Conteúdo e finalidade do princípio da legalidade tributária

Resumo: Dentro da temática do direito tributário e suas reformulações históricas, o presente trabalho tem por objeto de estudo o princípio da legalidade tributária, buscando averiguar a finalidade que a doutrina nacional tem atribuído ao postulado. Visando a melhor compreensão do tema, descrevem-se inicialmente as noções gerais sobre o princípio da legalidade tributária, com as concepções atribuídas ao assunto, seguidas das exceções legais à legalidade no âmbito tributário, abarcando as situações de extrafiscalidade que dispensam a exigência de lei para a alteração da alíquota do tributo. Após tal reflexão teórica, busca-se descrever a finalidade atribuída pela doutrina brasileira ao postulado da legalidade em matéria tributária, especialmente no que se refere aos limites constitucionais ao poder de tributar, que asseguram ideais de segurança jurídica e justiça aos jurisdicionados.

Palavras-chave: Princípios.Tributação. Legalidade tributária.

Abstract: Within the theme of tax law and its historical restatements, the present work is to study object the principle of tax legality, trying to ascertain the purpose of the national doctrine has assigned to postulate. Aimed at better understanding of the subject, are described initially the general notions on the principle of tax legality, with the views attributed to the subject, followed by legal exceptions to the legality of the tax scope, covering situations of extrafiscality Dispensing required by law to changing the tax rate. After such theoretical reflection, we seek to describe the purpose assigned by the Brazilian doctrine to the postulate of legality in tax matters, especially with regard to the constitutional limits on the power to tax, to ensure optimal legal certainty and justice for jurisdictional.

Keywords: Principes. Taxation. Legality tax. 

Sumário: Introdução. 1. O postulado da legalidade tributária. 1.1 A estrita legalidade. 1.2 Exceções à legalidade tributária. 2.  Aspectos teleológicos da diretriz da legalidade tributária. Conclusão.

Introdução

O atual modelo de Estado de Direito – pautado em objetivos como liberdade, justiça e solidariedade – consagrou conquistas históricas do ser humano, especialmente pela previsão de direitos e garantias fundamentais ao cidadão, dentre os quais se destaca, no âmbito fiscal, as limitações ao poder de tributar dos entes políticos.

No atual momento histórico, onde a tributação ainda se apresenta como a principal fonte de custeio das despesas públicas, torna-se necessário compreender a abordagem dada ao princípio da legalidade tributária. Conforme estabelece o postulado, é induvidoso que somente a lei pode criar ou majorar tributos, porém é necessário retomar o assunto e verificar a finalidade de se estabelecer tal premissa, convergindo ainda no estudo das atuais tendências de sua aplicação.

Dentro deste contexto e tendo como parâmetro as limitações ao poder de tributar estabelecidas no texto constitucional, a pesquisa se propôs a responder a seguinte indagação: qual finalidade tem sido atribuída pela doutrina nacional ao princípio da legalidade tributária?

Em função das constantes transformações que a interpretação doutrinária tem passado ao longo da história humana, especialmente após a promulgação da Constituição da República de 1988, que estabeleceu limites racionais ao poder de tributar dos entes políticos que compõem a federação brasileira, é importante priorizar a reflexão sobre o tema. Com isso, há inegável contribuição para o entendimento do sentido dado ao postulado, inclusive com possibilidade de questionamento das práticas de instituição e majoração de tributos no Brasil.

Do ponto de vista metodológico, a pesquisa empregou a técnica de revisão bibliográfica, com análise de livros, artigos científicos, dissertações de mestrado e teses de doutorado. Entendendo a metodologia como um meio de facilitação do planejamento e organização da pesquisa, consistente na coordenação das ações tomadas ao longo da investigação, o presente estudo pretendeu apresentar um processo dialético-descritivo, com discussão de argumentos e dados coletados sobre o tema, juntamente com o confronto de ideias de autores, sem, contudo, esgotar a discussão ou chegar a um resultado definitivo.

1. O postulado da legalidade tributária

Sabe-se que o Direito é a mais eficaz das técnicas de solução de conflitos existentes, atuando na pacificação social e servindo suas normas na organização da sociedade e no equacionamento e regulação da vida humana. Dentre as normas consagradas na Constituição, os princípios relacionados ao fato da tributação constituem efetivas fontes de proteção das liberdades fundamentais dos indivíduos contra possíveis arbitrariedades e ingerências estatais.

Nesse sentido, o estágio atual do pensamento jurídico tem reconhecido a força normativa das regras e princípios constitucionais, resolvendo definitivamente a problemática sobre a normatividade dos princípios, na medida em que, ambos hoje são vistos como espécies do gênero norma jurídica, como tem defendido Humberto Ávila (2011) e Luís Roberto Barroso (2009). A partir de tal constatação, importantes alterações foram introduzidas na seara jurídica, como a previsão de normas essenciais à manutenção da harmônica convivência social e a consagração de princípios fundamentais. 

Por lidar com valores como liberdade e propriedade, o direito tributário deve se pautar em normas capazes de regular de maneira eficiente as ações estatais no âmbito tributário, o que torna o princípio da legalidade um dos mais relevantes para o ordenamento jurídico.

Atualmente o tributo ainda é o principal meio de angariar receitas para o financiamento das atividades públicas. Esses tributos devem ser criados e cobrados com base em regras constitucionais de competência tributária, ou seja, no poder concedido aos entes políticos para instituir e cobrar tributos. Contudo, esse poder não é ilimitado, encontrando restrições nas normas constitucionais e no Código Tributário Nacional, conforme será especificado no estudo.

O princípio da legalidade não é recente na histórica da humanidade. Ele surge da necessidade da anuência popular na tributação, para que as exações atendam aos anseios populares dos integrantes da sociedade. Segundo Luciano Amaro (2005, p. 111) esse princípio é multissecular e foi consagrado na Magna Carta inglesa de 1215, pelo Rei João Sem Terra, com a imposição da necessidade de obtenção prévia da aprovação dos súditos para a cobrança de tributos.

Segundo Eduardo Sabbag (2013, p. 57), é possível observar o condicionamento do poder tributário à vontade popular em outros momentos históricos como na independência dos Estados Unidos da América e na própria Revolução Francesa, pois em grande parte, foram consequências da atividade tributária extorsiva.

A Constituição consagra a legalidade genericamente no art. 5º, II: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Especificamente no âmbito tributário, o princípio da legalidade encontra-se no art. 150, I, com a seguinte redação: “Sem prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça”.

Como se percebe, o princípio da legalidade tributária serve como “garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei” (MACHADO, 2001, p. 36). Conforme explica Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 58),

“Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei, é o cânone da legalidade, inscrito peremptoriamente no art. 5º, II, da Constituição Federal. E reiterando o mandamento, agora com foros de especialização, voltou o constituinte a ferir o assunto, enunciando no art. 150, I, ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao constituinte, instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (princípio da estrita legalidade)”.

No plano conceitual, a legalidade tributária se insere como um relevante balizamento ao Estado em relação à tributação. Constitui ele uma inafastável garantia individual (SABBAG, 2013, p. 57), um dos pilares do Estado Democrático de Direito com a garantia de que ninguém será obrigado a cumprir uma exação tributária que não tenha sido criada por lei, pela pessoa política competente.

Para Sarah Amarante de Mendonça Cohen (2012, p. 16) as limitações ao poder de tributar aparecem como meios de restringir o poder estatal, sendo o postulado da legalidade tributária uma diretriz estruturante de maior relevância, pela qual perpassa toda relação jurídico-tributária. Isso porque no Estado de Direito, a tributação deve derivar da lei, estando por ela regida nos momentos da imposição, arrecadação e aplicação da receita tributária.

Com base em tal princípio, a lei que institui o tributo deve conter: a) a descrição do fato tributável; b) a definição da base de cálculo; c) a alíquota, ou outro critério utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; d) a identificação do sujeito passivo da obrigação; e) a identificação do sujeito ativo da relação tributária (MACHADO, 2001, p. 37). Assim, exige-se mais do que a simples feitura da lei para a cobrança do tributo, sendo fundamental que conste na norma os aspectos elementares para determinar quem, o quantum, e a quem se deve pagar a exação.

A exigência de completa identificação dos requisitos fundamentais do fato gerador da obrigação tributária serve como contraponto à discricionariedade do ente político dotado de competência tributária. Em suma, “requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei” (AMARO, 2005, p. 112).

Dessa forma, pode-se verificar que quando a lei prevê pormenorizadamente os aspectos da incidência tributária, ela permite ao contribuinte conhecer de antemão o volume da carga tributária que suportará, possibilitando o planejamento.

“Se o tributo é veículo de invasão patrimonial, é prudente que isso ocorra segundo a vontade popular, cuja lapidação se dá no Poder Legislativo e em suas Casas Legislativas. Tal atrelamento, no trinômio “tributo-lei-povo” assegura ao particular um “escudo” protetor contra injunções estatais feitas por instrumento diverso de lei” (SABBAG, 2013, p.58).

Assim, o administrador público não é dotado de poder de decisão sobre a incidência ou não do tributo à determinada situação fática, pois a obrigação tributária decorre única e exclusivamente da situação fática definida em lei como necessária e suficiente para o nascimento da obrigação, conforme estabelece o art. 114 do Código Tributário Nacional.

Regra geral, o consentimento popular é outorgado mediante a representação dos legisladores, na aprovação de lei ordinária. A lei ordinária é “o veículo normativo hábil a instituir e a aumentar as exações tributárias” (SABBAG, 2013, p. 59), exigindo-se quórum da maioria simples dos membros da Casa Legislativa para sua aprovação.

Todavia, no Brasil determinados tributos só podem ser criados por meio de lei complementar, cuja aprovação exige a maioria absoluta dos membros da Casa Legislativa. É o caso dos impostos residuais. Segundo as regras constitucionais, são tributos que exigem lei complementar para sua criação: a) Imposto sobre grandes fortunas, conforme o art. 153, VII; b) Empréstimos Compulsórios, nos termos do art. 148; c) Impostos residuais, como estabelece o art. 154, I; e d) Contribuições social-previdenciárias residuais (art. 195, §4º).

Cabe destacar ainda que, nos termos do § 2º do art. 97 do Código Tributário Nacional, não constitui majoração de tributo a atualização monetária da respectiva base de cálculo, com base em índices oficiais de correção.

Embora o princípio da legalidade tributária estabeleça que somente lei pode instituir ou majorar tributos, servindo tal assertiva como vetor ao ente tributante, com a garantia de que ninguém será obrigado a cumprir uma exação que não tenha sido criada ou aumentada por lei pela pessoa politicamente competente, admite-se a atualização monetária da base de cálculo do tributo por meio de ato infralegal pautado em índices oficiais de correção.

Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 648.245/MG, considerou inconstitucional o reajuste da base de cálculo do IPTU sem edição de lei. Conforme ressaltou o Relator do recurso, Ministro Gilmar Mendes, “os Municípios não podem alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo do imposto predial. Podem tão somente atualizar, anualmente, o valor dos imóveis, com base nos índices oficiais de correção monetária, visto que a atualização não constitui aumento de tributo (art. 97, § 1º, do Código Tributário Nacional)”.

Como visto, exige-se muita cautela na análise de alegadas atualizações, pois, “se, sob a capa da ‘atualização’, forem utilizados índices acima da correção monetária do período em análise, não se terá atualização, mas induvidoso aumento de tributo (SABBAG, 2013, p. 67). Portanto, a única opção que resta ao fisco é a atualização monetária do tributo, com base em índices oficiais de correção monetária.

1.1 A Estrita Legalidade

O art. 97 do Código Tributário Nacional elenca as matérias tributárias que são reservadas exclusivamente à lei, consistindo na conhecida estrita legalidade. Veja-se:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”

É necessário ressaltar que a estrita legalidade, também denominada de tipicidade fechada ou reserva legal não constitui um princípio autônomo, mas compõe o próprio princípio da legalidade tributária (AMARO, p. 113).  Como observa Eduardo Sabbag (2013, p. 63) a lei que institui um tributo não pode, por exemplo, deixar para um ato infralegal a indicação da alíquota, da base de cálculo ou do sujeito passivo: havendo omissão ou obscuridade quanto a esses elementos essenciais, o administrador e o juiz não podem integrar a lei com a analogia. 

A legalidade tributária exige que os tributos sejam instituídos não apenas com base na lei, mas pela própria lei. Assim, só à lei é permitido dispor sobre os aspectos da norma tributária impositiva: material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo. A legalidade tributária, portanto, implica em reserva absoluta de lei (PAULSEN, 2012, p. 127).

Existe acalorada discussão doutrinária acerca da possibilidade de fixação do prazo para pagamento do tributo por ato infralegal. Para Leandro Paulsen (2012, p. 131) o prazo para recolhimento do tributo não acrescenta nenhuma obrigação ou dever e pode ser estabelecida por simples ato administrativo infralegal, uma vez que não constitui elemento da hipótese de incidência.

Entretanto, há quem sustente a tese de que a fixação do prazo para pagamento do tributo é matéria reservada à lei. “Esse entendimento resulta de que, quando se está diante de elevado índice de inflação, a redução do prazo para pagamento implica verdadeiro aumento de tributo” (MACHADO, 2001, p. 37).

1.2 Exceções à legalidade tributária

Resta induvidoso que o princípio da legalidade tributária impõe a regra da exigência de lei para a criação, aumento e extinção de tributos. Com efeito, há algumas mitigações que devem ser devidamente estudadas. Nos termos do que dispõe o §1º do art. 153 da Constituição, é facultado ao Poder Executivo alterar (aumentar ou reduzir), sem necessidade de lei, as alíquotas dos seguintes impostos federais: Imposto sobre importação – II; Imposto sobre exportação – IE; Imposto sobre produtos industrializados – IPI; e Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF.

Como visto anteriormente, os entes políticos não podem instituir determinados tributos sem estabelecer a alíquota e a base de cálculo, pois “é de sua competência descrever todos os aspectos da hipótese de incidência” (SABBAG, 2013, p. 70). Entretanto, mesmo que a alíquota seja um dos elementos reservados à lei, permite-se ao Ente Público sua alteração, em determinados casos, dentro de certo limite.

“Isso não significa que o Poder Executivo desfrutará de poder para fixar a alíquota a seu bel-prazer, mas de mera autorização para flexibilizá-la, segundo parâmetros legais (máximo e mínimo, teto e piso, e não apenas um patamar destes. Tais balizas podem ser amplas, mas não serão ilimitadas” (SABBAG, 2013, p. 70).

Lembra Luciano Amaro (2005, p. 117) que a Administração não pode fixar discricionariamente a alíquota aplicada ao tributo. O Poder Executivo deve definir em lei, as alíquotas que serão aplicadas, com os limites mínimo e máximo previamente definidos.

As ditas exceções (ou mitigações) ao princípio da legalidade tributária aparecem como uma forma de permitir a regulação do mercado por meio da possibilidade de modificação das alíquotas de certos tributos. Em outras palavras, a possibilidade de modificar as alíquotas de alguns tributos sem necessidade de edição de lei serve para o Poder Executivo regular o mercado e a economia do país, quando haja efetiva necessidade.

Pondera Eduardo Sabbag (2013, p. 71) que embora a função precípua do Estado seja auferir receitas (fiscalidade) por meio da tributação, a extrafiscalidade afasta-se do mecanismo da pura arrecadação e tem como objetivo corrigir situações sociais ou econômicas anômalas, buscando atingir objetivos que preponderam sobre os fins meramente arrecadatórios de recursos financeiros para o Ente Público. Por isso têm-se dito que os tributos que podem ter sua alíquota alterada por meio de ato infralegal cumprem uma efetiva função extrafiscal.

Deve-se ainda lembrar que a Emenda Constitucional n. 33 de 2001 trouxe mais dois casos de exceções ao princípio da legalidade tributária, com possibilidade de alteração de alíquotas pelo Poder Executivo por meio de ato infralegal.

A primeira ressalva está relacionada à Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, criada pela Lei n. 10.336/2001, no âmbito do petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Este tributo poderá ter suas alíquotas reduzidas ou restabelecidas por meio de decreto presidencial, com atenção ao limite fixado em lei, consoante dispõe o art. 177, §4º, I, “b”, da Constituição.

A segunda exceção refere-se ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS incidente uma única vez nas operações com combustíveis e lubrificantes previstos em lei complementar federal. Sendo um tributo da competência estadual, o ICMS deve ter suas alíquotas definidas por deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Todavia, mediante convênios interestaduais, há definição das alíquotas incidentes sobre tais combustíveis (SABBAG, 2013, p. 73).

O referido convênio tem o condão de reduzir e restabelecer as alíquotas incidentes sobre o ICMS nas operações com combustíveis e lubrificantes previstos em lei complementar federal, com base no §4º, IV, “c”, do art. 155 da Constituição.

Por fim, deve-se fazer uma ressalva quanto às medidas provisórias, que têm força de lei, mas não o são em sentido estrito. Elas são aptas na criação e majoração dos tributos para os quais seja necessária lei ordinária. Em outras palavras, as medidas provisórias não podem criar ou majorar tributo que depende de lei complementar, por expressa previsão legal (art. 62, §1º, III, da Constituição).

2. Aspectos teleológicos da diretriz da legalidade tributária

Buscando compreender a finalidade atribuída pela doutrina nacional ao princípio da legalidade tributária, nesta seção serão traçadas algumas linhas sobre os pontos entendidos como de maior importância para a temática. Nesse sentido, algumas considerações e uma breve revisão teórica do assunto mostram-se necessárias ao estudo proposto, ventilando alguns de seus principais aspectos.

Como já mencionado anteriormente, a legalidade tributária é um princípio aplicável à instituição e majoração de tributos no território brasileiro, ficando a atividade arrecadatória submissa às ações legislativas que visem concretizar a vontade popular por meio da representação legislativa. Com efeito, o que vem a ser um princípio da legalidade na seara tributária e qual tem sido o sentido teleológico atribuído àquele postulado pela doutrina nacional?

Na lição de Celso Antônio Bandeira de Mello (2000, p. 68) princípio jurídico é o

“Mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce deste, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas comparando-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico”.

Por sua vez, Roque Antônio Carraza (1995, p. 29) pontifica que os princípios jurídicos são enunciados lógicos, implícitos ou explícitos, que ocupam posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e vinculam, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.

De uma forma geral, pode-se reconhecer que os princípios possuem uma “supremacia funcional” em relação às regras jurídicas. Essa supremacia é essencialmente material e decorre, sobretudo, da proximidade com os valores que o Direito visa realizar, o que os coloca numa posição de superioridade.

Dentre as funções desempenhadas pelos princípios, destaca-se a função limitativa, tendo em vista que os postulados desempenham uma função negativa, atuando como vetores, não só dos poderes estatais, mas também ao exercício abusivo de certos direitos. No âmbito legislativo, impedem a criação de normas que venham a ferir os valores consagrados pelo ordenamento jurídico, como as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Verifica-se que o princípio da legalidade tem por origem mais próxima a criação do Estado de Direito, ou seja, do Estado que deve respeitar às próprias leis que edita (CARVALHO FILHO, 2011, p. 25). Quer isso dizer que o princípio da legalidade no âmbito tributário baseia-se no próprio modelo de Estado de Direito, onde não apenas os indivíduos, mas também o Estado se submete ao direito, de forma vinculada a determinados princípios e regras previstos na Constituição.

André Ramos Tavares (2011, p. 664) sustenta que a diretriz da legalidade aponta para a presença de um Estado de Direito, pois, retirando o arbítrio do Estado, exige-se que sua conduta esteja amoldada à lei, que é expressão da vontade geral. Assim, a imposição da legalidade funda-se na exigência de legitimidade, segundo a qual as leis hão de guardar correspondência com os anseios populares.

Na mesma linha de raciocínio, Celso Antônio Bandeira de Mello (2010, p. 100) aduz que o princípio da legalidade contrapõe-se visceralmente a todas as formas de poder autoritário, na medida em que todo poder emana do povo, por consequência, culminando na ideia da completa submissão do Poder Executivo à lei.

No Supremo Tribunal Federal, a finalidade do princípio da legalidade tributária veio bem expressada pelo Ministro Celso de Mello, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 712-2/DF, julgada em 07/10/1992. Veja-se:

“[…] o exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional que, de modo explícito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações à competência estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes. Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições […]”.

Sobre outra perspectiva, o princípio da legalidade tributária serve de instrumento à garantia do ideal de segurança jurídica, princípio constitucional não expresso. Assim, a legalidade tributária se presta a garantir que os tributos sejam criados e cobrados segundo normas objetivamente estabelecidas que permitam assegurar o máximo de estabilidade e segurança nas relações entre o fisco e o contribuinte.

Assevera Alexandre de Moraes (2014, p. 905) que o texto constitucional enumera as regras básicas do Direito Tributário direcionadas à proteção do contribuinte e à limitação do poder de tributar, sendo esta limitação essencial para a garantia da segurança jurídica e dos direitos individuais, em especial o de propriedade, evitando abusos e arbitrariedades e permitindo uma relação respeitosa entre o Fisco e o cidadão.

É fato que o art. 150, I, da Constituição veda a exigência e o aumento de tributo sem lei prévia. Este princípio é informado por “ideias de justiça e segurança jurídica, valores que poderiam ser solapados se à administração pública fosse permitido, livremente, decidir quando, como e de quem cobrar tributos” (AMARO, 2005, p. 111).

Nesse sentido, Leandro Paulsen (2005, p. 12) identifica o princípio da segurança jurídica como princípio constitucional implícito que decorre do Estado de Direito, ressaltando sua particular concretização no âmbito tributário por meio da garantia da legalidade. Para o autor, o alcance dessa garantia faz-se sentir na medida em que efetivamente assegura ao contribuinte que esteja sujeito somente aos tributos instituídos por lei suficientemente completa e clara, prospectiva e conhecida com antecedência.

A segurança jurídica se apresenta, então, como um valor a ser buscado. Valor este que é concretizado por meio da garantia possibilitada pelo princípio da legalidade tributária, ao atribuir a instituição ou majoração de tributos somente por meio de lei.

Nesse sentido é que Humberto Ávila (2004, p. 295) pontifica:

“O princípio da segurança jurídica é construído de duas formas. Em primeiro lugar, pela interpretação dedutiva do princípio maior do Estado de Direito (art. 1º). Em segundo lugar, pela interpretação indutiva de outras regras constitucionais, nomeadamente as de proteção do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (art. 5º XXXVI) e das regras da legalidade (art. 5º, II, e art. 150, I), da irretroatividade (art. 150, III, ‘a’) e da anterioridade (art. 150, III, ‘b’). Em todas essas normas, a Constituição Federal dá uma nota de previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso mesmo, não podem ser frustradas pelo exercício da atividade estatal”.

Como bem observa Eduardo Sabbag (2013, p. 58), o princípio da legalidade tributária serve como um vetor axiológico, irradiando uma carga valorativa de calibragem, no modulado convívio entre Fisco e contribuinte, sendo informado pelos ideais de segurança jurídica e justiça – vetores que não podem ser solapados na seara da tributação.

Com efeito, para Hugo de Brito Machado (2001, p. 36) a diretriz da legalidade tributária visa o consentimento popular na tributação, pois a lei é manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes. Mas não é só isso. Segundo o autor, em certos casos onde a lei não seja a expressão da vontade popular, o postulado presta-se a garantir a segurança nas relações particulares com a submissão do Estado (fisco) à lei, que disciplina a obrigação tributária.

Pode-se verificar, por fim, que as obras pesquisadas revelam que o princípio da legalidade em matéria tributária submete a instituição e aumento de tributos à lei, vedando arbitrariedades estatais. Assim, a Constituição arregimentou limites ao poder de tributar dos entes políticos por meio do postulado, assegurando os direitos fundamentais dos indivíduos contra qualquer forma de arbítrio no âmbito tributário, visando valores como justiça e segurança jurídica.

Conclusão

Como visto ao longo do trabalho, a tributação ainda se apresenta como a principal fonte de custeio das despesas públicas. Em função disso, os tributos devem ser criados e cobrados com base em regras preestabelecidas de competência, ou seja, no poder concedido aos entes políticos para instituir e cobrar tributos.

Todavia, o atual modelo de Estado de Direito – pautado em objetivos como liberdade, justiça e segurança – consagrou conquistas históricas do ser humano, especialmente pela previsão de direitos e garantias fundamentais do cidadão, dentre os quais se destacam as limitações ao poder de tributar dos entes políticos.

     Dentre as normas consagradas na Constituição, os princípios relacionados ao fato tributação constituem efetivas fontes de proteção das liberdades fundamentais dos indivíduos contra possíveis arbitrariedades e ingerências estatais, exigindo lei para a instituição e aumento de tributos.

Por lidar com valores como liberdade e propriedade, a tributação deve se pautar por normas capazes de regular de maneira eficiente as ações estatais no âmbito tributário, o que torna o princípio da legalidade um dos mais relevantes para o ordenamento jurídico.

No plano conceitual, a legalidade tributária se insere como um relevante balizamento ao Estado em relação à tributação. Constitui ela uma inafastável garantia individual (SABBAG, 2013, p. 57), um dos pilares do Estado Democrático de Direito que garante que ninguém será obrigado a cumprir uma exação tributária que não tenha sido criada por lei, pela pessoa política competente.

Na medida em que o princípio da legalidade tributária submete a instituição e majoração de tributos à lei veda arbitrariedades, com base no próprio modelo de Estado de Direito, onde não apenas os indivíduos, mas também o Estado se submete às leis, de forma vinculada a determinados princípios e regras constitucionais.

Numa análise mais detida sobre o assunto, parte dos autores pesquisados nutrem o entendimento segundo a qual o princípio da legalidade tributária é uma diretriz que aponta para a presença de um Estado de Direito, retirando o arbítrio estatal e buscando condutas em conformidade com a lei (TAVARES, 2011; MELLO, 2010; COHEN, 2012 e PAULSEN, 2005).

Todavia, parece razoável as ideias que apontam para o princípio da legalidade tributária como limitação essencial à garantia de segurança jurídica e dos direitos individuais como a propriedade, evitando abusos por parte do Estado (MORAES, 2014) e àquelas que atribuem à legalidade tributária ideais de justiça e segurança jurídica (AMARO, 2005; e SABBAG, 2013).

Por sua vez, Hugo de Brito Machado (2001, p. 36) aduz que finalidade do princípio da legalidade tributária, informando que ele visa o consentimento popular na tributação, pois a lei é manifestação legítima da vontade do povo. Entretanto, segundo o autor, mesmo em casos onde a lei não seja efetivamente a vontade popular, o postulado presta-se a garantir a segurança nas relações particulares com a submissão do Estado (fisco) à lei, que disciplina a obrigação tributária.

Ao que parece, as obras pesquisadas apontam para certa unidade na diversidade de ideias, revelando que a Constituição estabelece limites racionais ao poder de tributar por meio do princípio da legalidade tributária e que tais limites constituem uma forma de assegurar os direitos fundamentais dos indivíduos contra qualquer forma de arbítrio estatal na seara tributária, alcançando assim, os primados da justiça e segurança jurídica.