não é suficiente para a ocorrência do fato gerador do imposto de importação, todavia, também é necessário que a mercadoria seja estrangeira. Decorre daí o conceito de situação suficiente, exigido pelo indigitado artigo, pelo que a entrada da mercadoria não seria suficiente, impondo-se a estrangeirice da mercadoria.
1.5.2. Fato gerador da obrigação acessória
O CTN define, em seu art. 115, o fato gerador da obrigação acessória como qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. O exemplo clássico de obrigação acessória é o caso da obrigatoriedade do contribuinte de entregar declaração de rendimento no ano subsequente (ano-exercício) caso tenha a posse ou a propriedade, de bens ou direitos, até o dia 31 de dezembro de qualquer ano, inclusive terra nua, de valor total superior a R$ 300.000,00 (trezentos mil reais).
Neste caso, não há o pagamento de qualquer tributo, que seria uma obrigação principal, caracterizando, portanto, como fato gerador de obrigação acessória.
1.5.3. Fato gerador e princípio da legalidade
Conforme foi pontuado, o Código Tributário consagrou a ideia de que toda obrigação principal deve estar definida em lei. Todavia, ao tratar da obrigação acessória, o referido diploma se referiu, de maneira mais ampla – “à legislação” e não apenas à lei. Por este motivo que é admitida a criação de obrigações acessórias através dos mais diversos atos normativos.
A despeito da inconstitucionalidade adotada por alguns acerca deste entendimento, o art. 84, IV, da CF atribui ao Presidente da República a competência de expedir decretos e regulamentos para a fiel execução da lei.
Entrementes, não é viável crer apenas que, com base no art. 5º, II, da CF, é possível a regulação de obrigações acessórias somente através de lei.
Oportuna a lição de Ricardo Alexandre:
Nessa linha, se a lei instituidora do imposto de renda cria a obrigação de que os beneficiários de rendimentos anuais acima de determinado montante paguem certo valor a título de imposto de renda, seria lícito ao regulamento estipular a obrigatoriedade de que o cálculo do tributo fosse feito numa declaração a ser entregue ao Fisco. Nesta situação efetivamente se cria obrigação acessória por meio de ato infralegal, mas a obrigação criada está dentro do que é possível ao regulamento em sua função constitucional de disciplinar o fiel cumprimento da lei.[8]
Assim, é constitucional a criação de obrigações acessórias por meio da legislação tributária, podendo serem instituídas por atos infralegais.
1.5.4. O momento da ocorrência do fato gerador
Saber quando ocorreu o fato gerador é ponto crucial para toda e qualquer controvérsia levada ao Poder Judiciário, para partes envolvidas e, principalmente, para o Fisco.
Estudar o momento da ocorrência do fato gerador não é uma aventura filosófica ou essencialmente doutrinária, pois, a depender do enquadramento do fato gerador numa dessas classificações, as regras relativas ao momento em que o mesmo se tem por completo e acabado variará, exigindo-se do operador de direito a máxima compreensão desta classificação.
Como se sabe, a incidência tributária tem sob relevo uma determinada situação econômica, recaindo sobre uma das tradicionais bases econômicas de tributação (renda, patrimônio e consumo).
Em regra, as situações econômicas definidas como fatos geradores são muito claras e muitas vezes já se encontram previstas em lei como geradora de consequências jurídicas, são as denominadas situações jurídicas.
De outro vértice, existem também aquelas situações escolhidas pelo legislador que não possuem definição em qualquer outro ramo do direito como produtora de efeitos jurídicos, eis as chamadas situações de fato.
Para aclarar nosso entendimento vale a doutrina do insigne autor Alexandre[9]:
É óbvio que, após a lei tributária definir certa situação como fato gerador do tributo, tal situação passa a ser uma situação jurídica, uma vez que, verificada no mundo concreto, produz como efeito o surgimento do vínculo jurídico-tributário. Entretanto, para classificar a situação como “de fato” ou “jurídica”, o CTN se preocupou em identificar se, independentemente da tipificação como fato gerador de tributo, a situação já configurava um instituto jurídico disciplinado em outro ramo de direito (normalmente civil ou comercial).
Assim, ao instituir impostos sobre a propriedade, o legislador tomou por base, para a definição do fato gerador, situações que, independentemente da lei tributária, já possuíam seus contornos e efeitos definidos pela lei civil. Dessa forma, os impostos sobre a propriedade (IPTU, ITR e IPVA) têm por fatos geradores situações jurídicas.
Ao contrário, ao definir como fato gerador do imposto de importação a entrada da mercadoria estrangeira em território nacional, o legislador tributário conferiu efeitos jurídicos a uma mera situação de fato, não definida como produtora de efeitos jurídicos em qualquer outro ramo da ciência jurídica.
Perceba-se que a hipótese de incidência do imposto de importação não é a compra de mercadoria estrangeira. Se assim fosse, o fato gerador seria uma situação jurídica, pois o contrato de compra e venda é disciplinado pelo direito civil, que lhe estabelece os efeitos.
Assim, é imperioso que tenhamos em mente quando restará configurado uma situação de direito (jurídica) ou de fato, pois daí poderá se extrair as regras relativas ao momento da incidência do tributo.
1.5.4.1. Fato gerador definido com base em situação de fato
Seguindo a classificação do Código Tributário, os fatos geradores podem ser divididos da seguinte maneira: os definidos como situações de fato e outros como situações jurídicas.
Nos termos do art. 116, I, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
Na hipótese do IE, a circunstância material a ser analisada é a efetiva entrada da mercadoria em território nacional, cruzando a fronteira, adentrando as águas territoriais ou ingressando no espaço aéreo.
Em razão da difícil fiscalização, o legislador optou por fixar a cláusula que lhe possibilita excetuar a regra (salvo disposição em contrário) e estatuir, na legislação aduaneira, que, para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo (regulamento aduaneiro, art. 73 e Decreto-Lei 37/1966, art. 23).
1.5.4.2. Fato gerador definido com base em situação jurídica
Segundo o art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Nesta linha, se a situação jurídica já está regulada em lei, para verificar se já definitivamente ocorreu, o intérprete deverá buscar, no direito aplicável, a estipulação do momento em que a situação está definitivamente configurada.
Assim, se quisermos saber quando a propriedade imóvel está definitivamente transferida, para efeito de configuração do fato gerador dos impostos sobre a transmissão (ITBI e ITCMD) ou para o efeito de modificar o sujeito passivo dos impostos sobre a propriedade imóvel (IPTU e ITR), a resposta estará na lei civil.
1.5.4.3. As situações jurídicas condicionadas
A relevância do presente estudo decorre da existência dos fatos geradores definidos com base em negócios jurídicos que necessitam do implemento de determinado evento futuro e incerto para produzir efeitos. Quando estes são condicionados, pode surgir a dúvida sobre o momento da ocorrência do fato gerador e, por conseguinte, do nascimento da obrigação tributária. Como se verá adiante, esta data será um divisor de águas.
Para se definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, o CTN toma por base uma importante classificação que os civilistas dão às condições, dividindo-as em suspensivas e resolutórias (ou resolutivas).
O conceito de condição pode ser extraído do art. 121 do Código Civil, segundo o qual “considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto”.
Assim, fica a critério das partes a possibilidade de subordinar o efeito de um negócio, entre elas celebrado, a um evento futuro e incerto. Exemplificando, Ricardo Alexandre esclarece que se “o evento tem que ser incerto, como, por exemplo, “se chover em 31 de dezembro, fulano se compromete a….” não pode ser certo, como, por exemplo, “fulano se compromete a, no dia 31 de dezembro…”. No primeiro caso, tem-se condição (se chover – algo incerto). No segundo, tem-se termo (“no dia 31 de dezembro – algo certo).
Nas condições suspensivas, enquanto não se realizar a condição, não haverá a aquisição do direito, e o negócio jurídico (ou parte dele) não surtirá efeitos (eficácia).
Um bom exemplo é a situação do empregado que terá direito de ser promovido como assessor jurídico da empresa, caso seja aprovado no exame da OAB. Da mesma forma, é o caso, por exemplo, também da promessa de compra e venda de imóvel caso seja aprovado o financiamento na Caixa Econômica Federal.
Levando o instituto para o ramo do direito tributário podemos pensar nos casos de doação que somente ocorrerá caso o casamento perfaça celebrado, situação necessária para a configuração do fato gerador do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação – ITCMD (que estará completo com o registro do título no cartório de registro de imóveis).
É por isso que o CTN afirma, no art. 117, I, que, salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo suspensiva a condição desde o momento de seu implemento.
Por sua vez, a condição resolutória é aquela que termina (põe fim) à eficácia do negócio jurídico. Na condição resolutiva, enquanto não se realizar a condição, o negócio jurídico (ou parte dele) produzirá efeitos, podendo-se exercer os direitos provenientes do negócio. Assim, implementada a condição o negócio jurídico (ou parte dele), deixará de surtir efeitos e cessarão os direitos provenientes do negócio.
A título de exemplo, podemos citar o caso do aluno que perderá a bolsa de estudos caso tire nota abaixo de 7 no bimestre, ou o contrato de honorários advocatícios mediante o qual o advogado receberá R$ 200,00 (duzentos reais) até o término do processo.
Nesta linha, o art. 117, II, do CTN afirma que, salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
CAPÍTULO 2. ISSQN – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS) surgiu em substituição ao velho Imposto sobre Indústrias e Profissões (IIP), um tributo estadual que, com a Constituição Federal de 1946, se tornou municipal, o que se estabeleceu até a atual Constituição Federal de 1988.
Nos termos do art. 156, III, da CF/1988 compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Desta forma, qualquer serviço que não seja objeto de incidência de outro imposto – como o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) – será tributado com o ISS.
Segundo o mencionado dispositivo, a instituição do ISS é, portanto, de competência municipal, por meio de uma lei ordinária, já que a Carta Magna não exigiu expressamente a necessidade da elaboração de uma Lei Complementar para sua instituição.
É forçoso salientar ainda que, tratando-se de imposto municipal, o ISS poderá ser instituído também pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla (art. 147, parte final, CF).
No entanto, é imperioso observar que as leis ordinárias municipais, deverão observar uma lei complementar, que disciplinará as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”, CF). Nesse contexto, vale a lição do ilustre Prof Eduardo Sabbag[10]:
Em tempo, frise-se que podem ocorrer situações, no plano de criação do imposto, em que exista competência tributária sem, contudo, haver a capacidade tributária ativa. Não raro encontramos municípios brasileiros de pequena extensão que, por receberem valores razoáveis a título de repartição das receitas tributárias (art. 158 da CF), não têm necessidade – quiçá, condições apropriadas – de cobrar o ISS de sua competência. Sabe-se que os municípios apropriam-se de algumas fatias do “bolo” da União (50% do ITR, podendo chegar a 100%, se optarem pela arrecadação e fiscalização; e 100% do IRRF) e dos Estados-membros (50% de IPVA e 25% do ICMS). Tal contexto pode desestimular o processo de instituição do imposto pelo Município, mas isso não significa que tenha havido renúncia da competência tributária.
Atualmente, o ISS é regulado pela Lei Complementar nº 116/2003, porém, recebe influência do Decreto-Lei nº 406/168, o qual teve revogação apenas parcial, tendo sido recepcionado pela Carta Magna com força de lei complementar, conforme se nota na ementa abaixo:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS TRIBUTADAS. ART. 9º, §2º, “B”, DO DECRETO-LEI N. 406/68. 1. O Decreto-Lei nº 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição da República. Precedentes: Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323. 2. O disposto no art. 9º, §2º, alínea b, do Decreto-Lei nº 406/68 não contraria a Constituição da República. 3. Recurso extraordinário não conhecido. (RE 262.598, rel. Min. Ilmar Galvão, rel. p/ Acórdão: Min. Cármen Lúcia, 1ª T. j., em 14-08-2007).
Assim, é imperioso que o operador de direito atente-se às duas normas, pois é através delas que se poderá solucionar diversos conflitos, especialmente, de competência, por exemplo.
2.1. Regra Matriz de Incidência Tributária
Com o objetivo de facilitar o estudo dos impostos, a doutrina criou uma regra tendo como escopo a análise do tributo de acordo com suas características básicas: é a chamada Regra Matriz de Incidência Tributária.
Para a doutrina, a Regra Matriz do imposto é uma ferramenta para o operador de direito para delimitar: como o imposto incidirá; em qual espaço territorial; quando de fato ele irá ocorrer; quem será responsável pelo pagamento e quanto será pago, além é claro de determinar a legalidade ou não do tributo.
Neste contexto, essas cinco questões (Como? Onde? Quando? Quem? Quanto?) formariam então a regra matriz.
As três primeiras questões (Como? Onde? Quando?) compõem o que a doutrina denominada de elemento antecedente ou hipótese. Nas lições do Professor Carvalho (2002, p.248), a hipótese ou antecedente, possui linguagem descritiva, coletando os elementos de fato da realidade social que almeja disciplinar e os qualificando normativamente como fatos jurídicos, condicionando-os ao espaço e ao tempo. Assim, estariam abraçados os critérios material, espacial e temporal, respondendo às questões, respectivamente, de como, onde e quando pode ser considerar ocorrido o fato imponível.
Confirmada a existência dos três critérios de hipótese, a obrigação tributária surge, faltando definir quem são os sujeitos envolvidos e qual será o valor do tributo devido. As questões “Quem?” e “Quanto?” são, portanto, uma consequência do surgimento da obrigação, remontando o que a doutrina denomina de elemento consequente da regra matriz.
Neste ínterim, deve-se ter em mente que o consequente da regra-matriz possui linguagem prescritiva, comandando os direitos e obrigações advindas com a subsunção do fato à norma.
No tópico seguinte, analisaremos a regra-matriz do ISSQN, fazendo ressalva da atenção do querido leitor ao critério temporal, objeto de extrema relevância para o presente estudo.
O critério material é a própria essencialidade do fato descrito na hipótese de incidência. É caracterizado pelo verbo e seu complemento que delimita qual ação (vender mercadoria, auferir renda etc.) ou estado (ser proprietário etc.) necessários à incidência tributária.
No caso de ISS, o critério material se concretiza quando o contribuinte presta serviços da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
O critério espacial, como a própria expressão já indica, determina o espaço físico em que a relação jurídica pode existir.
Este tema, já foi de grande relutância no mundo jurídico, isto porque a LC n. 116/2003 não definiu de forma clara onde seria de fato o local da prestação dos serviços.
Oportuna a valiosa lição do insigne Eduardo Sabbag:[11]
Trata-se de clássica celeuma, que não foi resolvida pelo legislador constituinte. Este, aliás, deixou o deslinde da questão para a própria lei complementar, em virtude do fato de que “cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária (…)”, consoante o inciso I do art. 146 da CF. Todavia, diferentemente do que se esperava, a LC n. 116/2003 não apresentou soluções claras ao intrincado problema do “local da prestação dos serviços”, recrudescendo o clima de dúvidas.
Antes, porém, de detalharmos o teor da LC n. 116/2003, quanto à sujeição ativa, convém analisarmos a legislação pretérita sobre o tema.
Em 1968, o Decreto-lei n. 406, em seu art. 12, alíneas, “a”, “b” e “c”, previu o detalhamento daqueles municípios para quem se devia recolher o ISS. A regra geral, constante da alínea “a”, indicava que o sujeito ativo do Iss era o município do estabelecimento do prestador. Portanto, segundo tal regramento, o “local da prestação do serviço” era o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a ser prestado ou consumido o serviço.
Da mesma forma, o DL n. 406/68 trouxe exceções expressas nas alíneas “b” e “c”, admitindo o município da prestação, nos casos de construção civil e exploração de rodovia com cobrança de preço, respectivamente, como o “local da prestação do serviço”.
É importante destacar que a jurisprudência do STJ, à época, mostrava-se oscilante e, em diversas decisões, contrariava o parâmetro acima demonstrado. Vale dizer que o STJ, conquanto não afastasse a validade do art. 12 do DL n. 406/68, legitimava solução diversa, entendendo que o “local da prestação do serviço” era aquele no qual se prestava e consumia o serviço. Frise-se que tal entendimento buscava certa coerência jurídica, lastreando-se na defesa do princípio da territorialidade. Sabe-se que tal postulado constitucionalmente implícito, além de coibidor da extraterritorialidade, estatui que a lei complementar não poderá se imiscuir no exercício do poder de tributar de cada Município da Federação. Observe o entendimento do STJ, em uma esclarecedora ementa:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISS. EXIGÊNCIA PELO MUNICÍPIO EM CUJO TERRITÓRIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68. Embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto Lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pretença ao município em cujo território se realizou o fato gerador. E o local da prestação do serviço que indica o município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui aquele (município) o poder de tributar as prestações em seu território. A Lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não se pode ter voga. Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente. (REsp 54.002/PE, rel. Min. Demócrito Reinaldo, 1ª T. j. em 05-04-1995).
E segue outra ementa, relativa a julgamento ocorrido em 2000:
EMENDA: EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES. I. Para fins de incidência do ISS – Imposto Sobre Serviços -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea “a” do Decreto-Lei n. 406/68. II. Embargos rejeitados. (EREsp 130.792/CE, rel. Min. Ari Pargendler, rel. p/ Acórdão Min. Nancy Andrighi, 1ª T., j. em 07-04-2000)
Segue o ilustre autor explicando ainda que:
Não se faz necessário grande esforço para percebr que tal dicotomia interpretativa – entre o que o legislador pretendeu normatizar e o que o STJ “concebeu como normatizado” – ampliou a seara de conflitos entre os municípios, recrudescendo a insegurança jurídica e a guerra fiscal. Foram incontáveis as arguições em juízo de bitributação e de lesão ao princípio da legalidade tributária.
Curiosamente, a LC n. 116/2003, que poderia ter amenizado o cenário de insegurança, seguiu na direção oposta à do STJ, deixando de prestigiar, por exemplo, o princípio da territorialidade. Desse modo, acabou por adotar um sistema misto para a identificação do “local da prestação do serviço”, muito semelhante àquele adotado no DL n. 406/68.
O art. 3º, caput, da LC n. 116/2003 trouxe, assim, uma regra geral segundo a qual o sujeito ativo do ISS é o município do estabelecimento do prestador (ou, na falta deste, o do domicílio do prestador). Portanto, o “local da prestação do serviço” é o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a ser prestado o serviço. Todavia, no próprio art. 3º, foram destacados 22 incisos (ou seja, 20 hipóteses, em face de dois vetos), admitindo, como exceção, o “local da prestação do serviço” como o município da prestação.
Outra controvérsia enfrentada pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça foi, também sobre a sujeição ativa no ISS, afeta aos laboratórios de análises clínicas e a coleta e análise de material biológico.
O STJ consolidou entendimento no sentido de que, na hipótese de haver uma unidade de coleta em um município e uma outra de análise em município diverso, o ISS deve ser pago ao município no qual foi celebrada a contratação do serviço, a coleta do material biológico e a entrega do respectivo laudo, prescindindo-se a análise do material em outro município.
Com efeito, “a definição do critério espacial é, portanto, matéria que ultrapassa os limites de competência municipal, visto que está relacionado, diretamente, ao sistema de repartição de competência constitucional e, consequentemente, no caso do ISS, ao seu próprio fundamento de validade”.[12]
O critério temporal indica em que momento o fato imponível ocorreu. Ou seja, delimita, num aspecto temporal, o momento preciso da ocorrência do fato jurídico e, consequentemente, o surgimento da obrigação.
Conforme estudamos, as situações definidas como fatos geradores são muito claras e muitas vezes já se encontram previstas em lei como geradora de consequências jurídicas, porém, existem situações em que se faz necessário buscarmos nas demais normas do direito aplicável à situação, quando determinado fato considera-se ocorrido.
Segundo o art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Assim, tomando o exemplo já citado, se quisermos saber quando a propriedade imóvel está definitivamente transferida, para efeito de configuração do fato gerador dos impostos sobre a transmissão (ITBI e ITCMD) ou para o efeito de modificar o sujeito passivo dos impostos sobre a propriedade imóvel (IPTU e ITR), a resposta estará na lei civil.
Como o ISS é imposto incidente sobre prestação de serviços, muitas vezes, para não dizer que sempre, iremos buscar se determinado serviço foi prestado ou não no ramo do direito civil.
Por outro lado, há os fatos geradores definidos como situações de fato, estes definidos no art. 116, I, do CTN, segundo o qual, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
Na hipótese do IE, a circunstância material a ser analisada é a efetiva entrada da mercadoria em território nacional, cruzando a fronteira, adentrando as águas territoriais ou ingressando no espaço aéreo.
Em razão da difícil fiscalização, o legislador optou por fixar a cláusula que lhe possibilita excetuar a regra (salvo disposição em contrário) e estatuir, na legislação aduaneira, que, para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo (regulamento aduaneiro, art. 73 e Decreto-Lei 37/1966, art. 23).
Concretizada a situação de fato ou jurídica, resta auferirmos os responsáveis pelo pagamento do tributo e quanto deverá ser recolhido a este título.
O elemento consequente da regra-matriz é, portanto, um efeito depois de buscarmos a resposta para como? onde? e quando?.
O critério pessoal define quem é o contribuinte e a quem deve ser dirigido determinado imposto.
No caso de ISS o contribuinte é o prestador de serviço (art. 5º da Lei nº 116/2003) e o sujeito ativo é o Fisco Municipal/ Município.
Por fim, mas não menos importante, a última pergunta a ser respondida pela regra matriz de incidência tributária é “Quanto?”.
Este critério é dividido em dois aspectos: a base de cálculo e a alíquota.
A base de cálculo é o valor econômico sobre o qual incidirá a alíquota para calcular a quantia a ser paga a título de imposto. Já a alíquota é o percentual ou valor fixo que será aplicado para o cálculo do valor de um tributo.
Em relação ao ISS, a Constituição Federal estipulou, a partir da EC 37/2002, regras que permitem ao Congresso Nacional restringir a autonomia municipal no exercício da competência relativa ao tributo, dificultando a deflagração de guerra fiscal.
Essa guerra fiscal acontecia porque os Municípios estipulavam alíquotas irrisórias para o tributo, atraindo empresas para os respectivos territórios, uma vez que a competência para a cobrança era, em regra, do Município em que estava domiciliado o prestador de serviço.
Toma-se como exemplo os Municípios da região metropolitana de São Paulo, que reduziram a alíquota do ISS para 0,5% (meio ponto percentual), o que equivalia a um décimo do que era cobrado na Capital. Dessa forma, as empresas que mudassem formalmente suas sedes para tais Municípios gozariam de uma redução de 90% (noventa por cento) na carga relativa ao tributo. Com o advento da Lei Complementar 157 de 2016 isto mudou.
Respaldada no comando constitucional previsto no art. 156, §3º, I e III, da CF/1988, a Lei Complementar estipulou, em seu art. 8º, II, a alíquota máxima de 5% (cinco pontos percentuais) e mínima de 2% (dois pontos percentuais), dando fim ou, ao menos, reduzindo as problemáticas das guerras fiscais entre os municípios.
Por sua vez, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, conforme definido pelo art. 7º da LC 116/2003.
CAPÍTULO III – Noções básicas sobre Direito da Saúde
3.1. A Lei nº 9.656 de 3 de junho de 1998
O que não se poderia imaginar é que, na verdade, os planos de saúde não surgiram apenas com a publicação da lei 9.656 de 3 junho de 1998.
Em razão da ineficiência estatal na gestão da saúde pública, o surgimento das primeiras operadoras de planos de saúde no Brasil se deu por volta do ano de 1960.
Com o aumento considerável da oferta de planos de saúde, iniciaram-se conflitos entre consumidores e empresas os administravam, exigindo uma intervenção estatal (regulação), já que diversos direitos e garantias fundamentais eram violadas. Foi publicada então a Lei 9.656, trazendo determinadas restrições da liberdade das operadoras e ampliação da cobertura mínima a ser oferecida por empresas que tivessem por objeto social tal atividade.
Neste contexto, para compreender o objeto de estudo do presente trabalho é necessário a compreensão de determinados conceitos que são traçados pela referida lei, como o que é um plano privado de assistência em saúde e uma operadora de plano de assistência à saúde, assuntos que serão abordados nos tópicos seguintes.
3.1.1. Operadora de planos de saúde e planos privados de saúde (art. 1º da Lei nº 9.656/1998)
Nos termos do art. 1º, inciso II, da Lei nº 9.656/1998, considera-se operadora de plano de assistência à saúde a pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de planos privados de assistência à saúde.
Por sua vez, o art. 1º, inciso I, da mesma lei, define que plano de privado de assistência à saúde é “a prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrante ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor”.
Pois bem. A primeira lição que podemos extrair é que operadora de planos de saúde é gênero de pessoa jurídica (sociedade civil ou comercial, cooperativa ou entidade de autogestão) que opera produto, serviço ou contrato de planos privados de assistência à saúde. Outra observação importante, é que a entidade de autogestão e as cooperativas não são reguladas pela Lei 9.656. Isto é, os princípios nela previstos são aplicáveis, porém, sem prejuízo das normas específicas que as regulam.
Ao contrário do inciso II, o inciso I não atua apenas no campo dos conceitos, pois nos revela princípios que regem as relações entre consumidor, prestador e operadora de planos de saúde, dentre eles o princípio da não discriminação financeira do beneficiário e da liberdade de escolha.
O primeiro, é o princípio da não discriminação financeira, derivado do princípio da igualdade, segundo o qual nenhum beneficiário pode ser distinguido em razão da sua capacidade financeira.
Outro princípio que podemos extrair é da liberdade de escolha, supedâneo do princípio da não exclusividade, que sugere que os serviços de saúde devem ser livremente escolhidos pelos beneficiários, não podendo haver exclusividade entre os credenciados da operadora de saúde. Tal princípio gera o que chamamos de duplo efeito: para o consumidor, a liberdade de escolher com quem quer ser atendido; e para os credenciados das operadoras de planos de saúde, a proteção contra a concorrência desleal.
Outrossim, apenas para fins didáticos, vale salientar a diferença entre operadora e convênio de saúde.
Muitas vezes, no nosso dia a dia, as pessoas são questionadas pelas outras sobre qual seu “convênio”, referindo-se à qual seria sua operadora de planos de saúde, mas, tecnicamente, dizer que a saúde de um cidadão é administrada por um convênio é um equívoco técnico. Convênio é o contrato celebrado entre o beneficiário do plano fornecido e a operadora de saúde que administra os diversos tipos de planos. Inclusive, há quem diga ainda que convênio é o próprio plano de saúde ofertado pela operadora, porém, a primeira definição é a mais aceita.
Por fim, uma última observação importante que, aliás, tem muito ocorrido, é o acesso à saúde privada por intermédio de entidades de autogestão através de contraprestações pré-estabelecidas. Muitas sociedades já estão atuando neste ramo dando acesso aos cidadãos à saúde privada por meio de preços mais acessíveis.
De porte destes conceitos, passaremos agora a analisar o processo de faturamento médico entre a operadora de saúde e o prestador de serviços médicos.
3.2. A Resolução Normativa nº 363 de 11 de dezembro de 2014: processo de faturamento médico e glosas médicas
A relação entre o prestador de serviços de atenção à saúde suplementar e a operadora de planos de saúde – estas definidas como aquelas constantes do art. 1º, inc. II, da Lei nº 9.656/98 – no que concerne ao faturamento médico, é regulada pela Resolução Normativa 363 de 11 de dezembro de 2014, que entrou em vigor desde 22 de dezembro daquele mesmo ano.
Analisando a referida norma, podemos concluir que o processo de faturamento médico compreende as seguintes etapas:
I – Atendimento do beneficiário;
II – Faturamento do exame;
III – Auditoria administrativa e técnica sobre faturamento cobrado;
IV – Pagamento e/ou emissão de demonstrativo de pagamento;
V – Recurso de Glosas;
VI – Decisão de recurso e/ou pagamento das glosas recorridas.
Segundo o art. 14, incisos I e II, da referida resolução, a rotina de auditoria administrativa e técnica deve ser expressa, inclusive quanto a, dentre outras, hipóteses em que o Prestador poderá incorrer em glosa sobre o faturamento apresentado e prazos para contestação da glosa.
A grosso modo, glosa é toda divergência, apontada pela operadora de planos de saúde, constante de demonstrativo de pagamento, em razão de uma discordância entre o que foi cobrado pelo prestador de serviços e o que foi acordado em contrato com a operadora de planos de saúde. Ou seja, a operadora pode ou não aprovar os valores que foram cobrados pelos serviços que lhes foram prestados por seus credenciados, e, caso não concorde, apontará, em demonstrativo de pagamento, o que não será pago, gerando a chamada glosa.
Como aprendemos, a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço (art. 7º da Lei 116/2003).
Neste contexto, podemos dizer em tese que, enquanto não aprovado o preço do serviço pela operadora, não há como se auferir a base de cálculo do ISSQN, já que necessária a aprovação dos valores cobrados pela operadora de saúde em razão dos serviços que lhes foram prestados por seus credenciados.
Assim, importante salientar que o presente trabalho volta-se aos casos em que há a incidência de glosas médicas, vale dizer, em que foi estabelecido em contrato a possibilidade de a operadora de planos de saúde deixar de pagar algum valor para seu credenciado, em razão de haver uma divergência em relação ao que foi acordado em contrato e o que foi cobrado. Tal observação é importante porque há casos em que, embora haja configurado uma relação de prestação de serviços nos termos da Lei 9.656 de 3 de junho de 1998 e da Resolução Normativa 363 de 11 de dezembro de 2014, as partes estabelecem que não haverá incidência de glosas.
Há quem vá dizer que a distinção das demais relações poderia ser definida a partir da conceituação do que seria operadora de planos de saúde. Todavia, uma operadora de plano de assistência à saúde nada mais é, como estudamos, do que gênero de toda e qualquer espécie de pessoa jurídica que opere planos privados de assistência à saúde. Neste sentido, segundo o art. 1º, inciso II, da Lei 9.656/98, operadora de plano de assistência à saúde é toda “pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste artigo”.
Assim, não importa se se trata de uma cooperativa, entidade de autogestão ou uma sociedade civil ou comercial, mas sim, se no contrato de prestação de serviços médicos, celebrado entre a operadora de planos de saúde e seus credenciados, existe a previsão ou não de incidência de glosas. Ademais, o art. 1º da RN 363/2014, ao estabelecer as regras que a referida norma abordará, impõe que as determinações nela contidas abordam os contratos celebrados entre operadoras de planos de saúde e os prestadores de serviços médicos, ou seja, o gênero previsto no art. 1º, II, da Lei 9.656/98.
Pois bem. De posse destes conceitos, conseguimos enfrentar diretamente o ponto central do presente trabalho: o ISS nos serviços médicos.
CAPÍTULO IV – ISS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS
Como já estudamos, os contratos escritos firmados entre as operadoras de planos de assistência à saúde e os prestadores de serviços de atenção à saúde suplementar é regulado pela Resolução Normativa nº 363 de 11 de dezembro de 2014.
Verificamos também que o processo de faturamento médico abrange seis etapas: I – Atendimento do beneficiário; II – Faturamento do exame; III – Auditoria administrativa e técnica sobre o faturamento cobrado; IV – Pagamento e/ou emissão de demonstrativo de pagamento; V – Recurso de Glosas; VI – Decisão de recurso e/ou pagamento das glosas recorridas.
Aprendemos ainda que, segundo a mesma norma, no processo de faturamento de serviços médicos, cabe à operadora de planos de saúde aprovar o valor que foi cobrado pelos serviços realizados por seus credenciados.
Ocorre que, tais operadoras, nem sempre repassam aos seus credenciados o valor total das contas hospitalares por ela apresentadas, em razão de entenderem que o valor não foi suficientemente esclarecido nos gastos, efetuando o desconto do mesmo no pagamento das cobranças, são as chamadas glosas médicas ou hospitalares. Ao não pagar o valor total cobrado, tal evento acaba que por influenciar no recolhimento de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Isto porque, de acordo a Lei Complementar nº 116 de 2003, o ISS deve incidir na prestação dos serviços e a base de cálculo do aludido imposto é o preço do serviço.
Nesta senda, no caso de prestação de serviços médicos, se considerarmos que o contribuinte deve recolher ISS quando do momento da prestação dos serviços, há o risco de ele recolher ISS mais do que deveria, uma vez que o preço do serviço (base de cálculo) está fadado a aceitação ou não aceitação por parte da operadora, por ter sido cobrado eventualmente a maior, v.g.
De outro importe, se considerarmos que o valor cobrado em seu faturamento estava abaixo do acordado e o valor do serviço era maior, consequentemente, a quantia a ser recolhida a título de ISS também será maior.
Entrementes, a observância da legislação municipal será determinante, pois dela poderá se extrair como o Fisco atuará diante de tais situações. No caso deste trabalho, abordaremos a temática partindo do pressuposto de que a legislação municipal considera prestado o serviço a partir do atendimento ao paciente, consolidando entendimento contrário a esta previsão com base na legislação que regula o referido imposto e demais legislação esparsa, somadas à doutrina e jurisprudência contemporânea.
A discussão se instala, então, quando se abre oportunidade para se definir quando o contribuinte (prestador de serviços médicos) deve recolher o referido imposto: se no momento da prestação dos serviços médicos ou no momento do pagamento do serviço.
Para tanto, é necessário estudarmos quem são os sujeitos que envolvem a relação jurídico-tributário na prestação de serviços médicos, haja vista que muitas vezes estas relações são confundidas e acabam sendo utilizadas como fundamento pelo Fisco Municipal para cobrar o ISS logo quando prestado o serviço para o beneficiário do plano de saúde.
4.1. Sujeito ativo e passivo da relação jurídico-tributária na prestação de serviços médicos
Em regra, para o Fisco Municipal o ISS deve ser recolhido quando realizado o atendimento ao usuário, posto que seria aquela a data definidora do mês de competência para o recolhimento do imposto.
Para a Fazenda Pública a prestação do serviço ao usuário do plano de saúde é suficiente para a exigência do tributo, o que, conforme será demonstrado, não condiz com o ordenamento que regula o mencionado imposto nestes casos.
Na operação envolvendo usuário/prestador/operadora de planos de saúde é importante distinguir quem é o destinatário do serviço prestado, isto é: se o usuário ou a operadora. Tal estudo justifica-se na medida em que, muitas vezes, o Fisco Municipal cobra o ISS alegando como suficiente a prestação do serviço ao usuário, o que, conforme veremos, não é verdade.
Não se desconhece que há evidente prestação entre a operadora do plano e o usuário, bem como, quando do atendimento aos usuários dos planos. No entanto, a distinção nesta última hipótese reside no fato de que a prestação será dirigida a dois tomadores: à operadora (como credenciante) e ao usuário (como beneficiário do plano), porquanto, do ponto de vista do serviço da operadora, a prestação se dá ao usuário (como contratante e beneficiário do plano) e aos credenciados (como cooperados).
A diferença, no primeiro caso, paira, portanto, no fato de que a prestação é dirigida a dois tomadores: à operadora (como credenciante) e ao usuário (como beneficiário do plano). Enquanto que, do ponto de vista do serviço da operadora, a prestação se dá ao usuário (como contratante e beneficiário do plano).
Assim é importante lembrarmos que a relação entre o usuário e o prestador de serviços, contratado pela operadora de saúde, para realizar os serviços garantidos no plano de saúde oferecido, não se confunde com a relação que o prestador de serviço mantém com a própria operadora de saúde. Ademais, quando se discute a inexigibilidade do ISS quando da prestação do serviço, o Fisco se utiliza da relação prestador de serviços versus usuário, exigindo o referido imposto incidente na relação prestador de serviços versus operadora de saúde.
Outrossim, o recolhimento do ISS é realizado em fatura entregue pelo prestador para a operadora e não para o usuário, conforme explanado alhures. Da mesma forma, a partir de uma interpretação sistemática, entender o contrário demandaria violação do princípio da legalidade, pois, como estudamos, não há tributo sem lei anterior que o defina. Nesta linha, segundo Geraldo Ataliba “não há fato imponível se e enquanto não se realizem completamente os quatro aspectos da hipótese de incidência (pessoal, material, espacial e temporal”.[13] Embora o mesmo autor não cite, há também, como já analisamos, o aspecto quantitativo, caracterizado pela base de cálculo e pela alíquota.
Ora, se o ordenamento jurídico (art. 7º da Lei nº 116/2003), dispõe que a base de cálculo é o preço do serviço, não há como considerar ocorrido o fato gerador com a simples prestação do serviço para o usuário do plano, pois faltaria o aspecto temporal, consistente na aprovação da operadora, sem a qual, consequentemente, o aspecto quantitativo, mais especificamente, a base de cálculo (preço do serviço), não se estabeleceria. Tais divergências não param por aqui. Se continuarmos a análise, nos debruçaremos numa contradição no campo da natureza do lançamento deste imposto.
Caso o preço não fosse disponibilizado pela operadora e prestador, competiria ao Fisco promover o arbitramento da base de cálculo, o que seria um escândalo jurídico. Ora se a base de cálculo é o preço do serviço, não pode o Estado intervir nas relações dos particulares estabelecendo preços de serviços médicos.
Diante disso, verificamos que de fato o destinatário dos serviços é a operadora de saúde e não o usuário, sendo necessário analisar agora a natureza da aprovação da operadora de saúde, sob o ponto de vista jurídico, diante do faturamento que lhe foi entregue. Antes, iremos analisar quando o fato gerador ocorre, em se tratando de prestação de serviços médicos.
4.2. No caso de ISSQN, o fato gerador se opera com a simples prestação dos serviços médicos?
O art. 1º da lei nº 116/03 estabelece que o ISSQN tem como fato gerador a prestação dos serviços. Todavia, a mesma lei não estabeleceu quando se considera prestado todos os serviços, o que era já de se esperar, pois há uma gama, para não dizer infinitas possibilidades, de modalidades de prestação de serviços. Assim, é necessário relembrarmos os ensinamentos dos artigos 114 e 116 do Código Tributário Nacional.
Segundo o art. 114 do CTN, o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Conforme foi abordado, a situação necessária decorre da presença de todas aquelas características sem as quais o fato imponível não ocorreria. Oportuno ressaltar a lição de Geraldo Ataliba para o qual “não há fato imponível se e enquanto não se realizem completamente os quatro aspectos da hipótese de incidência (pessoal, material, espacial e temporal”[14], incluindo aí o aspecto quantitativo.
Não é demasiado ainda relembrar o exemplo do insigne jurista Ricardo Alexandre, para quem a entrada da mercadoria em território nacional não é suficiente para a ocorrência do fato gerador do imposto de importação, todavia, também é necessário que a mercadoria seja estrangeira. Decorre daí o conceito de situação suficiente, pelo que a entrada da mercadoria não seria suficiente, impondo-se a estrangeirice da mercadoria.
As situações bem definidas como fatos geradores, ou seja, que já se encontram previstas em lei como geradora de consequências jurídicas, são chamadas de situações jurídicas.
De outro vértice, existem também aquelas situações escolhidas pelo legislador que não possuem definição em qualquer outro ramo do direito como produtora de efeitos jurídicos, estas denominadas de situações de fato.
Nos termos do art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Assim, se a situação jurídica já está regulada em lei, para verificar se já definitivamente ocorreu, o intérprete deverá buscar, no direito aplicável, a estipulação do momento em que a situação está definitivamente configurada.
Nesta linha, o art. 14, inciso I, da RN 363/2014, esclarece que o contrato de prestação de serviços médicos deve prever as possibilidades de glosas. Como vimos, a glosa decorre da não aprovação da operadora ao não considerar efetivamente prestado o serviço em razão de uma divergência entre o cobrado e o acordado.
Assim, o serviço somente será considerado prestado com a aprovação da operadora e não com o simples atendimento para o usuário do plano, caindo por terra qualquer argumento em contrário.
4.3. A aprovação da operadora como situação jurídica condicionada
Para se definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, o CTN herdou do direito civil as chamadas condições suspensivas e resolutórias.
As condições resolutórias são aquelas que, enquanto não implementadas, o negócio jurídico (ou parte dele) não surtirá efeitos (eficácia). É por isso que o CTN afirma, no art. 117, inciso I, que os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento.
Por sua vez, a condição resolutória é aquela que termina (põe fim) a eficácia do negócio jurídico. Na condição resolutiva, enquanto não se realizar a condição, o negócio jurídico (ou parte dele), deixará de surtir efeitos e cessarão os direitos provenientes do negócio. Neste sentido, o art. 117, II, do CTN afirma que os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
A Resolução Normativa nº 363 de 2014, ao estabelecer que a operadora deve aprovar ou não o serviço que lhe foi cobrado, na medida em que exige a previsão de glosas médicas nos contratos de prestação de serviços médicos, conferiu natureza de condição suspensiva para o ato de aprovação da operadora, haja vista que somente poderá ser considerado prestado o serviço se esta efetivamente concordar com o que foi cobrado. A despeito da redundância, revela-se, assim, como situação jurídica condicionada (art. 116, inciso II, do CTN) ao implemento de uma condição suspensiva (art. 117, inciso I, do CTN).
Ora, se o próprio artigo 116, inciso II, estabelece que, em se tratando de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável, logo, o serviço médico, objeto do contrato, somente será considerado prestado, vale dizer, definitivamente constituído, quando aprovado pela operadora os valores que lhes foram cobrados, que se caracteriza como uma condição suspensiva.
Importante salientar que considerar prestado o serviço apenas com a aprovação da operadora não implica a exclusão das glosas da base de cálculo do ISS. No entanto, muitos cidadãos já defenderam essa tese com o escopo de não pagar indevidamente ISS.
A seguir analisaremos, então, exemplos de ações judiciais que restaram infrutíferas, procurando esclarecer quais foram os erros que as partes cometeram para terem seus pedidos julgados improcedentes.
5.1. A impossibilidade de exclusão das glosas médicas da base de cálculo do ISSQN
Conforme analisamos, o serviço médico de atenção à saúde suplementar só deve ser considerado prestado, para fins de incidência de ISS, após a aprovação da operadora de saúde.
A par disto, muitos prestadores de serviços médicos ingressaram com ações abordando a temática deste trabalho, porém, utilizando argumentos equivocados, que os levaram, inclusive, a terem seus pedidos julgados improcedentes. Neste sentido, o julgado seguinte:
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE GLOSAS NO CÁLCULO DO ISSQN. Cuida a espécie de Ação Declaratória, julgada improcedente pela r. sentença de fls. 365/367, proferida pelo MM. Juiz de Direito Carlos Aleksander Romano Batistic Goldman, cujo relatório se adota, sob o argumento de que a apuração do ISSQN se dá pela receita bruta da autora, conforme enquadramento de suas atividades na lei.
Apela a vencida, alegando que o art. 19 da Lei 7.614/97 prevê que devem ser excluídas da base de cálculo do ISS as deduções incondicionadas, tais como as glosas, que representam um serviço não prestado, e portanto, não remunerado, motivo pelo qual não pode integrar a base de cálculo do imposto. Sustenta que os valores correspondentes às glosas serão tributados pelos planos de saúde, não podendo ser exigido novamente da apelante, sob pena de bitributação. Requer a reforma da r. sentença. Recurso Tempestivo e contrarrazoado. É o relatório. A irresignação apresentada pela apelante não merece prosperar.
Depreende-se dos autos que a autora, Uclin de Clínicas do ABC S/S LTDA., tem por objetivo social a prestação de serviços de assistência ambulatorial e serviços médicos em geral, aos associados de operadoras de planos de saúde a ela credenciados.
Ocorre que, tais planos de saúde, nem sempre repassam à Uclin, prestadora dos serviços médicos, o valor total das contas hospitalares por ela apresentadas. Isso ocorre quando os planos credenciados entendem que certo valor não foi suficientemente esclarecido nos gastos, efetuando o desconto do mesmo no pagamento das cobranças, desconto este que é chamado de “glosa médica”, ou ainda, “glosa hospitalar”, a qual a apelante pretende ver excluída da base de cálculo do ISSQN por ela devido.
Pois bem.
O art. 7º da Lei Complementar Federal nº 116, de 31 de julho de 2003, que disciplina o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, define a base de cálculo do imposto como o preço do serviço, correspondente à receita bruta auferida pelo prestador, que é aquela discriminada na Nota Fiscal emitida pelo contribuinte.
Com efeito, “para fins de tributação pelo imposto municipal, preço do serviço é a contraprestação que o tomador ou usuário do serviço deve pagar diretamente ao prestador, vale dizer, o valor a que o prestador faz jus, pelos serviços que presta” (…) “os gastos com a própria atividade são objeto de tributação pelo ISS, não podendo ser deduzidos para a apuração do resultado, sob pena de o preço do serviço deixar de ser a receita bruta a ele correspondente”. (Reps nº 788.594/MG, Rel. Ministro Luiz Fux).
Argumentar, como faz a apelante, que há bitributação, uma vez eu ela paga o imposto mesmo que o valor do serviço seja recebido pelos planos de saúde, que também recolhem o imposto devido, não pode ter o condão por ela pretendido. Com efeito, trata-se de proclamar a incidência do imposto sobre serviços que esta presta onerosamente.
Ademais, a questão referente às glosas deve ser solucionada entre as partes contratantes, não podendo o fisco ser prejudicado por uma problemática contratual.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso interposto, mantendo-se a r. sentença tal como lançada.[15]
A primeira observação que podemos extrair do caso é que a empresa parte não deveria ter se debruçado no campo da inexigibilidade das glosas médicas, já que não recebia o preço declarado (base de cálculo do ISS) na nota fiscal em razão das glosas. Por este motivo tem razão o r. acórdão proferido pela Colenda Corte, que a inexigibilidade das glosas da base de cálculo do ISS importaria na exclusão do preço do serviço da receita bruta a ele correspondente. Por outro lado, a r. decisão deixou a desejar.
Segundo o venerando acórdão “para fins de tributação pelo imposto municipal, preço do serviço é a contraprestação que o tomador ou usuário do serviço deve pagar diretamente ao prestador, vale dizer, o valor a que o prestador faz jus”.
Ora, se base de cálculo é apenas o valor que o prestador tem direito de receber, e quem julgará se o prestador possui ou não esse direito é a própria operadora de plano de saúde – aprovação que se opera logo após a entrega do faturamento do prestador àquela – não se poderia entender ao final que o serviço já seria considerado prestado quando o usuário foi atendido.
Outrossim, não se trata de uma questão contratual como citado pelo acórdão. Salutar, inclusive, o art. 50, § 10, inciso II, do Código Tributário de Santos, que parece transparecer o mesmo sentido, in verbis:
- 10 – A incidência ao imposto independe:
(…)
II – do cumprimento de qualquer exigência legal, regulamentar ou administrativa, relativa à atividade, sem prejuízo das cominações cabíveis;
A aprovação da operadora vigora como ato administrativo para considerar prestado o serviço. Assim, não se pode acreditar que o fato gerador – incidência do imposto, como o artigo menciona – se operará independentemente de qualquer ato administrativo.
Ao que se percebe, o próprio artigo viola frontalmente o princípio da legalidade, pois não haveria fato gerador oponível ao contribuinte, uma vez que, quando prestado o serviço, não se operariam todos os elementos da regra matriz para a ocorrência do fato gerador do ISS.
Nesse sentido, analisaremos, em tópico seguinte, o recente julgado, de relatoria o então falecido Ministro Teori Zavascki, que negou provimento ao recurso especial interposto pelo Município do Rio de Janeiro, favorecendo a clínica contribuinte e considerando ocorrido o fato gerador do ISS somente após o implemento da condição suspensiva – a aprovação da operadora de saúde.
5.2. O Recurso Especial nº 887.385 – RJ (2006/0214178-0)
Em recente julgado, o Superior Tribunal de Justiça decidiu a favor de determinada clínica médica, no Recurso Especial 887.385, interposto pelo Município do Rio de Janeiro, que recorreu da decisão do Tribunal de origem que deu provimento ao Recurso de Apelação interposto pela clínica contribuinte, para julgar improcedente o lançamento efetuado pelo Fisco Municipal de diferença relativa à atualização monetária e acréscimos moratórios não recolhidos.
Para o Fisco Municipal a diferença seria devida a partir do atendimento do usuário, uma vez que seria o momento de recolhimento do imposto. Além disso, apurou ainda que, tratando-se de prestador sujeito ao recolhimento mensal do ISS, não houve o recolhimento da atualização monetária e acréscimos moratórios na data oportuna, uma vez que o contribuinte efetuou os pagamentos somente a partir da data em que os atendimentos aos usuários foram confirmados pela operadora do plano, sendo a prestação dos serviços ao usuário do plano como suficiente para a exigência do tributo.
Contudo, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça reformulou o acórdão em outras teses, conforme segue ementa:
TRIBUTÁRIO. ISS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS MEDIANTE CONVÊNIOS. FATO GERADOR. MOMENTO DA OCORRÊNCIA. PECULIARIDADES. APRESENTAÇÃO E APROVAÇÃO DAS CONTAS PELO PRESTADOR À EMPRESA ADMINISTRADORA DO PLANO DE SAÚDE. RECURSO IMPROVIDO. Insurge-se a Municipalidade contra sentença anulatória de crédito tributário, acolhendo in totum a pretensão inicial. Esta se estampa no sentido de que, tratando-se de uma clínica médica comportando inúmeros convênios privados, o fato gerador do ISS, como entende o recorrente, não pode ser o momento da emissão da conta, enquanto prestado o serviço ao convênio, e não ao particular, posto que na hipótese em questão, a remessa da mesma, se opera sob condição suspensiva, dependente de uma subsequente aprovação de parte do convênio qualquer que seja ele, a fim de que o pagamento seja ou não realizado. Como bem assinalou o ato a quo, o serviço, para efeito de tributação, na situação vertente, não pode ser considerado o atendimento ao beneficiário do plano ou seguro saúde, mas aquele prestado pela empresa credenciada ou contratada a quem lhe contratou ou credenciou para atender os segurados. (…)
Em seguida, o Douto Ministro esclarece o caráter suspensivo da aprovação da operadora como condição para considerar prestado o serviço, vejamos:
O parágrafo primeiro do art. 113 do CTN dispõe que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador”, assim considerado, nos termos do art. 114, como “a situação definida em lei como necessária e suficiente para a sua ocorrência”. (…) Não há dúvida, e sobre o ponto inexiste controvérsia, que o fato gerador do ISS, seu pressuposto de fato, dá-se no momento da prestação do serviço, e não quando do pagamento do serviço realizado. Esta conclusão é insofismável, e ao que consta, não é este o motivo da insurgência da autora. O que a autora aduz, é que não pode ser considerado prestado o serviço, antes da seguradora ou administradora de planos de saúde aprovar os relatórios dos serviços destinados aos seus segurados e/ou contratantes. Eis o ponto nodal. Veja-se o entendimento da decisão administrativa impugnada: Em princípio, é de se presumir que, se o relatório apresentado pela empresa à instituição seguradora relaciona um serviço, é porque ele foi efetivamente prestado, não sendo de se presumir que a empresa tente cobrar pelo serviço que não prestou. A aprovação do relatório deve ser a regra; sua rejeição, a exceção. Também acredito que seja exceção, mas regra ou exceção, nada estabelece, juridicamente, para a definição do fato gerador da obrigação tributária, quanto à situação vertente. O que se há de investigar, interpretar, é quando se apresenta possível dar-se pela ocorrência do fato imponível.
Na verdade, o serviço, na hipótese, para efeito de tributação, não pode ser considerado o atendimento ao beneficiário do plano ou do seguro de saúde, mas àquele prestado pela empresa credenciada ou contratada a quem lhe contratou ou credenciou para atender aos referidos beneficiários. E aí entra o aspecto da aprovação do relatório dos serviços como condição de fato para o aperfeiçoamento da obrigação tributária. Só há como se considerar realizado o serviço, e ocorrente o fato gerador, quando aprovado o rol dos atendimentos prestados pela autora aos segurados e beneficiários de planos de saúde, atendimento que configura objeto dos contratos firmados entre ela e as seguradoras e administradoras, conforme consta dos exemplares que os autos revelam. Antes disso, falta elemento indispensável e integrante do fato gerador, na espécie. Enquanto não implementada a condição, não há como se quantificar a base de cálculo do ISS, que é uma noção de imperiosa determinação para que se tenha por nascida a obrigação tributária. (Grifo nosso).
Conforme se pode notar, irretocável concluir de modo outro senão que o serviço somente pode ser considerado prestado quando a operadora de planos de saúde aprovar o faturamento que lhe foi entregue e, consequentemente, estabelecida a base de cálculo para recolher o ISS em favor do Fisco Municipal.
Assim, a decisão nos ensina três lições: Em primeiro lugar a relação de serviços médicos prestados com a intermediação da operadora de saúde não é a mesma quando o usuário é atendido diretamente pelo prestador. A segunda lição, seria que a relação usuário/prestador é insuficiente para o nascimento da obrigação tributária, que é consolidada somente com o desfecho da relação operadora/prestador com a aprovação da primeira. Por último, no instante em que atende ao usuário, o prestador não está apto a oferecer valores à tributação, pois este aspecto quantitativo somente estará disponível com o aval e/ou ajuste da operadora de planos de saúde.
5.3. Considerar a ocorrência do fato gerador após aprovação da operadora de plano de saúde em face do faturamento que lhe foi entregue não importa em eternização do crédito tributário ou transferência do risco do negócio ao fisco
Como nós estudamos, obrigação tributária surge após a ocorrência do fato gerador que se enquadra na hipótese de incidência prevista na lei gerando o crédito tributário. Oportuna a lição do renomado jurista Eduardo Sabbag:
O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário (art. 142 do CTN), o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária ‘lançada”, ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo.
Ou seja, não havendo fato gerador que se encaixe na hipótese de incidência que gere obrigação tributária, não há que se falar em crédito tributário, vez que se trata de uma consequência. Por este motivo que o mesmo autor nos lembra que, com a formalização do lançamento, não há que se falar em “obrigação tributária”, mas em crédito tributário. Note que há uma sequência de eventos até se chegar à concretização do crédito tributário, de modo que não havendo fato gerador não haverá futuramente crédito tributário.
Apesar de simples, a importância de lembrar como o crédito tributário ocorre emerge diante da chamada eternização do crédito tributário.
Alguns juristas afirmam que considerar como ocorrida a prestação do serviço após somente o aceite da operadora de saúde implicaria a eternização do crédito tributário, mas isto não é verdade.
Como vimos, a prestação de serviços médicos regulada pela RN 363/2014, impõe que os contratos estabeleçam as glosas e estas ocorrem quando a operadora de saúde concorda ou não com o valor que lhe foi prestado. Veja, não se discute aqui, nesta instancia de negócio jurídico, se ocorreu ou não o crédito tributário, nem há que se falar neste, mas, sim, se o negócio jurídico que, na espécie, se opera sob condição suspensiva (aprovação da operadora de planos de saúde) ocorreu ou não.
Vale dizer, em primeiro momento se deve analisar se o negócio jurídico encontra-se perfeitamente acabado (Art. 117, I, do CTN), que na hipótese estudada, revela-se com a aprovação da operadora.
Implementada a condição suspensiva (aprovação da operadora) temos que ocorrido o fato gerador (prestação de serviço) que gera uma obrigação tributária e logo após constitui o crédito tributário.
Por este motivo, não há que se falar em eternização do crédito tributário, pois este somente se constitui após a ocorrência da obrigação tributária que decorre do fato gerador originado da prestação de serviços que se considera perfeita e acabada somente após a implementação da condição suspensiva.
Da mesma forma, importante lembrar ainda que ao se considerar ocorrido o fato gerador somente após a aprovação da operadora não se têm como transferido o risco do negócio para o fisco ou como algo imponível.
É certo que a tratativa do preço deve ser estabelecida entre as partes, mas isto não significa que o Fisco municipal pode arbitrariamente cobrar imposto sem que tenha ocorrido ao menos o fato gerador que, nos moldes acima esclarecidos pela própria lei que não deixa dúvida, bastando simples interpretação sistemática-lógica. Vale dizer, não se pode considerar como ocorrido o fato gerador sem mesmo antes de ter-se a base de cálculo que é o preço do serviço. Aliás, entender desta forma não implicaria dizer que se trataria de preço líquido ferindo a LC 116/03, pelo contrário, quando a operadora de serviço recebe o faturamento ela irá aprovar se pagará o preço bruto que foi cobrado ou o preço bruto que achar adequado após sua análise. Além do que, as glosas não são deduções fixas que deturpariam o preço bruto. Ao contrário, trata-se na verdade de se considerar se aquele preço bruto cobrado é realmente certo ou não, simplesmente. Assim, não se trata de algo imponível.
5.4. Requerimentos administrativos diversos ferem o princípio da pacificação social e da solução definitiva do litigio
Embora fosse algo que já estivesse sendo praticado, com o advento do Novo Código do Processo Civil, a preferência pelas decisões que abordam o mérito tornou-se alvo de maior atenção. Isto porque uma decisão que não abordasse o mérito abriria mais oportunidades para a parte ingressar com nova ação, desprivilegiando o princípio da pacificação social e da solução definitiva dos conflitos. Estes princípios não são de observância apenas de processos judiciais, mas, também, devem ser aplicados em processos administrativos, ademais, isto implica um respeito direto aos mesmo princípios, já que a solução de questões fora do judiciário viabiliza a pacificação de casos antes mesmo de ingressarem em juízo.
Nesse contexto, embora haja atualmente nos ordenamentos tributários municipais a possibilidade de se requerer a compensação de tributos pagos a maior, não se pode estabelecer entendimento de que a parte, por deter este mecanismo, deve continuar considerando prestado o serviço antes mesmo da aprovação da operadora. Já que isto não viabilizaria uma solução definitiva para casos assemelhados e demandaria contingente absurdo de pedidos não só na esfera judicial, mas, também, administrativamente, sendo possível concluir, assim, que a melhor solução adequada, até porque o próprio ordenamento, como dito, é claro, é considerar prestado o serviço somente após a aprovação da operadora.
O desenvolvimento do presente trabalho possibilitou num primeiro momento a compreensão de noções básicas do Direito Tributário, como seu conceito, princípios inerentes ao objeto de estudo, o modelo de interpretação da legislação brasileira. Além disso, também permitiu um estudo da obrigação tributária, a teoria do fato gerador, o momento da sua ocorrência a luz dos artigos 114 a 117 do CTN e as chamadas situações jurídicas condicionadas.
Num segundo momento, dada à importância do assunto, abordamos a chamada regra de incidência tributária, ferramenta abstrata jurídica que oferece subsídios para verificarmos os cinco aspectos do tributo (material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo), respondendo às cinco perguntas que são normalmente levantadas pelos contribuintes para se aferir a exigibilidade do imposto, tais sejam: Como? Onde? Quando? Quem? E quanto?
Neste ponto, os aspectos material, pessoal e temporal tomaram maior relevância, isto porque, tendo o ISS, como fato gerador, a prestação de serviços, demanda uma averiguação mais criteriosa de quando definitivamente considera-se constituído essa espécie de negócio jurídico, para se determinar como o fato gerador é reconhecido como ocorrido (aspecto material), quem são as pessoas que constituem a relação jurídica-tributária (aspecto pessoal) e quando (aspecto temporal)
Entrementes, ficou a cargo do Código Tributário estabelecer quando se considera configurado o fato gerador, estabelecendo uma divisão entre situação de fato e jurídica.
Face a isso, verificamos que o negócio jurídico que tem por objeto serviços médicos no âmbito da saúde suplementar somente é considerado ocorrido após a aprovação da operadora de planos de saúde, cujo ato figura-se como condição suspensiva.
Inobstante, a maioria das legislações municipais partem do pressuposto de que o fato gerador ocorre apenas com o atendimento do usuário perante o prestador.
Neste ínterim, verificamos, num primeiro momento, exemplos de ações julgadas improcedentes que possuíam o escopo de excluir as glosas médicas da base de cálculo do ISS.
Entretanto, a despeito dos argumentos utilizados pelos patronos das partes, a tese da inexigibilidade das glosas médicas não pareceu a mais convincente perante os tribunais, pois o preço do serviço deixaria de ser a receita bruta a ele correspondente.
Apesar disso, em caso semelhante, o Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento diverso, decidindo a favor de clínica médica que havia ingressado com ação visando anulação de lançamento de ISS, sob o argumento de que não havia ocorrido o fato gerador quando do atendimento ao usuário, mas sim quando aprovado os serviços pela operadora.
Em razão de todo o exposto, é correto se afirmar, portanto, que, a despeito das legislações municipais versarem o contrário, enquanto não aprovado o preço do serviço, não há como se auferir a base de cálculo do ISSQN, já que necessária a aprovação pela operadora de saúde dos valores cobrados por seus credenciados em razão dos serviços que foram prestados, a qual se opera como condição suspensiva, entendimento, este sim, que se coaduna com toda a legislação que regula o ISSQN, o Código Tributário Nacional, a Resolução Normativa nº 363/2014 e até mesmo com a própria Constituição, garantindo uma defesa justa e integral dos interesses do contribuinte.
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
Código Tributário Nacional (Lei 5.172 de outubro de 1966).
Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003
Lei nº 9.656 de 3 de junho de 1998
Resolução Normativa nº 363 de 11 de dezembro 2014 da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS
Recurso Especial nº 887.385 – RJ (2006/0214178-0).
Fonseca, Leonardo. Aspectos sobre Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em <https://leonardobfonseca.jusbrasil.com.br/artigos/340131534/aspectos-sobre-o-imposto-sobre-servicos-de-qualquer-natureza-iss>. Acesso: 04/12/2018.
CATÃO, Marcos André Vinhas. Conflito espacial de competências: conceito de estabelecimento e possibilidade de atribuição de responsabilidade tributária no ISS. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na Constituição. Barueri: Manole, 2004, pp. 129 -148 (p. 136). Série Barão de Ramalho. Col. Dir. Tributário. V. 2/IASP
Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016
Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10ª ed. rev. atual e ampl. – Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2016
[1]Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário – 8. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 83 p.
[2]Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 97 p.
[3] Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016.
[4] Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10. Ed. re., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016, pag. 32.
[5]Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10ª Ed. Ver. Atual e Ampl. – Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2016. 260 p.
[6]idem
[7] Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10ª Ed. Ver. Atual e Ampl. – Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2016. 260 p.
[8]Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10ª ed. rev. atual e ampl. – Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2016. 266 p.
[9]idem
[10] Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016, pag. 2208.
[11] Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016, pag. 2210.
[12] CATÃO, Marcos André Vinhas. Conflito espacial de competências: conceito de estabelecimento e possibilidade de atribuição de responsabilidade tributária no ISS. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na Constituição. Barueri: Manole, 2004, pp. 129 -148 (p. 136). Série Barão de Ramalho. Col. Dir. Tributário. V. 2/IASP.
[13] Fonseca, Leonardo. Aspectos sobre Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em <https://leonardobfonseca.jusbrasil.com.br/artigos/340131534/aspectos-sobre-o-imposto-sobre-servicos-de-qualquer-natureza-iss>. Acesso: 04/12/2018.
[14] Fonseca, Leonardo. Aspectos sobre Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em <https://leonardobfonseca.jusbrasil.com.br/artigos/340131534/aspectos-sobre-o-imposto-sobre-servicos-de-qualquer-natureza-iss>. Acesso: 04/12/2018.
[15] Tribunal de Justiça de São Paulo – TJ – SP – Apelação 0027452-31.2007.8.26.0554
