A Constituição Federal, para conferir competitividade de nossos produtos e serviços no mercado internacional, prescreveu a imunidade de impostos e contribuições sociais nas operações de comércio exterior. Isso tem contribuído para compensar, um pouco, o elevado custo de nossas mercadorias e serviços por conta da incidência brutal da carga tributária, notadamente, da incidência das chamadas leis sociais, que tudo encarecem, retirando a competitividade dos produtos e serviços nacionais perante o mundo globalizado.
Assim é que:
a) o IPI não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III, da CF);
b) o ICMS não incide sobre operações que destinam mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior (art. 155, § 2º, X, a, da CF);
c) cabe à lei complementar excluir a incidência do ISS nas exportações de serviços para o exterior (art. 156, § 3º, II da CF).
Quanto as contribuições sociais, objeto de estudo específico neste trabalho dispõe o art. 149, da Constituição Federal.
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado …
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§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação”.
Já é noção sabida que quando a Constituição se refere à não-incidência ou à isenção está, na verdade, referindo-se à imunidade tributária.
A imunidade atua no campo da definição de competência. O legislador constituinte ao outorgar a competência impositiva a determinado ente da Federação, ao mesmo tempo, subtraiu do poder de tributar certos bens, pessoas ou serviços considerados imunes. A não-incidência expressa, ou a isenção atuam no campo do exercício da competência tributária (legislação infraconstitucional).
Logo, quando o inciso I, do § 2º, do art. 149, da CF prescreve que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico NÃO INCIDIRÃO sobre receitas decorrentes de exportação ele está colocando a salvo de tributação essas receitas, isto é, as citadas receitas acham-se imunizadas.
Não pode o legislador ordinário tributar as receitas provenientes de exportação, porque imunidade é proibição dirigida ao legislador infraconstitucional.
O dispositivo constitucional referido imunizou, com solar clareza, as receitas decorrentes de exportação para o efeito de apuração do crédito tributário em relação às contribuições sociais previstas no art. 195, I, da CF (sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho; sobre a receita ou o faturamento; e sobre o lucro) e em relação à Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) prevista no § 4º, do art. 177, da CF.
Porém, essa questão não encontra unanimidade na doutrina e na jurisprudência.
O Supremo Tribunal Federal, em recente julgamento, em apertada votação (6 x 5 votos) decidiu pela incidência da CSLL sobre as receitas derivadas de exportação.
Prevaleceu, por escassa maioria, que sendo o conceito de lucro diferente do conceito de receita a Contribuição Social sobre Lucro Líquido é devida.
Na verdade, com a devida vênia, a distinção conceitual do que seja lucro e do que seja receita não tem pertinência com o tema sob análise.
A questão nodal reside em saber se a CSLL é ou não uma contribuição social.
O art. 195, I, da CF inclui a contribuição sobre o lucro entre as contribuições sociais, pelo que, sob esse prisma, nada há a objetar. Lembramos, contudo, que existe uma parcela da doutrina que entende que a CSLL tem natureza de imposto, confundido-se com o imposto de renda. Nesse sentido pondera Wagner Balera:
“O constituinte não pretendeu impor a incidência simultânea de dois tributos sobre o mesmo fato gerador (o lucro auferido pelo empregador). Chamou, impropriamente, de contribuição social o que será, simplesmente, a destinação do produto de arrecadação do imposto de renda para o financiamento da Seguridade Social. É que, não sendo um técnico, o constituinte poderá cometer esse grosseiro equívoco, apesar de, claramente, ter separado as espécies tributárias ao longo de todo o corpo do Estatuto Magno”[1].
Na realidade, como bem demonstra José Eduardo Soares de Melo[2], a CSLL não se confunde com o imposto de renda, nem com o seu adicional, porque a base de cálculo de uma e de outro não são exatamente iguais. A base de cálculo do imposto de renda é o lucro societário que é apurado por meio de diversos ajustes consistentes em adições, exclusões ou compensações previstas na legislação de regência da matéria, ao passo que, o lucro que representa o aspecto nuclear do fato gerador da CSLL e que, ao mesmo tempo, serve de base de cálculo dessa contribuição social não é apurado por meio de ajustes diversos (adições, exclusões, compensações etc.)
Seja como for, não se pode confundir os dois aspectos diferentes do fato gerador. O elemento “lucro” compõe o aspecto nuclear ou objetivo do fato gerador; é o elemento material do fato gerador da obrigação tributária que parte da doutrina atual chama de regra-matriz. A norma de tributação incide apenas ante a situação fática concreta em que o lucro está presente. O outro elemento do fato gerador é o seu aspecto quantitativo, a base de cálculo e a alíquota que sobre ela incide.
A base de cálculo da CSLL é o lucro apurado no final de cada mês[3], o que se obtém pela somatória das receitas subtraindo-se as despesas do mês. Nessa apuração não podem ser computadas as receitas derivadas de exportação porque se encontram sob o princípio da imunidade tributária.
Logo, o lucro que serve de base para cálculo do montante de CSLL é necessariamente aquele que resulta das receitas do mês com expurgo das receitas oriundas de exportação.
A mesma coisa acontece com a COFINS, cujo fato gerador na sua dimensão material é a receita bruta ou o faturamento. A sua base de cálculo é a receita ou o faturamento do mês, com exclusão dos faturamentos ou receitas derivados de exportação.
Acontece a mesma coisa com a CIDE, cujo fato gerador (aspecto nuclear ou material) é a importação ou comercialização de petróleo e seus derivados (§ 4º, do art. 177, da CF e art. 1º, da Lei n. 10.336/2001). A base de cálculo da CIDE conforme art. 5º da Lei n. 10.336/2001 é a unidade de medida adotada para os produtos tributados (gasolina, diesel, querosene etc.) expressa em quantidade fixa ou moeda corrente por m3.
Dessa forma, as diferentes quantidades fixas em moeda por m3 sempre que correspondentes ao comércio exterior devem ser excluídas da base de cálculo. Aliás, em perfeita harmonia com o texto constitucional dispõe o § 2º, do art. 3º, da Lei n. 10.336/2001 que:
“A CIDE não incidirá sobre as receitas de exportação, para o exterior, dos produtos relacionados no caput deste artigo”.
Esperamos que este breve estudo venha contribuir na compreensão do tema concernente à imunidade de receitas decorrentes de exportação, distinguindo-se o elemento nuclear ou objetivo do fato gerador, da base de cálculo do fato gerador dos tributos referidos no § 2º, do art. 149 da CF.
Informações Sobre o Autor
Kiyoshi Harada
Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro em várias instituições de ensino superior. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
