Resumo: (INTRODUÇÃO) Na prática de seus atos, o contribuinte busca de várias formas realizar economia fiscal e com o fim de evitar essas práticas e consequentemente maximizar a arrecadação de tributos foi editada a norma denominada pela maioria dos juristas de norma geral antielisão, inserida no ordenamento jurídico nacional através do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, cuja finalidade seria possibilitar a autoridade administrativa desconstituir os atos ou negócios jurídicos realizados pelo contribuinte com o fim de dissimular o fato gerador do tributo. (OBJETIVOS) Tem-se como objetivo geral da presente pesquisa verificar se a norma geral antielisiva se encontra em conformidade com o texto constitucional e como objetivos específicos buscar realizar uma releitura de sua finalidade através da análise do termo dissimular empregado em seu texto, bem como analisar os elementos do planejamento tributário, tais como, sua definição, elisão e evasão fiscal e seus limites. (EIXO TEMÁTICO) O eixo temático do Curso de Direito da Universidade Comunitária de Chapecó – UNOCHAPECÓ pelo qual o trabalho vincula-se é o denominado “Cidadania e Estado”. (METODOLOGIA) Optou-se pelo método dedutivo, sendo a pesquisa para elaboração do presente trabalho realizada através de bibliografias nacionais a respeito do tema, bem como da análise de pareceres, revistas jurídicas e consultas a sites da internet. (CONCLUSÃO) Como consequência da falta de regulamentação do dispositivo analisado, surgem duas doutrinas majoritárias em que uma se posiciona pela inconstitucionalidade e outra pela constitucionalidade do dispositivo, contudo, analisando a fundo a finalidade almejada com a respectiva norma é possível concluir que se trata de norma geral antievasão e em perfeita consonância com os preceitos constitucionais utilizados pelas correntes majoritárias mencionadas.[1]
Palavras-chave: Elisão. Evasão. Norma Geral Antielisiva.
Abstract: (INTRODUCTION) In practicing their acts, the taxpayer seeks through various forms to accomplish tax savings and in order to avoid such practices and consequently maximize tax collection, the norm named by most jurists was edited. It was inserted into national law by the sole paragraph of the Article 116 of the National Tax Code, which purpose would be to enable the administrative authority to challenge the legal acts or business carried out by the taxpayer for the purpose of disguising the fact generator tribute. (OBJECTIVES) The general objective of this study is to verify if that the general norm anti evasion is in conformity with the Constitution and specific objectives seek to reinterpret its purpose by examining the term dissimulate employed in his text, as well as analyzing the elements of tax planning, such as its definition, avoidance and tax evasion and its limits. (THEMATIC AXIS) This work is linked to the thematic axis “Citizenship and State” of the Law Course at University of Western Santa Catarina – UNOCHAPECÓ (METHODOLOGY) It was chosen the deductive method. The research for the preparation of this work was through by national bibliographies on the subject as well as the analysis of legal opinions, law journals and consultations at websites. (CONCLUSION) As a consequence of the lack of regulation of the analyzed subject, two major doctrines on which one stands is unconstitutional and another for the constitutionality of the instrument, arise as a result, however, thoroughly analyzing the desired objective with the respective norm it is possible to conclude that it is anti evasion general norm and in perfect consonance with the constitutional provisions used by majoritarian currents mentioned.
Keywords: Evasion. Elision. Anti-Avoidance General Norm.
1 Introdução
O planejamento tributário é um instituto muito utilizado pelos contribuintes que visam pagar o mínimo possível a título de tributo, que nem sempre é vista de bons olhos pelo Fisco, gerando assim controvérsias e se tornando alvo de grandes debates.
O legislador ordinário, tentando evitar que o contribuinte utilize do planejamento tributário de forma abusiva, introduziu, por meio da Lei Complementar nº 104/2001, o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, de modo a dar à autoridade administrativa a possibilidade de desconstituir atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, desconsiderando-os na forma jurídica e tributando no seu conteúdo econômico.
Contudo, o referido dispositivo, também conhecido como norma geral antielisiva, objeto do presente estudo, ainda pende de regulamentação a ser estabelecido por meio de lei ordinária, que por consequência tem gerado grandes debates, o que não poderia deixar de ser, haja vista a sua direta relação com o contribuinte e a forma de como ele conduz seus negócios.
Como há de se perceber, mesmo passados mais de treze anos desde a sua criação, por sua natureza e relevância – motivos estes que tem dado origem a debates cada vez mais contundentes – a sua regulamentação tem se demonstrado não ser uma tarefa simples.
Vários autores já se dedicaram a análise da referida norma, não se chegando em nenhum momento a algum consenso, pois todos possuem bons argumentos, ora em afirmar pela inconstitucionalidade da norma, ora a defender a sua existência em conformidade com os preceitos esculpidos na Constituição Federal.
Assim sendo, com o presente trabalho, pretende-se analisar primeiramente os institutos jurídicos da elisão e da evasão tributária, de modo a dissecá-los através de seus conceitos, efeitos e consequências jurídicas, passando após para a introdução da norma geral no ordenamento nacional, bem como a análise dos posicionamentos doutrinários da sua existência perante a Constituição.
Outro ponto de destaque e que não poderia ficar de fora da análise realizada através deste trabalho diz respeito a interpretação da sua real finalidade, ou seja, seria ela um instrumento jurídico para evitar as práticas elisivas realmente?
Por não ser menos importante, mereceu ainda um espaço para análise do termo essencial para a sua compreensão, qual seja, o termo dissimular, buscando assim um ponto de ligação entre o real objetivo almejado pelo legislador ao criar a norma com a interpretação correta de seu elemento nuclear, visto que a importância de tal compreensão se demonstrará cada vez mais necessária no decorrer do presente trabalho.
Ademais, frente a problemática apresentada, o eixo temático do Curso de Direito da Universidade Comunitária de Chapecó – UNOCHAPECÓ pelo qual o trabalho se desenvolve é de “Cidadania e Estado”.
De outra banda, cumpre ainda esclarecer que, apresentado o objetivo do presente, o mesmo será desenvolvido com base em consultas em livros que trabalham especificamente com o tema de Planejamento Tributário, artigos e principalmente periódicos de Direito Tributário, produzidos por autores nacionais de incontestável conhecimento sobre o tema em comento.
2 Da elisão e evasão tributária
O presente trabalho, em especial este primeiro capítulo, elaborado a partir do embasamento existente em bibliografias escritas na área, tem por objetivo realizar o estudo do planejamento tributário e a sua diferenciação, principalmente quanto aos temas de elisão e evasão tributária.
Busca-se, ainda, especificar os modelos interpretativos na aplicação da norma jurídica, em especial a tributária, não deixando de falar também sobre o caráter das infrações fiscais, ora de cunho administrativo, ora de cunho penal, de modo a trabalhar com a releitura e o entendimento da legislação aplicável.
Etimologicamente falando, os termos elisão e evasão fiscal seriam sinônimos, pois advêm do termo latino evasione. Porém, com o passar do tempo, no direito brasileiro, acabou convencionando-se pela utilização dos termos elisão e evasão fiscal. Este para indicar os meios ilícitos utilizados pelo contribuinte visando à supressão ou redução de tributos e aquele para indicar os meios lícitos usados visando se pagar o mínimo possível a título de tributo.
Contudo, os referidos institutos merecem ser analisados em separado de forma mais detalhada a fim de se atender os propósitos pedagógicos e metodológicos do presente trabalho, quais sejam, a de um estudo claro, coeso e de fácil compreensão até mesmo por quem não tenha conhecimento sobre o assunto ou se o tenha, ainda que superficial.
2.1 Elisão fiscal
Apesar de usualmente empregar-se o termo “Elisão”, o tema já foi motivo de debates mais intensos na doutrina quanto ao uso ora do termo elisão, ora do termo elusão. Torrês (apud MARINS, 2002, p. 32), por exemplo, refere-se à elusão como nomenclatura, pois que o termo se origina da palavra eludere, que do latim significa evitar ou esquivar-se com destreza, de modo a esta ser a mais apropriada.
Contudo, não descartando o mérito da questão, a problemática parece ter sido superada com o advento da MP/66 de 29 de agosto de 2002[2], que adotou de forma expressa o termo elisão vindo ao encontro do posicionamento majoritário da doutrina.
Assim, transcendida esta primeira fase, cumpre esclarecer a sua definição. Neste sentido, Reis (2013, p. 60) conceitua a elisão como sendo o “planejamento fiscal legítimo, ou seja, aquele efetuado em conformidade com a legislação tributária, em que inexiste vedação à escolha da forma de submissão ao comando da lei que propicie melhor proveito econômico-financeiro”.
Marins (2002, p. 31/33), apesar de buscar conceituar objetivamente a elisão como a adoção de condutas lícitas realizadas pelo contribuinte com o fim de diminuir, evitar ou retardar o pagamento de tributo, admite que a concepção de elisão tributária relaciona-se a de planejamento fiscal, porém, divide-a em planejamento fiscal em sentido amplo, contemplando a organização ou ainda a reorganização das atividades econômicas e financeiras em relação às obrigações fiscais, com o fim de economizar tributo diante das lacunas da legislação tributária; e, ainda, a em sentido estrito, como esta sim sendo sinônimo de elisão fiscal.
Vaz (apud CARVALHO, 2007, p. 285), por sua vez apresenta elisão sobre duas formas distintas, a elisão induzida, permitida ou organizada pela lei e a elisão resultante das lacunas da lei, a saber:
“A elisão induzida, permitida ou organizada pela lei ocorre quando o legislador constituinte, consciente ou não, cria determinadas situações em que a lei deixa de fora das hipóteses de incidência dos tributos certas modalidades de negócios, por meio das figuras das isenções, imunidades e não-incidências tributárias. A doutrina chama esses casos de elisão imprópria também, pois o contribuinte não tem necessidade de se ajustar economicamente para receber tal benefício legal, mas ele é apenas contemplado diretamente pela lei. A elisão resultante das lacunas da lei é mais conhecida e difundida na doutrina do que a espécie anterior. Pode também ser chamada por alguns de elisão legal ou economia de imposto. Esta espécie de elisão, como deixa clara a expressão, resulta das próprias brechas da lei, as famosas lacunas legais. Neste ponto, entra a figura do planejamento tributário (tax planning, segundo os doutrinadores americanos), formulado por advogados e contadores no sentido de enxugar, legalmente, o montante de tributos pagos pelo contribuinte – pessoa física ou jurídica.”
Independentemente da classificação de um ou de outro autor, tem-se que a elisão caracteriza uma modalidade lícita de planejamento fiscal. Entretanto, o conhecimento que até então se tinha de que as ações de planejamento elisivo devessem preceder ao acontecimento do fato gerador, hoje não é de todo seguro e suficiente para auferir a licitude do ato, bem como para servir de instrumento para distinguir a própria elisão da evasão fiscal.
Heleno Taveira Torrês (apud BOGO, 2006, p. 197), afasta o critério temporal como “divisor de águas” dos fenômenos mencionados. Afirma ele que a única metodologia segura para diferenciar a economia fiscal lícita da ilícita seria a análise da natureza do ato ou negócio jurídico realizado pelo contribuinte.
Neste sentido, Cristiano Carvalho (2007, p. 381-382) exemplifica, nos dizeres:
“Quando o REFIS foi instituído, diversas pessoas jurídicas ingressaram nele, mesmo sem real necessidade econômica de parcelarem seus débitos, mas tão-somente com o fim de poderem optar pela forma de apuração pelo lucro presumido, o que não poderiam fazer, pelas vedações normais a essa forma de tributação, em condições normais. Trata-se de um legítimo planejamento tributário.”
Como visto no exemplo citado, mesmo após a ocorrência do fato gerador, o contribuinte pode obter vantagens econômicas por consequência da realização de um planejamento fiscal. Em contraposição a esta permissiva se encontra o Fisco, que busca por variados instrumentos jurídicos realizar a tributação sobre os atos praticados pelo contribuinte, ainda que elisivos.
Frente a estes entrechoques entre Fazenda Pública e contribuinte é que se tem reacendido a discussão quanto as modalidade de interpretação do direito tributário, a que se passará a ser analisados.
2.1.1 Interpretação da norma
Como dito, a elisão decorre da prática lícita da economia de tributos, a qual está diretamente interligada a duas situações: a) a prática de um ato ou omissão pelo agente contribuinte; e b) da insuficiência ou da inexistência de previsão legal de uma conduta.
Destas possibilidades, cumpre esclarecer que independentemente de no ordenamento jurídico não existir uma norma clara, objetiva e específica, deve o juiz fazer uso de mecanismos de interpretação a fim de dar uma reposta à sociedade assim como uma resolução (jurídica) ao caso singular que se apresenta[3].
A partir deste primado é que se torna imprescindível à compreensão das modalidades de interpretação e aplicação do direito, em especial do direito tributário, o qual se desdobra nos artigos 107 a 112 do Código Tributário Nacional.
Kelsen (2013, p. 146), consagrado um dos maiores pensadores do século XX, buscando compreender este tema elaborou o estudo da norma jurídica, que intitulou de “Teoria Pura do Direito”, uma de suas obras mais famosas. Neste estudo, conceitua que a “interpretação da lei deve responder à indagação de como se consegue extrair da norma geral da lei, em sua aplicação a uma situação de fato concreta, a norma individual correspondente de uma sentença judicial ou de um ato administrativo”.
Assim, a interpretação trata-se de um trabalho principalmente investigativo, o qual busca descobrir a sua real dicção e sentido. Nessa linha elucida Sabbag (2013, p. 661) dizendo que a interpretação é o ato intelectual que procura decifrar o pensamento do legislador, investigando a razão da confecção da norma interpretada.
Tal processo não decorre de uma ciência exata, mas sim de uma ciência aberta e em constante processo de desenvolvimento e transformação, o que permite se chegar a mais de uma resposta válida ao caso concreto.
Nesse sentido é clara a contribuição de Kelsen para o estudo da hermenêutica jurídica e de sua aplicação ao caso concreto. Vejamos seus dizeres:
“O ato jurídico de execução pode ser configurado de tal modo que possa corresponder a um ou outro dos significados verbais da norma jurídica, ou que, de algum modo, esteja de acordo com a vontade do legislador ou com a expressão por ele escolhida, ou que uma ou outra das outras duas normas contraditórias entre si concordem, ou que se resolva como se as duas normas contraditórias entre si se houvessem revogado mutuamente. A norma a ser executada, em todos esses casos, forma apenas uma moldura dentro da qual são apresentadas várias possibilidades de execução, de modo que todo ato é conforme a norma, desde que esteja dentro dessa moldura, preenchendo-a de algum sentido possível. (KELSEN, 2013, p. 150).”
Como visto, do processo de interpretação da norma não necessariamente se extrairá uma única decisão como certa, mas sim uma dentre as várias possíveis, todas com o mesmo valor jurídico, embora apenas uma se torne impositiva numa sentença.
De outro modo, além desta primeira finalidade, qual seja, a de interpretar a norma para aplicá-la, ainda temos outra, que objetiva o preenchimento das lacunas jurídicas.
Autores divergem quanto ao tema, surgindo, para tanto, duas correntes: a primeira dizendo que não existem lacunas, pois que o sistema jurídico forma um todo orgânico sempre bastante para disciplinar, sem exceção, os comportamentos humanos; e, a segunda, a qual afirma pela existência de lacunas, pois que por mais perfeito que seja o sistema, não poderá prever todas as situações fáticas, visto que as relações regidas pelo direito são constantes e se transformam no mesmo ritmo instável da vida (DINIZ, 2003, p. 434-435).
Defensor da primeira teoria, Kelsen (2013, p. 155-157) afirma que não existiria lacunas, pois que se trataria de uma omissão e, para tanto, não poderia ser aplicada por não existir um preceito legislativo. De modo mais prático ele diz que “diante daquele que pretende de outro uma conduta não estabelecida pelo ordenamento jurídico vigente, este último terá um “direito” concedido pelo ordenamento jurídico, pela omissão dessa conduta, “direito” no sentido de liberdade juridicamente garantida”.
Restringindo a problemática apresentada ao direito tributário, se partiria aqui da adoção de uma doutrina liberal, onde que o financiamento da máquina estatal se daria através do pagamento de tributo exclusivamente expressos em lei, uma vez que seria proibida qualquer intervenção na vida dos contribuintes sem que antes não tenha sido permitida ou imposta pela lei.
Sob outro olhar, Diniz defende a ideia, que parece ser a mais sensata, de que o direito é ao mesmo tempo lacunoso e sem lacunas, conforme literatura que segue:
“É lacunoso o direito porque, como salientamos, a vida social apresenta nuanças infinitas nas condutas humanas, problemas surgem constantemente, mudam-se as necessidades com os progressos, o que torna impossível a regulamentação, por meio de norma jurídica, de toda sorte de comportamento, mas é concomitantemente sem lacunas porque o próprio dinamismo do direito apresenta soluções que serviriam de base para qualquer decisão (DINIZ, 2003, p. 445).”
Então, daqui pode se extrair a ideia de completude do direito, pois que para resolver os problemas das lacunas, o intérprete faria uso de um subsistema interdisciplinar de conhecimento, não se restringindo a ciência pura do direito idealizada por Kelsen.
Distintamente da discussão até então apresentada da interpretação da norma frente à negligência do legislador para fins de elisão fiscal, tem-se ainda discutido a finalidade econômica atingida pelo contribuinte ao se fazer uso desse método.
Aqui, se teria uma interpretação social dos atos elisivos, pois que toda e qualquer pessoa com capacidade contributiva tem o dever de contribuir com a manutenção e o financiamento do Estado, admitindo-se, deste modo, a adoção da interpretação econômica dos atos praticados pelo agente.
Entretanto, o tema não se mostra pacífico, tendo sido motivo de grandes discussões tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência.
Esse método, se assim se pode classificá-lo, vem sendo defendido por alguns juristas brasileiros a fim de atribuir poder ao interprete para considerar, acima de tudo, os efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas, haja vista que no direito tributário a norma tem relação econômica implícita, e esta deve ser observada de modo a ditar o significado dos dispositivos legais (MACHADO, 2006, p. 131).
Como bem sintetiza Amaro (2007, p. 223), a questão principal está ligada a temática da interpretação dos institutos do direito privado quando trazidos para o direito tributário, a saber, se continuariam com a mesma configuração ou não, ou seja, se os institutos permaneceriam com o mesmo sentido e alcance que possuem no direito privado.
Aos defensores dessa teoria, como por exemplo, Amílcar de Araújo Falcão e Gerd Willi Rothmann, em geral atribuem ao legislador o conteúdo econômico do negócio jurídico e não a sua forma jurídica, atribuindo ainda a aplicação do princípio da igualdade e de justiça social por objetivar distribuir de modo uniforme os encargos sociais (AMARO, 2007, p. 224-225).
Já Alfredo Augusto Becker (2002, p. 126-130) é contundente ao criticar essa teoria, pois que aniquila a certeza e a praticabilidade do direito. Assim, se negaria a “utilidade do direito, porquanto destrói precisamente o que há de jurídico dentro do Direito Tributário”. Deste modo, a fim de refutar a ideia de duas situações que representam a mesma capacidade contributiva, devendo ambas ser tributadas, ainda que exista previsão legal somente para uma. Utiliza-o do exemplo da compra e venda de uma casa, que está sujeita a tributação pela sua transmissão, devendo para tanto, também ser aplicada à venda de bens móveis não mercantis que podem atingir valores extremamente altos justamente por revelar capacidade contributiva de igual valia.
Contudo, os dois posicionamentos possuem argumentos relevantes tanto para se defenderem como para atacarem um ao outro. Porém, o que deve ser observado é a situação em concreto, pois que restando evidente a prática econômica pelo contribuinte em evadir ao tributo, realizada ainda que regularmente perante o direito privado, porém transfigurado em relação ao direito tributário por meio do seu silêncio legislativo, deverá se entender que houve uma deformação do instituto devendo ser adequado à realidade econômica obtida ou almejada (BLUMENSTEIN apud BECKER, 2002, p. 129-30).
2.2 Evasão fiscal
Assim como a elisão, a evasão também não deixa de ser uma forma de economia de tributos, porém, esta economia se dá às margens da lei, ou seja, a evasão se configura pela violação à lei.
Marins (2002, p. 30) conceitua a evasão tributária como sendo a “economia ilícita ou fraudulenta de tributos porque sua realização passa necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributária ou pela utilização de fraudes. A transgressão às regras tributárias caracteriza a evasão”.
A “evasão tributária” vem a ser o conjunto de práticas violadoras do sistema jurídico-tributário, em que se mostra evidente a intenção de se burlar a norma e se esquivar do pagamento do tributo, havendo previsão legislativa que mune as Administrações Tributárias de medidas coercitivas aptas a combater tais ilícitos fiscais (REIS, 2013, p. 60).
Sinteticamente, logo se poderia concluir que a distinção entre uma (elisão) e outra (evasão) ocorre pela mera ilicitude ou não do ato praticado pelo contribuinte. Entretanto, devemos ater-se para os graus de ilicitude que podem fazer-se presentes no caso em concreto, pois que há a mera ilicitude administrativa, a exemplo do atraso no adimplemento da prestação tributária; e a ilicitude penal, que aqui se pode dizer, relaciona-se com a prática de atos fraudulentos a ensejar redução do tributo e ainda à punição penal (MARINS, 2002, p. 30-31).
Young (2008, p. 77), por sua vez, vai além ao trazer a ideia de violação ao princípio da capacidade contributiva, pois que aquele com maior capacidade contributiva é que poderá contratar serviços de consultoria e de planejamento tributário, se sobressaindo assim daquele que não dispõe de tais recursos e consequentemente se submeterá a obrigação de contribuir na integralidade da tributação, de modo a resultar em uma verdadeira onerosidade desproporcional para o desenvolvimento de uma atividade.
Não se esquecendo da relevância quanto às consequências da prática evasiva[4], certo é que o tipo configura uma conduta ilícita e como consequência um crime contra ordem tributária quando enquadrada no tipo penal (YOUNG, 2008, p. 79).
2.2.1 Modalidades de evasão fiscal
Atualmente, os crimes contra ordem tributária encontram-se tipificados na Lei nº 8.137/90, que será abordada posteriormente, pois que, antes necessário se faz, compreender as modalidades de evasão fiscal para que assim seja possível compreender aqueles.
Tal dispositivo, para tanto, deve ser interpretado em consonância com a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, que dispõe sobre o Imposto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas, pois que esta traz em seu bojo os conceitos de sonegação, fraude e conluio, indispensável à distinção entre planejamento fiscal lícito e ilícito resultante da evasão. (FILHO, 2009, p. 6-9).
Primeiramente, quanto à sonegação, tipificado no artigo 71 da Lei nº 4.502/64, seria toda ação ou omissão praticada pelo agente com o fim de impedir ou retardar, seja total ou parcialmente, o reconhecimento por parte do fisco da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou das condições pessoais do contribuinte suscetível de afetar a apuração do crédito.
Em segundo lugar, a fraude, prevista no artigo 72, diferencia-se da sonegação, pois que visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador e não a sua ocultação, de modo a excluir ou modificar as suas características resultando na minoração do montante devido pelo contribuinte ou até mesmo na sua integralidade.
Por terceiro e último, previsto no artigo 73 da lei, o conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos. 71 (sonegação) e 72 (fraude). Assim, como esclarece Ferreira Filho (2009, p. 9), “trata-se, portanto, de procedimento multilateral visando à prática de atos com o objetivo de ocultar a ocorrência do fato gerador ou desfigurá-lo.”.
Desde modo, compreendida as modalidades de evasão, mais compreensível se torna o estudo dos atos praticados pelo contribuinte e previstos na lei como atos ilícitos.
2.2.2 Consequências da prática da Evasão para o contribuinte infrator
Considerando o texto constitucional, ao assegurar o direito a livre iniciativa como preceito a ordem econômica[5], sem que para o seu exercício dependa de autorização de órgãos públicos, assim como pela permissiva oriunda do princípio da legalidade, onde que, diferentemente da Administração Pública, para o particular será permitido fazer tudo o que não for proibido por lei[6], é imperioso considerar a possibilidade de o contribuinte organizar suas atividades de modo que melhor atenda suas expectativas, principalmente na obtenção de lucros e como consequência disso, a realização de economia de impostos.
Nesse sentido, não se poderia exigir do agente a prática de atos ou negócios jurídicos que causem a incidência de tributos, quando se poderia agir de outro modo e ainda reduzir ou até mesmo se isentar da obrigação de recolher tributos. (CARNEIRO, 2009, p. 345).
Por tudo isso se legitima a realização do Planejamento Tributário, porém, há que se ter em mente de que os atos por meio deste realizados não afronte a legislação fiscal, pois que sujeito a sanções por infrações à lei.
Nessa esteira, de modo a melhor se compreender o tema, tratemos das tipificações das infrações. Em que pese alguns doutrinadores trabalharem com três divisões de sanções (penais, administrativas e civis), limitemo-nos apenas a divisão de cunho administrativo e penal, pois que conforme leciona Carneiro (2009, p. 357), embora a responsabilidade civil objetive o ressarcimento ao credor, as de cunho tributário são pautadas pelo direito tributário e não pelos dispositivos do direito civil, adotando para tanto, o entendimento de serem de caráter administrativo e não civil.
2.2.2.1Da Responsabilidade administrativa como objeto de estudo do Direito Tributário Penal
Diferentemente da responsabilidade penal, cuja competência compete privativamente à União para legislar[7], as sanções de responsabilidade administrativa compete a cada ente federado, conforme sua competência tributária. Isso quer dizer que o mesmo ente competente para instituir um tributo também o é para instituir as penalidades (CARNEIRO, 2009, p. 355).
Dada esta particularidade, esta subdivisão cuida basicamente das infrações meramente fiscais, ou seja, do descumprimento das obrigações puramente tributárias, onde que o agente estará sujeito à responsabilização referente aos seus atos infracionais independentemente de sua intenção, aferindo-se assim apenas a causa e efeito do ato, de modo a se adotar a teoria da responsabilidade objetiva do agente.
Eisele (2002, p. 62) afirma:
“Conforme esta estruturada (responsabilidade penal subjetiva), que apenas pode ser imputada a responsabilidade penal a um sujeito se este possuir consciência das circunstâncias de fato referentes à conduta, e agir voluntariamente. Diversa é a regra orientadora da imputação no Direito Tributário, o qual adota para a responsabilização civil referente aos atos ilícitos praticados naquela esfera, a teoria da responsabilidade objetiva, na qual são aferidas apenas a causa e efeito do ato, sendo irrelevante o elemento subjetivo do agente no comportamento do qual aqueles decorrem.”
Cabe aqui lembrar que o Código Tributário Nacional limitou-se a tratar da responsabilidade por infrações tributárias basicamente em seus artigos 136, 137 e 138, aos quais se passará analisar.
2.2.2.1.1 Do art. 136 do Código Tributário Nacional[8]
Diante da leitura deste artigo, cumpre esclarecer dois aspectos, também trabalhados por Carneiro (2009, p. 358):
a) ao se falar em legislação tributária, deve ser esta entendida de forma ampla, pois que se refere ao diploma do art. 96 do Código Tributário Nacional[9] e não ao contido no art. 135, que se limita às infrações cometidas contra a lei, estatuto ou contrato; e,
b) quanto à responsabilidade do agente por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável, tem-se na doutrina, como corrente majoritária, tratar-se de responsabilidade objetiva do agente, pois que irrelevante se torna o elemento dolo ou culpa, bem como existente ou não prejuízos à Fazenda.
2.2.2.1.2 Do art. 137 do Código Tributário Nacional[10]
Este artigo trata da responsabilidade como sendo pessoal do agente infrator, ou seja, a imputação recairá sob quem praticar o ato e não propriamente sob o sujeito passivo da obrigação tributária. A esse respeito, Sabbag (2003, p. 2008) esclarece que como regra, no Direito Tributário, as punições não são impostas ao agente infrator, mas ao sujeito passivo da obrigação tributária, seja principal ou acessória, não adimplida.
Ainda, a respeito da responsabilidade inserida no inciso primeiro, mister se faz os esclarecimentos tanto de Sabbag (2003, p. 208-210), quanto de Carneiro (2009, p. 359-361). Os referidos autores dissertam que a regra da responsabilização exclusiva da pessoa natural, característica do Direito Penal (Tributário), tem aqui como exceção a responsabilização da pessoa jurídica, assim como a quem emitiu a ordem que cumprida configure infração, se o agente que a cumpriu assim o agiu por clara relação de obediência com quem a emitiu por de direito.
Ademais, em seu inciso segundo, ao dispor: “quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar”, o legislador tratou de relativizar a regra da responsabilidade objetiva do agente contida no Código Tributário Nacional, pois que de forma excepcional a lei poderá prever a existência do elemento subjetivo.
Já em seu terceiro e último inciso, elenca a responsabilidade daquele que agindo em nome de terceiro comete infração que decorra direta e exclusivamente de dolo específico, ou seja, da vontade livre e consciente de se atingir o resultado (CARNEIRO, 2009, p. 360). Deste modo, não há que se falar em responsabilização do sujeito passivo, pois que também vítima, mas tão somente do agente.
Como visto o artigo em comento por seu teor prevê amplamente as formas e possibilidades de responsabilidade do agente.
2.2.2.1.3 Do art. 138 do Código Tributário Nacional[11]
O artigo 138[12] traz em seu bojo a possibilidade de abrandamento das penalidades ou até mesmo da exclusão da responsabilidade quando o contribuinte se acusa de forma espontânea ao Fisco do cometimento de infração fiscal, desde que antes de qualquer procedimento fiscal.
Tratando em miúdos, a denúncia aqui não recebe o mesmo conceito do direito penal[13], designando apenas o ato de comunicação do contribuinte à autoridade fiscalizatória de ilícito fiscal.
Quanto à exigência da denúncia ocorrer antes de qualquer procedimento fiscal, esta se justifica justamente por configurar a espontaneidade, pois que em caso contrário, apenas seria consequência da medida ou do procedimento fiscalizatório.
2.2.2.2 Da Responsabilidade penal como objeto de estudo do Direito Penal Tributário
Cuida-se aqui da responsabilidade que a doutrina costuma classificar como objeto de estudo do Direito Penal Tributário, diferenciando-se da responsabilidade administrativa que constitui objeto de estudo do Direito Tributário Penal, conforme visto anteriormente.
Cabe ainda ressaltar que tal divisão tem cunho prático, didático e sistemático na aplicação do direito, haja vista que a lei penal que descreve a conduta do agente ligado ao direito tributário deve ser aplicada com o apoio deste, justamente pelo fato de que os tipos penais são complementares às normas tributárias.
Bráulio Bata Simões (2014, n. p.), exemplifica esta situação nos dizeres:
“Assim, por exemplo, o art. l ° da Lei 8.1371/90 estipula ser crime contra a Ordem Tributária a supressão ou redução de tributo, mediante as condutas relacionadas nos incisos do mencionado dispositivo. Ora, para se interpretar corretamente a eventual subsunção de determinado fato a esta norma penal, imprescindível se torna o conhecimento da definição de tributo, a qual se encontra, expressa no art. 3° do Código Tributário Nacional.”
Deste modo fica ainda mais evidente que os institutos devem ser compreendidos de modo concomitante e simultaneamente, haja vista sua interligação, servindo tanto o estudo do Direito Penal Tributário, quanto o Direito Tributário Penal como mecanismo para aferição de infração penal de ordem tributária.
Cumpre ressaltar, por fim, que neste campo quem suprime ou reduz tributo devido à Fazenda Pública comete um crime contra a previdência social, tipificados nos artigos 168-A e 337-A do Código Penal, pois que se trata de contribuição devida à Previdência Social, ou crime contra a ordem tributária, previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, em se tratando da supressão ou da redução de qualquer outro tributo, que se passará a analisar.
2.2.2.2.1 Art. 1º da Lei Nº 8.137/90[14]
Conforme esclarece Eisele (2002, p. 139), no presente dispositivo encontram-se previstas duas espécies de crimes: a primeira se assemelha a conduta do crime de estelionato previsto no artigo 171 do Código Penal, qualificada pelo objeto “tributo ou contribuição social”, tendo como sujeito passivo direto a Fazenda Pública e pela tipificação das condutas descritas nos seus incisos. Além destas características que o diferencia do crime de estelionato, acrescenta-se ainda que o erro da vítima não seja elementar do tipo, independendo assim do elemento subjetivo para a sua configuração.
A segunda modalidade está prevista no parágrafo único e caracteriza um tipo especial de desobediência (crime formal), de modo a se diferenciar do crime de desobediência previsto no artigo 330 do Código Penal.
Para tanto, os elementos que a caracterizam seriam o sujeito passivo imediato da autoridade fiscal e o objeto do qual decorreu o não atendimento da ordem emanada pela autoridade.
Aqui, o elemento volitivo da conduta consiste na desobediência à ordem legal da autoridade (dolo genérico), independentemente de qual seja o resultado pretendido pelo agente. (EISELE, 2002, p. 165).
As condutas elencadas neste artigo possuem como elemento do tipo tão somente o “querer ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir tributo, respectivamente dolo direto e dolo eventual”. (SOUZA, 2002, p. 1).
Este elemento ligado à ausência de previsão culposa levaria a interpretação subsidiária do Código Penal de que prescreve a possibilidade de punição na modalidade culposa somente quando assim prevista (Art. 18, II, § único do CP).
Neste sentido, conclui Souza (2002, p. 1) que as condutas ali descritas tivessem, como finalidade, a supressão ou redução de tributo, de modo que ausência desse elemento subjetivo, a animar a conduta do agente, daria ocasião a prefalada atipicidade.
2.2.2.2.2 Art. 2º da Lei Nº 8.137/90[15]
Este dispositivo apenas indica que as condutas tipificadas em seus incisos possuem a mesma natureza dos tipificados no art. 1º, contudo, merece comparação entre o art. 1º, I e art. 2º, I da Lei 8.132/97.
Quanto ao artigo 2º, inciso I, da Lei 8.137/90, a conduta típica ali albergada consiste na omissão de declaração sobre as rendas ou em fazê-las falsas para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo. É classificado como um crime formal, pois independe do advento de um resultado naturalístico para sua consumação, daí decorre o elemento subjetivo do dolo específico na sua realização. Este dispositivo só há de ser aplicado se tratar de conduta que não chegou a causar prejuízo ao Erário Público, ou seja, trata-se de um tipo subsidiário ao art. 1º caput da Lei 8.137/90. (EISELE, 2002, p. 169-174).
A responsabilidade penal, prevista neste artigo, assim como no anterior, pode ser extinta mediante a reparação do dano antes do recebimento da denúncia, a teor do disposto no art. 34 da Lei 9.249/95[16].
2.2.2.2.3 Art. 168-A do Código Penal[17]
Este dispositivo tipifica a evasão tributária não fraudulenta de contribuições sociais devidas por agentes de retenção, ou seja, a mera inadimplência, configurando implementada a conduta apenas na modalidade doloso, pois a vontade é livre e consciente do não recolhimento do tributo (EISELE, 2002, p. 203).
Eisele (2002, p. 207-213) prescreve ainda, quanto ao sujeito passivo, ser este o agente no qual recai a obrigação de recolher o tributo, ou seja, o empregador, de modo a poder classificar este crime como próprio, permitida a realização da conduta por concurso de agente. Também não há falar em culpa, pois que não há previsão excepcionante.
A conduta decorre de uma ação prévia (arrecadação) e outra posterior (não pagamento) consumando-se nesta o tipo penal, independentemente se a quantia for recolhida posteriormente. (EISELE, 2002, p. 214).
2.2.2.2.4 Art. 337-A do Código Penal[18]
Este dispositivo possui como elementar do tipo a “contribuição social previdenciária”, delimitando assim a natureza jurídica material em que recai a conduta nuclear do tipo, prevendo em seus incisos, condutas instrumentais pelas quais o agente realizará a fraude. Trata-se de uma modalidade especial de sonegação fiscal, praticada geralmente pelo sujeito passivo da obrigação tributária. (EISELE, 2002, p. 218).
Assim como o art. 1ª da Lei 8.137/90, o elemento subjetivo da conduta consiste na intenção do agente em suprimir ou reduzir o tributo, tratando-se, para tanto, de dolo genérico. Pode-se ainda dizer que é um tipo de conteúdo variado, pois que, descreve em seus incisos, diversas condutas instrumentais levando a possibilidade de o agente agir em concurso de delitos, entretanto, a realização somente destas (condutas instrumentais) não são suficientes para configuração do delito, mas sim com a ocorrência da evasão fiscal. Porém, se o resultado não ocorrer por motivo alheio à vontade do agente, permite-se a modalidade tentada, assim como o instituto do arrependimento eficaz se o resultado não se implementar por uma iniciativa voluntária do agente. (EISELE, 2002, p. 218-222).
3 Da (in)constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do código tributário nacional
Com o advento do parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, a doutrina dividiu-se a favor e contra a norma antielisiva, principalmente no que diz respeito às diretrizes e garantias constitucionais, desenvolvendo-se assim, teorias interpretativas do dispositivo ora pela sua constitucionalidade, ora pela sua inconstitucionalidade, merecendo, portanto, seus devidos e merecidos apontamentos quanto a essas correntes doutrinárias.
3.1 Da problemática normativa da Norma Geral Antieleisiva
A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, fez várias alterações no Código Tributário Nacional, dentre elas destaca-se a inserção de um parágrafo único no artigo 116, que visa introduzir a norma genérica antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro, a exemplo do que ocorreu e vem ocorrendo em outros países (RIBEIRO, 2001, p. 141).
A referida norma dispõe que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Assim, a norma geral antielisiva possibilitaria ao Fisco desconsiderar as condutas praticadas pelos contribuintes quando estes, de forma elisisa, objetivam economizar tributo, lançando-o da mesma forma como o seria se não observada à elisão (SZINWELSKI, 2010, p.).
Como há de se observar, o texto exige a regulamentação dos procedimentos a serem adotados através de lei ordinária. Contudo, foi através da MP 66/2002 que se intentou regulamentar a aplicação da Norma Geral Antielisiva no país.
Ainda, em nota datada de 08/10/2002, a Receita Federal emitiu novos esclarecimentos da norma antielisão referente ao disposto na MP 66/2002, haja vista os vários questionamentos sobre a sua regulamentação.[19]
Apesar de tudo, a questão não restou resolvida. Por tratar-se de Medida Provisória, em 30/12/2002 foi convertida, com alteração, na lei nº 10.637, que em seu teor acabou por rejeitar a parte em que dispunha sobre os procedimentos relativos à norma geral antielisão (arts. 13 a 19).
Diante dessas idas e vindas normativas, o texto atualmente encontra-se sem regulamentação, ou seja, não há lei ordinária que vise regulamentar os procedimentos para fins de desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte com o fim de dissimular a ocorrência do fato gerador.
Contudo, assevera Ricardo Lodi Ribeiro (2001, p.149):
“No caso, há que se considerar que ocorrendo o fato gerador, que é, no entanto, escamoteado por expedientes abusivos do contribuinte, é imperiosa a tributação com base no ato dissimulado, independentemente da lei prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, que regulará, por meio dos procedimentos a serem adotados, a forma pela qual a autoridade irá afastar a dissimulação, prevendo inclusive presunções de atos dissimulados. O dispositivo em tela é típico caso de norma de eficácia contida, de aplicabilidade imediata e direta na clássica definição de José Afonso da Silva, que também se aplica aos dispositivos de lei complementar.”
Assim, diante dessa situação de aparente insuficiência normativa é que se tem gerado grandes embates entre fisco e contribuintes, estes sobrecarregados pela ferocidade do ente tributante e temorosos com a possibilidade de verem a realização de suas atividades econômicas desconstituídas pela autoridade administrativa e, aqueles, tomados pela ânsia da máxima arrecadação.
Tamanha a irresignação entre os contribuintes que já se encontra tramitando no Supremo Tribunal Federal (STF) Ação Direta de Incosntitucionalidade (ADI – 2446), protocolada em abril 2001, ou seja, logo após a inclusão do parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional.
Tal ação fora proposta pela Confederação Nacional do Comércio, inclusive com pedido de liminar para que fosse suspensa a eficácia do dispositivo até o julgamento em definitivo da ação (ADI), sendo que desde o dia 18 de novembro de 2013 se encontram os autos conclusos à Relatora Ministra Carmen Lúcia, aguardando julgamento.[20]
Deste modo a edição do parágrafo único do artigo 116 do Código tributário Nacional desencadeou o debate quanto aos critérios reguladores da relação jurídica entre Fisco e Contribuintes pela menor carga tributária através da busca lícita de menor tributação.
3.2 Das Interpretações Dadas a Norma Geral Antielisão
Dois posicionamentos doutrinários se destacam quanto à interpretação a ser dada a Norma Geral Antielisiva, a um, pela sua constitucionalidade e a dois, pela sua inconstitucionalidade, que por assim o ser se tornam indispensáveis para o desenvolvimento satisfatório do presente estudo, as quais se passará a analisar.
3.2.1 Da Inconstitucionalidade da Norma Geral Antielisão
Os defensores desta corrente doutrinária entendem que ao se admitir a existência da Norma Geral Antielisão no ordenamento jurídico pátrio se estaria admitindo também a interpretação econômica do direito tributário.
Nos dizeres de Hugo de Brito Machado (2006, p. 151): “Esta norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada Interpretação Econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos tributaristas no Brasil como em outros países.”
Essa teoria (Interpretação Econômica dos atos), conforme lembra Paulsen (2006, p. 963), teria se originado e se desenvolvido na Alemanha, a partir de 1919, com a promulgação do Código Tributário Alemão em 1919, sendo objeto de aplicação por todos os interpretes e juízes, atingindo seu ápice em 1934.
Seu objetivo seria a busca pelo significado econômico do ordenamento jurídico tributário, valendo-se da hermenêutica jurídica para avaliar o resultado econômico alcançado para daí se chegar à tributação do ato ou não (YOUNG, 2008, p. 138).
Destarte, quem se posiciona pela inconstitucionalidade da referida norma afirma que a aplicação desta teoria infringiria diretamente a constituição devido à concepção de que se violariam basicamente os princípios da legalidade, da tipicidade e da segurança jurídica (BOGO, 2006, p. 243)[21].
Do princípio da legalidade aqui mencionado, à luz do direito tributário, se extrai a regra de que ninguém será submetido a força imperativa de uma norma tributária que constitua ou aumente um tributo, sem que para isso haja uma lei específica dispondo a esse respeito (AMARO, 2007, p. 111).
Deste modo, tal princípio afigura-se como uma importante regra limitadora do poder do Estado em tributar. Quando do momento da elaboração do texto constitucional, o constituinte se preocupou a tal ponto com o princípio da legalidade que além de consagrá-lo como uma garantia fundamental, em que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 5º, II, da CF), também o reiterou no Capítulo dedicado ao Sistema Tributário, no art. 150, I, com a seguinte redação:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
Ao admitir a norma geral antielisiva no ordenamento pátrio se estaria infringindo o princípio da legalidade no momento em que a lei infraconstitucional dá a autoridade administrativa poder e autonomia para desconstituir os atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes a fim de realizar a economia de tributos ainda que os atos praticados não sejam ilícitos ou que simplesmente não causem ofensa a lei (BOGO, 2006, p. 244).
Em complemento, a norma geral antielisão feriria o princípio da legalidade por permitir que a autoridade fiscal tome o lugar do legislador ao ter o poder de desconsiderar ou não os atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, o que se poderia falar também em violação ao princípio constitucional da separação dos poderes.[22]
Para tanto, transcreve-se o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins apud Leandro Paulsen (2006, p. 985):
[…] “o referido dispositivo… despoja o Congresso Nacional do poder de produzir e transforma o agente fiscal em verdadeiro legislador, para cada caso aplicando, não a lei parlamentar, mas aquela que escolher. Afeta, o artigo 116, uma outra clausula pétrea (artigo 60, §4°, inciso II), que é a separação dos poderes, pois autoriza o representante do Fisco a deixar de aplicar a lei ao fato a que se destina, e a escolher, no arsenal de dispositivos legais, aquele que resulte mais oneroso, a partir de presunção de que o contribuinte pretendeu utilizar-se da ‘lei’ para pagar menos tributos.”
Ademais, após o ato administrativo de desconsideração, o tributo seria lançado e cobrado por analogia o que é vedado no ordenamento pátrio a teor do parágrafo primeiro do artigo 108 do Código Tributário Nacional[23].
Neste ponto cabe trazer a tona o entendimento de Luciano Alaor Bogo (2006, p. 240) que se manifesta nos seguintes dizeres:
“Argumentam os partidários deste entendimento, que o princípio da legalidade estrita impede que se tributem fatos outros que não aqueles expressamente previstos na norma-padrão de incidência tributária. Uma norma geral antielisão, que outorga ao fisco competência para negar validade ao ato ou negócio jurídico diverso praticado pelo contribuinte e submetê-lo à hipótese de incidência tributária, representa manifesta ofensa ao princípio da legalidade e da tipicidade, além de significar a aplicação da analogia, o que é vedado pelo ordenamento jurídico.”
Szinwelski (2010, p.) explica o uso da analogia através da aplicação da norma antielisiva da seguinte forma:
“O contribuinte elegeu uma forma jurídica não tributada para a prática de determinado ato ou negócio. Desta forma, o fato gerador do tributo não aconteceu, tendo ocorrido outro fato, não tributado. Após o Fisco desconsiderar a forma adotada pelo contribuinte para elidir a norma tributária, remanesce o mesmo fato não tributado. Sobre este fato, não tributado, repita-se, o Fisco pretende fazer incidir a mesma norma que incidiria sobre o fato intencionalmente não praticado pelo contribuinte. E isto seria uma operação analógica, vedada pelo CTN, violadora dos princípios da legalidade e da tipicidade fechada. Agindo desta forma, a autoridade fiscal estaria criando norma para o caso concreto, sem previsão legal da hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota e demais elementos necessários ao tipo tributário.”
Assim, se o ato praticado pelo contribuinte não se amoldar ao conteúdo específico tipificado na norma, não poderia ser tributada ainda que do seu ato resulte manifestação econômica prevista em norma semelhante.
Ademais, em correspondência ao disposto na Constituição Federal sobre o princípio da legalidade, o princípio da tipicidade tributária ou também da tipicidade fechada, como é chamada por alguns, é outro instrumento de proteção do contribuinte frente a força tributante do Estado.
Com grande brilhantismo disserta Ives Gandra da Silva Martins (2005, p. 128), a esse respeito:
“Como contrapartida às prerrogativas que devem ser atribuídas ao Estado para que possa arrecadar as receitas necessárias ao cumprimento de suas finalidades, o Constituinte concebeu outros mecanismos de defesa do contribuinte, a fim de que seus direitos à liberdade, à propriedade e à segurança jurídica não pudessem ser ameaçados pela força inerente ao agir da entidade estatal.”
Neste norte, o princípio da tipicidade decorre do princípio da legalidade, o qual prescreve, dentre outras palavras, que o ato tributado deve se amoldar a uma das hipóteses de incidência previstas na lei em todos seus elementos (fato gerador, alíquota, base de cálculos, dentre outros, inerentes ao tipo de tributo em específico).
Do magistério de Luciano Amaro (2007, p. 113) extrai-se:
“Isso leva a uma outra expressão da legalidade dos tributos, que é o princípio da tipicidade tributária, dirigido ao legislador e ao aplicador da lei. Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei, veda-se a interpretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários.”
Assim, em decorrência dos princípios da legalidade e da tipicidade tributária, deve a autoridade administrativa identificar e provar a ocorrência do fato gerador para somente após aplicar a norma por subsunção ao ato jurídico-econômico praticado pelo contribuinte para auferir o quantum tributável através da respectiva alíquota e base de cálculo prevista àquela hipótese de incidência, reforçando outra vez a ideia de vedação ao emprego da analogia como forma de exigir tributo não previsto.
Na mesma linha e em consequência do explanado acima, para os defensores da inconstitucionalidade da Norma Geral Antielisão, esta violaria o princípio da segurança jurídica justamente em decorrência da violação daqueles outros (princípio da legalidade e da tipicidade), pois que, conforme exposto, a insegurança se extrai da possibilidade dos atos praticados serem desconsiderados para fins de lançamento tributário, ainda que estes atos não estejam previstos em lei ou que simplesmente não a violem.
Para fins de esclarecimento, a ideia de segurança jurídica objetiva difundir no seio da sociedade um sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos regulados pela lei.
Sacha Calmon predica (apud SANTIAGO, 2005, p. 73-74):
“Entre os publicistas da vanguarda a essentialia do conceito de segurança jurídica residiria na possibilidade de previsão objetiva, por parte dos particulares, de suas situações jurídicas. A meta da segurança jurídica seria, então, assegurar aos cidadãos uma expectativa precisa de seus direitos e deveres em face da lei. […] Tal como posta, a segurança jurídica abomina a casuística dos regulamentos e a incerteza proteiforme das portarias e demais atos da administração. Dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, a não ser em virtude de lei, a segurança jurídica faz jus o contribuinte entronca diretamente com a tese ou princípio da ‘proteção da confiança.”
Neste sentido, de forma contundente, se manifesta Martins (2005, p. 125-126), quanto a gravidade jurídica que a norma antielisiva pode causar ao ordenamento jurídico, a saber:
“A gravidade da norma é que, por sua fantástica elasticidade e extensibilidade injusta, acaba por afastar a necessidade de reserva legal para exigência de tributo. Não mais ao legislador, não mais aos tribunais, cabe estabelecer e explicar o conteúdo da norma. Ao agente fiscal, ou seja, ao servidor subalterno da Administração Fazendária é que caberá declarar se a lei pode – ou não – ser aplicada na hipótese fiscalizada.”
Como há de se perceber, o princípio constitucional da segurança jurídica restaria violado por desestabilizar as relações jurídicas realizadas pelos contribuintes, haja vista as incertezas dos seus efeitos tributários frente à vinculação ao entendimento da Administração Pública em considerar o ato a primeira vista não tributável ou ainda tributável a menor, como uma prática passível de tributação.
Daí o porquê os fundamentos dessa corrente se aterrem principalmente na violação destes princípios (legalidade, tipicidade e segurança jurídica), pois são mecanismos jurídicos interligados, principalmente em relação ao Direito Tributário.
Neste pensar, Alberto Xavier (apud SANTIAGO, 2005, p. 75) disserta o seguinte:
[…] “as leis tributárias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidadão a confiança de que lhes facultam um quadro completo de quais suas ações ou condutas originadoras de encargos fiscais. […] o princípio da confiança na lei fiscal, como imposição do princípio constitucional da segurança jurídica, traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base direta e exclusivamente na lei.”
Por este modo é que para esta corrente a aplicação da Norma Geral Antielisão se afiguraria uma afronta aos preceitos constitucionais em comento, pois é em relação ao Direito Tributário que a segurança jurídica e a legalidade assumem um papel de destaque no ordenamento jurídico, assumindo assim maior intensidade em sua aplicação.
3.2.2 A Constitucionalidade da Norma Geral Antielisão
Por outro lado, a maioria daqueles que defendem a constitucionalidade da Norma Geral Antielisiva fundam seus argumentos nos princípios da isonomia e da capacidade contributiva. Para tanto, imprescindível tecer algum comentários conceituais a respeito destes institutos.
Tipificado no artigo 145, § 1º, da Constituição Federal[24], o princípio da capacidade contributiva não deixa de ser um desdobramento do próprio princípio da isonomia, pois que se busca fazer com que cada contribuinte contribua com o orçamento fiscal na medida da sua capacidade financeira, objetivando assim uma política fiscal justa com todos.
Para Regina Helena Costa, a igualdade está na essência da noção de capacidade contributiva, que não pode ser dissociada daquela. Para a autora, “(…) a capacidade contributiva é um subprincípio, uma derivação de um princípio mais geral, que é o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do Direito” (apud BOGO, 2006, p. 160).
Myrian Passos Santiago (2005, p. 83), nas palavras de Alberto Xavier, prescreve que o “Estado de Direito, na sua acepção material, impõe como critério de justiça no terreno tributário o princípio da igualdade e que este, para além da sua formulação negativa, expressa na regra da generalidade, contém ainda um aspecto positivo, que se traduz no princípio da capacidade contributiva.”
A esse respeito, Ribeiro (2001, p. 143-144) assinala com propriedade duas acepções:
“O princípio tem uma acepção objetiva, significando que o legislador deve escolher como fato gerador do tributo, um ato que seja revestido de conteúdo econômico, restando violado quando da tributação de atos que não se traduzam em signos presuntivos de manifestação de riquezas, como o uso de barba e bigode, por exemplo. […] Em seu aspecto subjetivo, o princípio se destina a aferir a capacidade de pagamento de cada um, graduando-a de acordo com o signo de manifestação de riqueza escolhido pelo legislador ao definir o fato gerador de cada tributo. Assim, a capacidade contributiva no IPTU é mensurada pela propriedade do imóvel de imóveis urbanos, e não pela renda.”
Nesse sentido, a capacidade contributiva objetiva excluir do campo da incidência tributária os atos praticados pelo contribuinte que não tenham conteúdo econômico, bem como tributar os que o tenham, na medida em que se é capaz de mensurar a expressão da riqueza manifestada.
Nas palavras de Luciano Amaro (2007, p. 138):
[…] “na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica.”
Assim, trata-se o princípio da capacidade contributiva de um instrumento promotor da justiça fiscal. Ao objetivar a arrecadação de receitas para o custeio das necessidades da sociedade em prol do interesse público, deve a tributação, como medida ideal, incidir na medida da exteriorização da capacidade econômica da cada contribuinte, dito de outra forma, cada um deve contribuir com o todo de acordo com suas possibilidades.
Já o princípio da isonomia propriamente dito, também conhecido simplesmente por princípio da igualdade, encontra-se esculpido artigo 150, inciso II, da Constituição Federal[25], o qual impõe aos entes tributantes em nível Federal, Estadual e Municipal a proibição de dispensar tratamento diferenciado entre contribuintes em que estejam em situações equivalentes.
Tal princípio decorre de um preceito ainda maior, o da igualdade genérica prevista no artigo 5º, caput, da Constituição Federal de 1988, o qual dispõe que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (…)”, postulado este, voltado tanto para o legislador quanto para o aplicador da lei (BOGO, 2006, p. 150).
Celso Antônio Bandeira de Mello (2010, p. 10-11) anota que:
“A Lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar equitativamente todos os cidadãos. Este é o conteúdo político-ideológico absorvido pelo princípio da isonomia e juridicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes.”
No que tange a igualdade tributária, visa-se impor uma tributação justa ao contribuinte na medida em que ao se encontrarem nas mesmas condições sejam eles tratados da mesma forma pela norma tributária, ou a se permitir que a lei tributária desiguale situações diante das peculiaridades de cada contribuinte quando houver um inerente elemento diferenciador entre eles (BOGO, 2006, p. 153).
Cabe lembrar os dizeres de Misabel Abreu Machado Derzi (apud BOGO, 2006, p. 153), para a qual o princípio da isonomia tributária se apresenta sob um duplo aspecto, a saber:
“A igualdade, enquanto imperativo que exige tratamento jurídico uniforme para situações semelhantes, inibidor de exceções e privilégios odiosos, veda as discriminações. É a face negativa do princípio, enquanto o lado positivo da igualdade (dever de distinguir desigualdades econômicas advindas da ordem dos fatos) impõe seja o tributo quantificado segundo a capacidade contributiva de cada um, que é diversificada. Os aspectos negativo e positivo do princípio da igualdade miscigenam-se continuamente, constrangendo o legislador ordinário a criar os mesmos deveres tributários para aqueles que manifestarem idêntica capacidade contributiva.”
Assim, os princípios da capacidade contributiva e da igualdade/isonomia sustentam a defesa da constitucionalidade da Norma Geral Antielisão, pois almejam à Lei Tributária e ao Fisco como ente lançador e executor do tributo, a buscar pelo alcance de todas as capacidades econômicas dos contribuintes nas suas devidas medidas.
Outro argumento utilizado pelos defensores dessa corrente é o de negar a existência de uma legalidade estrita e de uma tipicidade fechada como fundamentos absolutos para a promoção da segurança jurídica.
Para Ricardo Lodi Ribeiro, o posicionamento doutrinário brasileiro se encontra acorrentado a um formalismo positivista, afastando as novas tendências e avanços verificados no exterior em relação a interpretação da lei tributária.
Nas suas palavras:
“No Brasil, a interpretação da lei tributária vive um momento de isolamento cultural em relação às tendências verificadas no exterior. Ainda estamos acorrentados a um positivismo de índole formalista que não encontra mais paralelo alhures. […] A nossa doutrina, animada com a tese da tipicidade fechada, abraça a segurança jurídica como único valor a ser tutelado, fazendo da justiça, da igualdade e da capacidade contributiva, meros elementos retóricos, quando não objeto de críticas mordazes. (RIBEIRO, 2001, p. 145).”
Por assim o ser, considerar violados os princípios da legalidade e da tipicidade seria o mesmo que impor um entrave ao desenvolvimento e a evolução do direito, até porque tais institutos jurídicos não são únicos do ordenamento jurídico brasileiro, sendo também observados em outros países que também adotaram a norma geral antielisão em sua ordenação (RIBEIRO, 2001, p. 145).
Deste modo, disserta Ribeiro (2001, p. 148), que a adoção da cláusula antielisiva configura um verdadeiro avanço normativo no sentido de valorização da segurança jurídica em conjunto com a justiça, pois permite a sociedade ter a certeza de que as normas tributárias serão aplicadas, dentro da perspectiva de que a obrigação tributária deriva da lei, não sendo assim, permitido ao contribuinte que se livre do pagamento do tributo quando pratique algum ato capaz de indicar capacidade contributiva e, portanto, passível de tributação.
Como mais um fundamento defensivo desta corrente, afirma-se ainda não fazer ela uso da analogia e nesse sentido vai ao encontro as palavras de SZINWELSKI (2010, p.), a saber:
“Não estamos frente a um caso de analogia. Na elisão o contribuinte vale-se um negócio jurídico indireto com a finalidade única de economizar imposto. Atinge o mesmo efeito econômico (desejado) que conseguiria caso praticasse o negócio em sua forma típica, tributada. A norma geral antielisão permite que o Fisco desconsidere a veste formal dada ao negócio pelo contribuinte e o tribute de acordo com a sua verdadeira natureza. Desconsiderando-se o ato ou negócio praticado pelo contribuinte, o que resta? Restam os elementos que configuram o fato gerador do tributo que o mecanismo elisivo quis contornar. Ou seja, deixando de lado a forma e buscando o conteúdo do ato ou negócio praticado, observa-se que o fato gerador efetivamente ocorreu. Portanto, não se trata de analogia, e sim de incidência direta da norma instituidora do tributo. Desta forma, não há que se falar em afronta aos princípios acima mencionados, pois, na prática, após a desconsideração ou os elementos constituintes do fato gerador estão presentes, e é caso de lançar o tributo, ou não estão presentes, e é caso de não incidência.”
Por assim dizer, tal interpretação não fere a Constituição, muito pelo contrário, além de observar ela homenageia os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributária, estando esses, inclusive, no mesmo grau de hierarquia constitucional, os quais instituem o dever de cada um pagar tributo na medida de suas forças, ou ainda, a de que aqueles que se encontrem em uma mesma situação jurídica devem suportar a tributação na mesma medida, como imperativo de justiça fiscal.
Daí dizer que tanto a capacidade contributiva quanto a isonomia tributária, dentre outros é claro, são em essência promotores dos objetivos fundamentais do Estado Democrático de Direito, esculpidos no texto maior (Constituição Federal), mais precisamente em seu artigo 3º, quando dispõe como sendo os objetivos fundamentais a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a erradicação da pobreza e da marginalização e também, como meio para a redução das desigualdades sociais e regionais (BOGO, 2006, p. 160).
Ainda, arrebatam o posicionamento pela inconstitucionalidade ao afirmar que a norma em comento não contraria o preceito que veda a cobrança do tributo com base na analogia, bem como não agride a legalidade tributária, a saber:
[…] “também importa salientar, a norma geral antielisiva não tangencia ou flexibiliza a legalidade tributária. Não consagra a tributação por analogia, nem a chamada interpretação econômica do fato gerador. Ao viabilizar a desconsideração, seria melhor dizer ‘requalificação’ do fato, terá necessariamente que apontar ou encontrar uma situação descrita na lei tributária (como fato gerador ou hipótese de incidência). A autoridade fiscal terá, para apurar o tributo devido, de aplicar (por subsunção) uma base de cálculo e uma alíquota diretamente relacionadas com uma hipótese de incidência estabelecida em lei. Portanto, aplicará a lei tributária A ou a lei tributária B (CASTRO, apud BOGO, 2006, p. 238).”
Assim, frente a esta corrente a Norma Geral antielisão não sofre de qualquer vício de constitucionalidade, uma vez que sua existência possui respaldo no próprio texto constitucional através dos princípios da capacidade contributiva e da isonomia, não consubstanciando violação aos princípios constitucionais da segurança jurídica, da legalidade e da tipicidade tributária, muito menos de fazer uso da analogia para realizar a tributação.
4 A norma geral antielisão como norma geral antievasão
Como abordado no primeiro capítulo, em que se trabalhou com a diferenciação de elisão e evasão tributária, sendo aquela a prática de economia tributária sem que para isso se tenha por infringida alguma norma tributária, ou seja, uma prática fiscal lícita e, a evasão tributária como sendo a prática ilícita do contribuinte para se obter esta economia através da sonegação, da fraude ou do conluio, conceber a norma prevista no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional como uma norma antielisão, leva os doutrinadores ao entendimento de que tal norma seria uma vedação à prática lícita de um planejamento tributário que possibilite aos contribuintes se estruturarem e se organizarem fiscalmente para otimizarem suas atividades econômicas e de, consequentemente, pagar ao Fisco quantia menor de tributo, sem que com isso tenham agido às margens da lei, ou ainda, com o objetivo de se desincumbir da obrigação tributária, surgindo assim, entre alguns estudiosos do assunto, a visão de norma antievasão para o parágrafo único do artigo 116, defendendo-se, inclusive, o respeito da norma quanto aos princípio da legalidade, tipicidade e da segurança jurídica, tanto debatidos pelos que defendem a inconstitucionalidade da norma. A esse respeito, vejamos mais detalhadamente nos itens a seguir.
4.1 Dos Argumentos Para Norma Geral Antievasão
Um ponto que merece sua devida análise diz respeito ser a norma geral antielisão em verdade uma norma geral antievasão. Explica-se. Para alguns estudiosos do assunto a adoção da norma antievasão é, em sua essência, mais apropriada para se referir ao conteúdo do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, pois que a sua finalidade não seria evitar ou reprimir as práticas elisivas de tributação, mas sim as práticas ilícitas de evasão tributária, não trazendo, portanto, qualquer inovação normativa e sim um verdadeiro complemento as tantas outras normas antievasivas já existentes.
Nesta linha se posiciona Heleno Torrês (apud BOGO, 2006, p. 243), de que o legislador nacional ao elaborar o referido parágrafo atribuiu ao legislativo a regularização de um instrumento controlador, de forma segura e objetiva, dos atos elusivos que sejam praticados pelos contribuintes ou de que por qualquer outro modo vise a economia de tributos de maneira indevida.
Entretanto, coube primeiramente a Alberto Xavier (apud TORRES, 2006, p. 243-244) expressar com maior nitidez a tese de que se trata a referida norma de norma geral antievasão, ao dispor que:
“O novo parágrafo único do art. 116 do CTN estabelece que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos viciados por simulação, […] uma vez que se interpretada como norma antielisiva, a nova regra seria inconstitucional, pois conflitaria com os princípios da legalidade estrita e da tipicidade fechada, afrontaria a proibição de analogia estabelecida no art. 108, § 1º do CTN e recorreria às teorias da fraude à lei e do abuso de direito, inaplicáveis no direito tributário.”
A autora Maria Rita Ferragut, em parecer à Revista Dialética de Direito Tributário, explica com grande propriedade essa distinção, pedindo-se licença para transcrever suas palavras, pois cujo poder de clareza e de síntese dificilmente poderiam ser parafraseadas, senão vejamos parte do teor de seu parecer:
“A elisão é permitida pela legislação, e a ela não se aplica o parágrafo único do artigo 116. Se assim o fosse, essa norma estaria incorrendo em flagrante inconstitucionalidade, pois desrespeitaria os princípios constitucionais da segurança jurídica, certeza do direito e legalidade. O fato de as exposições de motivos constantes da Lei Complementar nº 104/01 considerar que os planejamentos fiscais implicam diminuição de arrecadação, e que por isso deveriam, por meio da lei, ser combatidos, não significa ter sido essa hipótese contemplada pela norma: se na elisão não há fato gerador ocultado – pois o fato típico licitamente evitado -, não há como haver desconsideração do mesmo, com o consequente estabelecimento da verdade jurídica. Já a evasão fiscal é proibida, é fraudulenta. Contra ela – e em prejuízo exclusivamente dela – o parágrafo único do artigo 116 do CTN se volta. Evasão é o ato omissivo ou comissivo, de natureza ilícita, praticado com o fim único de diminuir ou eliminar a carga tributária, ocultando o verdadeiro ato ou a real situação jurídica do contribuinte (FERRAGUT, 2001, p. 118/119).”
Deste modo, ao se tratar da norma geral contida no art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, irrelevante se torna a discussão acerca de sua constitucionalidade ou inconstitucionalidade, uma vez que a norma não atenta contra o direito do contribuinte de realizar planejamento tributário ou de praticar a elisão fiscal, até porque se assim não o fosse, absurdamente estaria ela instituindo uma vedação ao contribuinte de agir dentro da licitude, de gerir seus negócios de modo a diminuir ou evitar a incidência da norma tributária em decorrência do fato de inexistir previsão de tributo a incidir sobre a forma do ato como o praticou ou de ao menos incidir outra que resulte num encargo menor, o que é totalmente permitido pela legislação nacional, decorrente ainda da liberdade negocial a que os particulares possuem por direito.
Como já visto anteriormente, nestes casos não se está evadindo tributo, mas sim organizando os atos praticados a fim de se chegar a menor tributação possível, possibilidade esta que decorre do conjunto de normas que gerem o sistema tributário nacional então vigente.
O que se apresenta é que a principal problemática diz respeito aos conceitos adotados pela norma prevista no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, isso porque se funda a questão nos conceitos adotados pela presente norma da construção normativa civilista, ou seja, é por meio da interpretação do conceito de simulação adotado pelo Código Civil, que traz como inválido o negócio jurídico simulado (art. 167 do Código Civil), que se baseia a norma geral para desconsiderar os negócios jurídicos realizados.
Neste sentido é o ensinamento de Guimarães Pereira (apud COSTACURTA, 2010, p. 40), ao dizer que a Norma Geral adotada:
“Não incorpora nenhum conceito novo (como o de business purpose ou de normalidade dos atos de gestão, por exemplo) nem adota conceitos indeterminados (como o da equivalência econômica entre os atos praticados e os atos dissimulados ou o de válidas razões econômicas para a prática de determinados atos). Ampara-se exclusivamente na construção civilística de simulação. Com isso, preserva a segurança jurídica e evita agravo ao princípio da legalidade.”
Deste modo, justamente por se estudar e analisar os termos adotados pela norma, principalmente quanto ao empregar em seu bojo a figura da “dissimulação” e assim, qual o conceito que deve ser adotado a este termo é que se desenvolve este posicionamento, pois é ao se ponderar com os institutos da elisão e da evasão tributária (já abordados e trabalhados anteriormente – item nº 1) que se chega a conclusão pelos doutrinadores de não existir qualquer lei geral antielisiva adotada pelo Código Tributário Nacional, mas sim de norma geral antievasiva.
Luciano Alaor Bogo (2006, p. 246), se posiciona a favor desse entendimento doutrinário da seguinte forma:
“À vista da diversidade de interpretações quanto ao alcance do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, na redação atribuída pela Lei Complementar n. 104/2001, consoante visto acima, é hora de assumir uma posição, o que se faz para se entender correta a linha de pensamento segundo a qual tal dispositivo constitui norma antievasão, especificamente no que tange à hipótese de simulação, representando apenas uma complementação das disposições já existentes sobre o tema.”
Ademais, um outro posicionamento, na verdade justificativa, para reforçar a ideia de norma geral antievasão ao invés de norma geral antielisão se dá quanto ao momento da incidência da norma ao ato ou negócio jurídico realizado, adotando-se assim o entendimento da evasão como sendo um ato para fins de economia tributária realizado após o acontecimento do fato gerador.
Assim se posiciona Fernando Valente Costacurta (2010, p. 41), a saber:
“Também se conclui pelo estudo dos institutos da simulação e da dissimulação, que o momento exato da incidência da norma é justamente quando o negócio dissimulado, ou simulado relativamente, se concretiza no mundo fático ou em momento após a celebração dos negócios quando se altera a figura jurídica. […] Anterior a isso, o fato está apenas na esfera interior do agente, e enquanto não se vislumbra sua ocorrência exteriorizada no mundo do ser, não pode este ser considerado como uma conduta ilícita ou passível de desconsideração, pois, passível de tal medida é apenas o ato ou negócio jurídico materializado. Do contrário seria o mesmo que condenar pessoa que, em momento de raiva, pensa em matar alguém, ou, em momento de necessidade, imagina-se roubando um banco.”
Deste modo, segundo o posicionamento temporal para diferenciação entre evasão e elisão, por ser o momento da concretização pelo contribuinte do negócio jurídico (dis)simulado praticado o momento exato de incidência da norma tributária, seria então o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional cláusula geral antievasão e não antielisiva.
Para tanto, Fernando Valente Costacurta (2010, p. 41) exemplifica da seguinte forma:
“O ponto de incidência da norma antielisão, no caso da doação acobertada por compra e venda, não é no momento da doação propriamente dita e sim no momento da declaração da compra e venda, isto porque no momento entre os negócios jurídicos a dissimulação está internalizada nos agentes, só podendo ser considerada ilícita quando de sua exteriorização.”
Nesta linha, conclui ele dizendo que “o instituto que a presente norma pretende abarcar é o da evasão, configurando assim uma Norma Geral Antievasiva no sentido de desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados com simulação, que apenas se concretizam no momento da incidência do Fato Jurídico Tributário, momento exato da possibilidade de aplicação da norma.” (COSTACURTA, 2010, p. 42).
Seguindo neste pensamento, colacionam-se as palavras de Luciano Amaro (2007, p. 237), ao dispor o seguinte:
“Quando o fato gerador da obrigação se traduzir numa situação jurídica, ele se considera ocorrido (gerando, por conseguinte, a obrigação tributária) desde o momento em que tal situação estiver definitivamente constituída, nos termo de direito aplicável (art. 116, II). Vale dizer, é preciso identificar-se, concretamente, foi aperfeiçoada determinada situação jurídica (apta a realizar o fato gerador) para que surja a obrigação tributária. […] Pode ocorrer que o indivíduo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no sentido de dissimular a ocorrência do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando, para lograr intento, de roupagem jurídico-formal que esconda, disfarce, oculta, enfim, dissimule o fato realmente ocorrido.”
Contudo, não desmerecendo a argumentação dos autores, tal entendimento se mostra um tanto que ultrapassado, não servindo como mais um instrumento de defesa conceitual da norma antievasão, haja vista a própria superação conceitual de elisão e evasão sob o critério temporal de incidência do fato gerador (elisão anterior ao fato gerador e evasão em momento posterior) como já visto anteriormente[26].
Neste viés, por mais uma vez, a problemática se concentra especificadamente em torno do termo “dissimular” utilizado pelo legislador ao empregar a norma geral ao ordenamento jurídico nacional.
Seguindo este mesmo entendimento, se posiciona Hugo de Brito Machado (2007, p. 49) ao preceituar: “Coloca-se, então, a questão de saber quais os atos e negócios jurídicos podem ser desconsiderados, e a resposta a essa questão certamente depende da interpretação que se adote para a norma acima transcrita, especialmente para finalidade de dissimular, nela contida”.
Alguns doutrinadores, a exemplo de Misabel Abreu Machado Derzi (apud BOGO, 2006, p. 245), entendem ser o termo “dissimulação” sinônimo de simulação relativa, referindo-se, então, a evasão tributária, a saber:
“O parágrafo único do artigo 116 refere-se à evasão ilícita, pois a simulação absoluta ou relativa (dissimulação), quando oculta a ocorrência do Fato Gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação (preço, por exemplo), viola a lei, configurando verdadeira sonegação. E mais, sempre foram desconsiderados pela autoridade administrativa.”
Como já colocado anteriormente, a norma geral em questão visa autorizar a autoridade administrativa a desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes com a finalidade de “dissimular” a ocorrência do fato gerador do tributo ou ainda os elementos constitutivos da obrigação tributária. Mas qual o conceito a ser adotado pelo termo dissimulação?
Por simetria, o conceito mais próximo do termo dissimular é o de simulação, já previsto no art. 149, VII, do Código Tributário Nacional e no Código Civil, art. 167, § 1º, I, II e III, porém, em nenhum momento o legislador tratou-se de classifica-los como sinônimos, merecendo, portanto, análise desses institutos em separado.
4.1.1 Da Simulação
Luciano Alaor Bogo (2006, p. 200) prescreve que o conceito de simulação adotado pelas normas tributárias é o mesmo do direito civil uma vez que carece de caracterização própria.
Assim, se teria um instituto típico do Direito Privado, haja vista a sua definição expressa no parágrafo único do artigo 167 do Código Civil que estabelece que haverá simulação quando os negócios jurídicos: (I) – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; (II) – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; (III) – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Esse entendimento se coaduna com o disposto nos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional[27] que informam que os princípios gerais do direito privado serão utilizados para a definição, conteúdo e alcance dos institutos do direito tributário.
Assim, para a elaboração do presente estudo vejamos os entendimentos dos doutrinadores que se dedicaram a estes institutos.
Nos ensinamentos de Ives Gandra Martins e Paulo Lucena de Menezes (apud PAULSEN, 2006, p. 987), o conceito de simulação possui duas realidades distintas, sendo uma que se externiza para o mundo e que possui valor jurídico, e a outra como sendo a realidade propriamente dita, pois que se restringe as intenções e efeitos desejados pelos partícipes passando por despercebido à primeira vista aos que se encontram fora da relação entabulada, ou seja, a sua “verdade (real)” é ocultada para se atingir um fim que não seria alcançado através das vias normais.
Segundo o Dicionário Jurídico (SIDOU, 2003, p. 801/802), simular, do latim simulatio, é a “declaração fictícia da vontade, em qualquer ato, com a concordância de ambas as partes e visando, geralmente, a fugir de determinados imperativos legais”. E, ainda, tratando em específico da Simulação Fiscal, define-a como o “ato que importa em declaração, confissão ou condição não verdadeira em prejuízo do fisco”.
Para Luciano Amaro (2007, p. 231):
[…] “a simulação seria reconhecida pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doação, ocultando o pagamento do preço. Ou, ao contrário, querem este contrato, e formalizam o de compra e venda, devolvendo-se (de modo oculto) o preço formalmente pago.”
Segundo Washington de Barros Monteiro, a simulação caracteriza-se pela real divergência entre a vontade interna dos agentes e aquela declarada, de modo a transparecer um ato jurídico que na realidade não existe ou que se busca ocultar o ato realmente almejado sob uma outra forma (2005, p. 254).
Maria Helena Diniz (2011, p. 519), ao trabalhar com os vícios do negócio jurídico, manifesta seu entendimento acerca da simulação apresentando os seguintes caracteres:
a)é uma falsa declaração bilateral da vontade;
b)a vontade exteriorizada diverge da interna ou real, não correspondendo à intenção das partes;
c)é sempre concertada com a outra parte, sendo, portanto, intencional o desacordo entre a vontade interna e a declarada;
d)é feita no sentido de iludir terceiro.
Em síntese, entende-se por simulação a prática de um ato que para terceiro se figura com um fim “A” e para as partes o fim desejado “B”.
Para efeitos jurídicos, a doutrina costuma tratar a simulação como gênero dela se extraindo as espécies de simulação absoluta e relativa. Este é o posicionamento de Francisco Amaral (2006, p. 523):
“A simulação pode ser absoluta ou relativa. No primeiro caso, as partes não querem realmente praticar o ato, embora aparentem fazê-lo, como, por exemplo, se o devedor simula vender seus bens a parentes ou amigos. Só existe um negócio, que o simulado. Na simulação relativa, as partes realizam o negócio, mas diverso daquele que efetivamente pretendem, no caso de uma contrato de compra e vende esconder uma doação.”
Assim, enquanto na simulação absoluta se engana, exprimindo um ato jurídico inexistente, o qual reflete simplesmente uma declaração de vontade falsa, na simulação relativa o que se busca é ocultar o real objetivo da realização do ato que se pretende ultimar.
Diante disso, a definição do termo simulação não apresenta maiores problemas, podendo, entretanto, ser confundida com o da dissimulação, a qual se passará a observar.
4.1.2 Da Dissimulação
A confusão na doutrina entre os termos simular e dissimular é tanta que ao consultar o dicionário jurídico, este mesmo traz a ideia de dissimulação como simulação, senão vejamos a definição empregada para conceituá-lo: “Dissimulação: do latim dissimulatio. Simulação ou ocultação, de modo ardiloso ou com disfarce, a fim de tirar proveito desonesto” (SIDOU, 2003, p. 312).
Outros já confundem a dissimulação não com o gênero simulação, mas com a sua espécie de simulação relativa (TORRES, 2006, p. 254). A fim de confirmar este posicionamento, indispensável trazer à tona as colocações de Roberto de Ruggiero (apud TORRES, 2006, p. 254/255), a saber:
“Se o acordo cria um negócio que não era querido (simulamos uma venda, mas não queremos nem vender nem criar qualquer outra relação jurídica), a simulação é absoluta. Outras vezes se cria um negócio distinto daquele que em realidade se quer (encobrimos uma venda em uma doação), ou se declara o querido, mas um dos sujeitos é distinto (declara dar a Caio para ocultar a doação feita a Maria), ou é diverso o objeto (declaramos na compra-e-venda um preço diferente do real), ou algum outro elemento, a simulação nestes casos é relativa, porque um negócio é querido, mas resulta dissimulado sob falsas aparências, e, portanto, ao lado do negócio verdadeiro (dissimulado) se coloca o aparente (simulado).”
Washington de Barros Monteiro (2005, p. 260), entretanto, adota posicionamento diverso, compreendendo a dissimulação como instituto jurídico distinto tanto da simulação como gênero, como da simulação relativa como espécie. Através de suas palavras se extraí a concepção de que na simulação se aparenta existir o que não existe, na dissimulação oculta-se; na simulação provoca-se uma falsa crença sobre algo que não é real, na dissimulação se oculta do conhecimento de terceiros uma situação que existe na realidade.
Neste ponto, urge observar que mesmo tal posicionamento entender a dissimulação como instituto próprio, ou seja, diverso do conceito de simulação relativa, a sua definição resta insuficiente para distingui-la desta.
Frente a esta comum confusão de termos, Maria Helena Diniz também leciona pela sua distinção buscando esclarecer cada um dos institutos. Vejamos seus ensinamentos:
“Não há que confundir a simulação com a dissimulação. A simulação absoluta provoca falsa crença num estado não real, quer enganar sobre a existência de uma situação não verdadeira, tornando nulo o negócio (CC, art. 167, 1ª parte) e acarretando sua imprescritibilidade. Procura, portanto, aparentar o que não existe. A dissimulação (simulação relativa) oculta ao conhecimento de outrem uma situação existente, pretendendo, portanto, incutir no espírito de alguém a inexistência de uma situação real e no negócio jurídico subsistirá o que se dissimulou se válido for na substância e na forma (CC, art. 167, 2ª parte). Por exemplo: Se A vender a B um imóvel por 200 mil, declarando na escritura pública que o fizeram por 150 mil, apesar de a falsidade dessa declaração lesar o Fisco, que vem a conseguir a decretação judicial da nulidade, a compra e venda entre A e B subsistirá, por ser válida na substância (ambos os contratantes podiam efetuar ato negocial, que servirá como título para a transferência da propriedade imobiliária se levado a registro) e na forma (por ter sido atendido o requisito formal de sua efetivação por escritura pública). Na escritura pública lavrada por valor inferior ao real, anula-se o valor aparente, subsistindo o real (DINIZ, 2011, p. 519).”
Leandro Paulsen, em sua obra “Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência”, lembra as palavras de Ricardo Mariz de Oliveira, que buscou distinguir os institutos da simulação e dissimulação comparando-as aos sentimentos de felicidades e infelicidades de uma pessoa, em que o indivíduo pode expressar estes sentimentos espontaneamente ou não, e assim, estaríamos simulando aparente felicidade quando em realidade não estamos dissimulando a infelicidade. Para melhor entendimento, transcrevemos suas palavras, as quais dotadas de grande objetividade se tornam difícil sintetizar ou até mesmo transcrevê-las, correndo assim, o perigo de suprimir algo relevante. Então vejamos o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira (apud PAULSEN, 2006, p. 992):
[…] “‘dissimulação’ e ‘simulação’ são sinônimos até o ponto em que ambas representam falsidade da realidade, mas têm aplicações distintas e significados próprios. Realmente, veja-se com exemplos. Simula-se felicidade quando não se está feliz, o que é um sentimento falso, mas não esconde necessariamente um outro sentimento real, nem mesmo a infelicidade, pois o sujeito pode não estar feliz e também não estar infeliz. Ele simplesmente está num estado neutro ou intermediário de não-felicidade, mas, não estando feliz, seu gesto apenas simula algo no mundo exterior, isto é, uma felicidade que não existe no seu mundo interior. Por outro lado, dissimula-se a infelicidade (que existe) através de um gesto de aparente felicidade, seja um outro gesto de mera ocultação de infelicidade que existe. Portanto, simular significa aparentar algo que não existe, e dissimular significa esconder algo que existe. Simular tem um componente positivo no ato externo, de pura e simplesmente criar a aparência, ao passo que dissimular tem um componente negativo no ato externo de esconder o interior real.”
Seguindo o raciocínio de Ricardo Mariz de Oliveira, este aponta uma linha divisória entre os termos. Entende ele, segundo o sentido técnico da palavra e dos institutos do direito privado, que dissimular trata-se do ato de encobrir com uma aparência falsa e, portanto, quando o legislador empregou em seu texto a frase: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”, busca-se desconsiderar o ato para se encontrar o verdadeiro fato gerador previsto previamente em disposição legal (apud PAULSEN, 2006, p. 992).
Assim, o termo dissimular está diretamente ligado a existência do fato gerador, ou seja, na própria formação do ato, o qual é dissimulado pela prática do contribuinte.
Deste modo, Ricardo Mariz de Oliveira (apud PAULSEN, 2006, p. 992), conclui dizendo:
“Portanto, esse novo parágrafo visa tão apenas, mas exatamente, resguardar que esse sistema atue livre dos atos de dissimulação dos fatos que a lei ordinária, acorde com o sistema, define como geradores de obrigações tributárias. (…) Aliás, para ser uma norma ‘antielisão’ esse dispositivo deveria ser uma norma que se intrometesse na própria formação e na ocorrência essencial do fato gerador, por exemplo dizendo que a estrutura jurídica adotada seria irrelevante para a ocorrência da obrigação tributária, por interessar apenas o conteúdo econômico dos atos.”
Embora seja diferente do posicionamento dos autores até aqui trabalhados, seu entendimento acerca do tema não é único, pois também se manifestam nessa linha autores consagrados pela doutrina nacional.
Um desses autores é Luciano Amaro (2007, p. 238), para quem o termo dissimular significa algo mais, caso contrário o legislador não o teria empregado no texto do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Para ele, a simulação refere-se a uma situação de não-incidência tributária, enquanto para a dissimulação, ao contrário, se refere a uma situação de incidência.
Ainda, ele justifica dizendo: “Como o legislador se referiu ao objeto fato gerador, o verbo para designar a ação desenvolvida sobre esse objeto só poderia ser dissimular. Seria um dislate supor que alguém fosse simular a ocorrência do fato gerador…” (2007, p. 238).
Outro ponto se refere ao fato da legislação esparsa já também ter utilizado o termo dissimulação em seu conteúdo, porém o fez em sentido diverso do de simular, a exemplo do que contempla o artigo 1º da Lei Federal nº 9.613/98, que trata sobre os crimes de "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores. Se neste dispositivo o faz com sentido diverso do de simular, não teria coerência por parte de o legislador o empregar no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional com o mesmo sentido de simular.
Em que pese não haver uma solução pacífica para a questão, dos apontamentos mencionados dos autores trabalhados e dos estudos realizados até o presente momento, extraímos dos termos simulação a certeza de se tratar de um instituto típico da evasão e que embora seja confundida com a dissimulação este também não deixa de ser um instrumento que objetiva restringir as práticas evasivas tributárias, uma vez que o contribuinte busca ocultar a sua real intenção econômica através do negócio jurídico realizado.
5 Conclusão
A Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de 2001, ao introduzir o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional trouxe para o contribuinte uma incerteza jurídica ao estabelecer a possibilidade da autoridade administrativa desconsiderar os atos ou negócios jurídicos realizados, se entendidos como atos que busquem dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, eis que até o presente momento carece de regulamentação normativa.
Sem sombras de dúvidas, este novo instituto fez com que surgissem vários questionamentos e críticas, tanto no que diz respeito aos critérios que regulam as relações entre Fisco e contribuintes, os limites da liberdade negocial pelo contribuinte e de sua capacidade de auto-organização na realização e desenvolvimento da sua atividade econômica com o fim de alcançar uma carga tributária menor, bem como da sua harmonia ou não com o texto constitucional.
Como ponto determinante para se chegar às respostas destas questões, analisou-se primeiramente os institutos da Elisão e da Evasão tributária e suas características. A primeira como sendo uma conduta lícita praticada pelo contribuinte e identificada através da análise da natureza do ato ou negócio jurídico realizado por este, uma vez que é realizada diante de uma situação não prevista pela norma tributária, e a Evasão, que ao contrário daquela, a economia de tributos se dá às margens da lei através das modalidades de sonegação, fraude ou conluio, que não obstante as várias formas violadoras do sistema jurídico-tributário de cunho administrativo, característica do Direito Tributário Penal, podem ainda caracterizarem um ilícito penal, objeto do Direito Penal Tributário.
Já falando, então, na diferenciação entre Evasão e Elisão Fiscal, constatou-se ainda uma superação conceitual entre estas, ou seja, como visto no decorrer do presente trabalho o critério temporal já não é mais suficiente para a determinação dos institutos, pois já se defende a prática de atos elisivos mesmo após a ocorrência do fato gerador, daí porque se dizer que para sua distinção é necessário a análise da natureza do ato ou negócio jurídico realizado pelo contribuinte.
Em decorrência da análise das peculiaridades da Elisão e da Evasão, vimos também os posicionamentos doutrinários acerca do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, também chamado simplesmente de Norma Geral Antielisiva, que por suas especificidades levou a entendimentos totalmente antagônicos a respeito de sua constitucionalidade ou não.
Em análise aos argumentos da corrente que defende a inconstitucionalidade através dos princípios da legalidade, da tipicidade e segurança jurídica, pode-se concluir que assim o seria se fosse a norma geral em questão propriamente “norma geral antielisiva”, uma vez que se buscaria impedir o contribuinte das práticas elisivas de economia de tributo, o que por sua própria natureza constitui uma prática lícita, ou seja, se estaria vedando a prática de planejamento tributário lícito.
Assim, em que pese o posicionamento dos constitucionalistas em defender a norma geral através dos princípios da capacidade contributiva e da isonomia tributária, este não podem ser utilizados para fins de justificar a desconsideração de um ato jurídico realizado pelo contribuinte que da forma como o realizou o proporcionou uma carga tributária menor do que se tivesse agido de outro modo, pois que não preencheu os requisitos previstos na lei para incidir o tributo, o que então corresponderia a constituição de um lançamento tributário através do uso da analogia, que somente é permitida para se interpretar a norma e não para instituir e/ou exigir um tributo.
Temos que o fim social, bem como a ideia de justiça fiscal, embora devam ser fins almejados por todos, não podem servir como mecanismo de tributação nos casos elisivos, daí porque também se justifica a inconstitucionalidade da norma geral antielisiva.
Necessário mencionar também, que se extraiu do presente trabalho a concepção de que a interpretação do termo “dissimular” empregado na norma configura ponto chave para o desenrolar de toda a problemática da norma, pois em muito se confunde os termos simular com o dissimular empregado no dispositivo trabalhado.
Constatou-se que a definição de simulação divide-se em simulação absoluta e simulação relativa, sendo aquela entendida como a expressão de uma declaração de vontade das partes que na realidade não querem praticar o ato, embora aparentem fazê-lo, enquanto nesta se busca esconder o real motivo almejado com a realização do ato, em outras palavras, as partes realizam o negócio, mas diverso daquele que efetivamente pretendem.
Observou-se também que dissimular trata-se de encobrir um ato com uma aparência falsa, objetivando ocultar de terceiros a real situação existente, o que se coaduna com o próprio conceito de simulação relativa.
Compreende-se, assim, que a interpretação mais adequada que se apresenta é a que entende a norma contida no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, como norma antievasão, aplicando-se especificadamente sobre as hipóteses de simulação relativa que tenham por objetivo excluir ou reduzir a tributação, caracterizando a prática da evasão tributária.
Conclui-se que o princípio da capacidade contributiva e da isonomia não devem ampliar as hipóteses de incidência tributária. Contudo, necessária dizer que os casos de incidência vistos através da lei geral antievasão não objetivam aumentar a carga tributária, mas tão somente atuar na tributação do que fora evadido, estando deste modo de pleno acordo com o princípio da legalidade e da tipicidade tributária.
A norma só é aplicada quando ocorrer algum ato ou negócio jurídico pelo contribuinte que tenha sido dissimulado, ou seja, que na realidade o ato está descritos na lei como fato gerador de um determinado tributo, mas que foi mascarrado pelo manto da dissimulação.
Assim, entendida a norma geral como antievasiva, consagra esta os valores da liberdade ao contribuinte de modo a permitir práticas elisivas de planejamento tributário e da segurança jurídica por respeitar o disposto na lei tributária, bem como da justiça e da solidariedade, pois que busca dar maior efetividade à tributação isonômica dos atos econômicos praticados pelo contribuinte.
Neste sentido, ao entender o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional como uma norma que contém em seu texto norma geral antievasão e não antielisão chegou-se ao entendimento de que ela, por assim ser, dá ao Fisco maior poder de controle fiscal sem que com isso elimine do sistema jurídico a possibilidade do contribuinte fazer uso de um planejamento tributário para diminuir a tributação incidente ou até mesmo zerá-la.
Por fim, há de se destacar que o presente trabalho não teve como pretensão esgotar o assunto em debatido, pois se apresenta apenas como um dos paradigmas existentes às exegeses aplicadas a figuras jurídicas da norma geral em relação aos institutos da elisão e da evasão fiscal, considerados assim os aspectos de validade e legalidade sob a ótica do texto constitucional.
Informações Sobre o Autor
Jeberton Dalmora
Bacharel em Direito pela Universidade Comunitária da Região de Chapecó UNOCHAPECÓ
