Natureza jurídica das imunidades tributárias: uma abordagem à luz da doutrina e do direito positivo pátrios

Resumo: O presente artigo, por meio de uma pesquisa bibliográfica e documental, trata da natureza jurídica das imunidades tributárias, objetivando melhor compreensão sobre o assunto. Para atender às exigências da sociedade, o Estado necessita de recursos, cuja fonte prioritária reside na arrecadação de tributos. Não obstante, a história tem demonstrado que é preciso limitar a atuação tributária do Estado, em prol da sociedade, de sorte que, nesse sentindo, ganha relevo a aplicação a norma imunizadora. A significação do vocábulo “imunidade” é: ser ou estar livre de, dispensado de, resguardado de ou contra,  isento, incólume, liberado. A natureza jurídica do instituto das imunidades tributárias é algo não pacífico na doutrina, a qual se divide entendendo-o como princípio constitucional, como supressão ou exclusão de competência tributária, como hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada ou, ainda, como limitação constitucional ao poder de tributar.

Palavras-Chave: Direito tributário. Imunidades tributárias. Natureza jurídica.

Abstract: This article, through a bibliographic and documentary research, deals with the legal nature of the tax immunities, aiming at better understanding of the subject. To meet the demands of society, the state needs resources, whose primary source resides in the collection of taxes. Nevertheless, history has shown that it is necessary to limit the tax role of the state, to society, so that this feeling becomes important to apply the immunizing norm. The meaning of the word "immunity" is: to be or be free, exempt from, sheltered or against, free, unscathed released. The legal nature of the institute of tax immunities is something not peaceful doctrine, which is divided understanding it as a constitutional principle, such as suppression or exclusion of tax jurisdiction as hypothesis constitutionally qualified non-impact or even as a constitutional limitation power to tax.

Keywords: Tax law. Tax immunities. Legal nature.

Sumário: Introdução. 1. Considerações iniciais. 2. Natureza jurídica das imunidades tributárias. 2.1 A imunidade tributária como limitação constitucional ao poder de tributar. 2.2 A imunidade como “exclusão” ou “supressão” da competência tributária. 2.3 A imunidade tributária como princípio constitucional. 2.4 A imunidade tributária como “hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada”. 3. Considerações finais. Referência.

INTRODUÇÃO

O presente artigo cuida da natureza jurídica das imunidades tributárias à luz da doutrina e do Direito Positivo Pátrios.

Trata-se de uma pesquisa bibliográfica e documental, objetivando melhor compreensão sobre o assunto.

Encontra justificativa na importância do estudo para o entendimento do fenômeno das imunidades tributárias como um todo, bem assim para uma eficaz atuação na seara tributária, seja como profissional do direito, docente ou colaborador do fisco.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Para atender às exigências da sociedade, o Estado necessita de recursos, cuja fonte prioritária reside na arrecadação de tributos. Porém, a história tem demonstrado que é preciso limitar a atuação tributária do Estado, em prol da sociedade.

A palavra imunidade, em sua acepção etimológica, brota do latim immunitas, immunitatis, com a derivação immunitate, vindo ao português como “immunidade”, que a reforma ortográfica luso-brasileira reduziu para “imunidade”. A significação do vocábulo é: ser ou estar livre de, dispensado de, resguardado de ou contra, isento, incólume, liberado[1].

Os estudos relativos ao preceito constitucional imunizante remontam, segundo Marcello Martins Motta Filho[2], aos conflitos surgidos nos Estados Unidos da América, entre a União e os Estados, em que célebres decisões pronunciadas pela Corte Suprema daquele país ensejaram a construção jurisprudencial sobre o tema.

Aliomar Baleeiro[3] afirma que foi a experiência norte-americana ocorrida em 1819 que serviu de inspiração ao nosso legislador constituinte de 1891.

Entretanto, apesar da relativa contemporaneidade do desprendimento de maiores atenções ao estudo da imunidade, a administração da capacidade de tributar e de não tributar é um dos mais antigos instrumentos para a distinção de pessoas e atividades[4].

Na antiguidade a imunidade evidenciava-se uma “benesse” injustamente distribuída, ligada apenas a conteúdo político afeto aos interesses de poucos. A tributação era excessiva e as exonerações sem motivação idônea, pelo que o povo reagiu.

Por conta das agitações populares, a partir de meados do século XVIII, excitadas com o advento do Liberalismo e, posteriormente, consolizadoras deste, estabelece-se uma    democratização das     imunidades[5],       as quais deixam de representar privilégios para passarem a traduzir garantias de bem comum.

Hodiernamente, tomando por base nosso Direito Positivo Pátrio, as imunidades apresentam-se, salvo melhor juízo, como elementos severamente teleológicos, homenageando princípios constitucionais dotados de alta carga axiológica.

“A imunidade nasce em decorrência do resguardo de determinados valores da sociedade, inclusive inseridos em princípios constitucionais. Por isso, algumas idéias, padrões, valores sociais aceitos ou mantidos, tais como: políticos, educacionais, sociais, econômicos e culturais de grande relevância para a sociedade, são o suporte das normas imunizantes. É certo que toda essa valoração normalmente decorre de um momento relevante dentro do contexto histórico” [6].

No Brasil, a primeira explicitação de espécie de imunidade foi a imunidade recíproca, na Constituição de 1891[7].

Daí por diante, gradativamente o instrumento de exoneração tributária foi sendo aperfeiçoado, chegando aos traços atualmente exibidos na Constituição de 1988, os quais, diga-se, caracterizam de forma ímpar o trato da matéria, desconhecendo-se caso semelhante no Direito Comparado [8].

2. NATUREZA JURÍDICA DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

2.1 A imunidade tributária como limitação constitucional ao poder de tributar

A natureza jurídica do instituto das imunidades tributárias é algo dissenso na doutrina.

Vittorio Cassone[9]expõe que “a imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar”. O mesmo posicionamento é albergado por Kiyoshi Harada[10] e por Gilberto de Ulhôa Canto[11], o qual assevera que a imunidade constitui-se numa típica limitação à competência tributária que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios sofrem por força da Carta Maior.

Hugo de Brito Machado[12] narra: “[…] é o obstáculo decorrente de regra da Constituição […]. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de competência”.

Em sentido contrário, Regina Helena Costa[13] expõe que “não resta dúvida de que limitar o poder de tributar constitua um dos efeitos da norma imunizante, pelo quê, só por essa razão, revela-se inadequado assim defini-la”.

Segundo a autora, “a afirmação segundo a qual a imunidade tributária é limitação constitucional ao poder de tributar é absolutamente vaga, já que a expressão abriga outras categorias jurídicas que com ela não se confundem”.

Paulo de Barros Carvalho, em tom mais rígido, também recusa a definição de imunidade como limitação constitucional ao poder de tributar [14].

2.2 A imunidade como “exclusão” ou “supressão” da competência tributária

Vários doutrinadores, a exemplo de Aliomar Baleeiro[15], precursor do Direito Tributário no Brasil, têm a imunidade tributária como uma limitação no sentido de exclusão ou supressão da competência de tributar, proveniente da Constituição.

Porém, para Paulo de Barros Carvalho[16] e Regina Helena Costa[17], que ressalta embasada naquele:

“[…] sustentar que a norma imunizante é uma ‘exclusão’ ou ‘supressão’ da competência tributária significa admitir a preexistência, ou maior velocidade, das normas que outorgam a competência tributária em relação à norma imunizante, como se ambas não atuassem em sincronia, ferindo, desse modo, o princípio da simultaneidade da dinâmica normativa”.

No mesmo sentido, posiciona-se Aécio Pereira Júnior[18].

2.3 A imunidade tributária como princípio constitucional

Essa percepção é a defendida por Bernardo Ribeiro de Moraes[19], para quem a imunidade é um principio constitucional de vedação impositiva.

De encontro a tal posição, Regina Helena Costa[20] pondera que as imunidades e os princípios constitucionais tributários aproximam-se, mas que os princípios com as imunidades não se confundem. E explica que, diferentemente das imunidades, normas de função negativa aplicáveis a situações especificas e perfeitamente identificáveis na Constituição, os princípios jurídicos são normas embasantes de um sistema, diretrizes positivas tipificadas pelo forte conteúdo axiológico e alto grau de generalidade e abstração.

A ilustre autora ainda arremata contribuindo de forma interessante e inovadora para a doutrina pátria, expondo sua visão das imunidades como manifestação de um princípio que ela denomina de princípio da não-obstância do exercício dos direitos fundamentais por via de tributação.

2.4 A imunidade tributária como “hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada”

Na lição de Amílcar de Araújo Falcão[21], a imunidade exibe-se como sendo uma forma qualificada ou especial de não-incidência.

Entre outros, seguem essa mesma linha de raciocínio Pontes Miranda[22], José Souto Maior Borges[23], Ruy Barbosa Nogueira[24], Luciano Amaro[25], Ricardo Cunha Chimenti[26], Antônio Lazarin[27], Zelmo Denari[28] e Sacha Calmon Navarro Coêlho[29], os quais também pretendem seja a imunidade tributária entendida como hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada.

Bernardo Ribeiro de Moraes[30] e Paulo de Barros Carvalho [31]refutam tal conceito acerca das imunidades tributárias. No mesmo sentido destes, posiciona-se Regina Helena Costa[32].

O principal argumento explicitado pelos autores retro citados, para embase da postura repelente, repousa na impossibilidade, segundo estes, de ligar-se o fenômeno da incidência às normas de imunidade, visto que institutos estes caracterizados por regras jurídicas de diferente natureza, a saber, respectivamente, regras de comportamento e regras de estrutura.

A incidência “é a realização do suporte fático da norma jurídica pela conduta pertinente” [33]. É o acontecimento, na vida real, de um fato previsto em lei, tornando- se, então, fato jurídico. Nesse momento ocorre a concreção ou subsunção[34].

Desse modo, para Regina Helena Costa[35], “descabido atrelar-se ao fenômeno da incidência as normas imunizantes, que, como regras de estrutura que são, não incidem sobre fatos”.

3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Estado, para a manutenção de suas atividades, necessita de recursos, cuja fonte primeira é a arrecadação de tributos. Porém, da mesma forma que a cobrança de tributos visa a colaborar para a organização da sociedade, com vistas ao bem comum, em alguns casos, para o alcance desse bem, determinadas situações, pessoas ou coisas devem ser resguardadas sob o manto das normas imunizantes e, por conseguinte, exoneradas da tributação.

O vocábulo imunidade deriva do latim immunitas e tem o significado de: ser ou estar livre de, dispensado de, resguardado de ou contra, isento, incólume, liberado.

Não é novo o fenômeno da imunidade. Entretanto, na antiguidade o instituto comportava-se como uma “benesse” injusta, ligada apenas a conteúdo político afeto aos interesses de poucos, dispensando considerações de valores sociais, culturais e políticos da população como um todo. Hodiernamente, tomando por base nosso Direito Positivo Pátrio, as imunidades apresentam-se estribadas em considerações orientadas em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, exibindo- se assim, salvo melhor juízo, como elementos severamente teleológicos, homenageando princípios constitucionais dotados de alta carga axiológica.

O trato constitucional das imunidades tributárias, tal qual presente em nosso Direito Positivo Pátrio, é fato ímpar no Direito Comparado.

São dissensos na doutrina os entendimentos acerca da natureza jurídica das imunidades tributárias. Nem todos os autores aventuram-se a um conceito mais detalhado, ou, ainda, a um aprofundamento no estudo.

Vittorio Cassone e outros entendem que a imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar. Nesse sentido Hugo de Brito Machado aduz que a imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição, o qual impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.

Vários doutrinadores, a exemplo de Aliomar Baleeiro, têm a imunidade tributária como uma limitação no sentido de exclusão ou supressão da competência de tributar, proveniente da Constituição.

Para Bernardo Ribeiro de Moraes, a imunidade é um principio constitucional de vedação impositiva.

Regina Helena Costa, inovando na doutrina pátria, expõe sua visão das imunidades como manifestação de um princípio que ela denomina de princípio da não-obstância do exercício dos direitos fundamentais por via de tributação.

Na lição de Amílcar de Araújo Falcão, seguido por inúmeros outros doutrinadores, a imunidade exibe-se como sendo uma forma qualificada ou especial de não-incidência. Pretendem seja a imunidade tributária entendida como hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada.