Contribuição previdenciária patronal, suas alterações trazidas pelas leis nº 12.546-11 e nº 13.161-2015, e as discussões acerca da sua base de cálculo

Resumo: O presente artigo traz as formas de apuração da contribuição previdenciária a cargo da empresa e suas recentes alterações como a mudança na base de cálculo aumento de alíquota.Traz também as discussões acerca de sua base de cálculo.

Sumário: 1. Introdução; 2. Contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários; 2.1 Base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários; 2.2 Verbas não integrantes da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários; 3. Contribuição previdenciária sobre a receita bruta; 3.1 Base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta; 4. Conclusão

 

1. Introdução

A Constituição Federal traz em seu art. 195, §1º as formas de contribuição para a seguridade social por parte do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei.

Até o advento da Lei nº 12.546/2011, uma dessas formas de financiamento da seguridade social por parte da empresa era a chamada contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários, que resulta na aplicação de 20% sobre a folha de pagamento, conforme art. 22, incisos I e III da Lei nº 8.212/91.

Muito tem sido as discussões acerca dasua base de cálculo, pois, entre os valores que compõem a folha de pagamento há verbas de natureza remuneratória e também verbas de natureza indenizatória. No entanto, como veremos no presente artigo, as recentes decisões dos tribunais superiores têm entendido que apenas integrarão abase de cálculo da contribuição previdenciária patronal de que trata o artigo supracitado os valores pagos a titulo de verbas remuneratórias.

Em 14 de dezembro de 2011 foi instituída a Lei nº 12.546, chamada de lei da desoneração da folha de pagamento, que por meio dos artigos 7º e 8º substituiu o método de financiamento da seguridade social prevista no art. 22, incisos I e III da Lei nº 8.212/91 pela aplicação de 1% (um por cento) ou 2% (dois por cento) sobre a receita bruta (CPRB). Esta substituição foi compulsória para as empresas enquadradas nos artigos. 7º e 8º, da referida lei.

Muito também tem sido as discussões acerca da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta, pois, de acordo com parte da doutrina e também de recentes decisões dos tribunais superiores, impostos indiretos não devem compor a chamada “receita bruta”.

Por fim, em 31 de agosto de 2015 foi publicada a Lei nº 13.161, que majorou as alíquotas da lei nº 12.546/2011, e passou a ser facultativa a opção pela contribuição previdenciária patronal sobre a folha prevista no art. 22, incisos I e III da lei nº 8.212/91 ou pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta prevista na lei 12.546/2011.

2. Contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários

Conforme disposto no art. 195 da Constituição Federal, a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta ou indireta, nos termos da lei.

Para o financiamento da seguridade social por intermédio do financiamento direto, serão instituídas contribuições advindas: dos segurados; das empresas; do empregador doméstico; do produtor rural; do clube de futebol profissional; sobre a receita de concursos de prognósticos; do importador de bens e serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar; e receitas de outras fontes.

Dentre as formas de financiamento direto da seguridade social, temos a do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos de trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, conforme rege o inciso I, alínea a do artigo supracitado 195 da Constituição Federal:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;”

O art. 22, incisos I e III da Lei nº 8.212/91 disciplinou, com base no art. 195, inciso I, alínea a da Constituição Federal, a contribuição previdenciária patronal em relação à folha de salários:

“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.(…)

III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços”;

No item a seguir veremos a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários.

2.1 Base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários

Conforme disposto no art. 22, incisos I e III da Lei nº 8.212/91, a contribuição previdenciária sobre a folha de salários dá-se mediante a aplicação de 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, inclusive gorjetas, dispendidas pela empresa aos segurados empregados e também aos trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços.

O art. 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91 reforça nos traz a definição do salário-de-contribuição:

“Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;”

Cumpre salientarque o art. 458 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), dispõe que além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado, portanto, deve compor a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha.

“Art. 458. Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.”

A seguir veremos os rendimentos que não devem compor a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários e as discussões acerca do tema.

2.2 Verbas não integrantes da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários

Embora o §9º do art. 28 da Lei nº 8.212/91 traga um rol taxativo das verbas que não compõem a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha, muito se discute acerca das verbas que devem ou não compor a base de cálculo desta contribuição.

Os incisos I do art. 22, e I do art. 28, ambos da Lei nº 8.212/91, dispõem, que a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários será as remunerações auferidas e os rendimentos pagos a qualquer título, destinados a retribuir o trabalho, ou seja, verbas de natureza remuneratória. Ou seja, apenas serão base de cálculo da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários as verbas de natureza remuneratória.

Este é o posicionamento da doutrina e da jurisprudência majoritária, que têm se posicionado no sentido de que só serão base de cálculo do salário-de-contribuição as verbas de natureza remuneratória, destinadas a retribuir o trabalho. Já as verbas de natureza indenizatória, ou seja, verbas destinadas a reparar danos e restituir valores descontados do empregado, não devem compor a base de cálculo do salário-de-contribuição.

É isso que nos ensina o ilustre professor Sérgio Martins Pinto:

“Como regra geral podemos dizer que todo pagamento feito a título de indenização ao empregado não integrará o salário-de-contribuição, por não ter havido trabalho, mas um pagamento de modo a compensar certa atitude tomada pelo empregador, como no caso da rescisão do contrato de trabalho.

Se o pagamento é feito à pessoa, mas não há trabalho, não se pode dizer que tem natureza salarial, mas de indenização.[1]”

Oportuno trazer o entendimento do Supremo Tribunal Federal, quanto à base de cálculo do salário-de-contribuição (Recurso Extraordinário n.º 166.772-9 – RS):

“Tenha-se presente agora a base de incidência da contribuição devida pelos empregadores, no que interessa ao desfecho da controvérsia.O inciso I do artigo 195 cuida não de remuneração, não de folha de pagamentos, mas de folha de salários.Creio que ninguém ousa caminhar no sentido da aplicação do que se contém, sob o ângulo do salário, a consubstanciar garantia, no artigo 7º da Constituição Federal, a administradores e autônomos. Ninguém compreende, por exemplo, que se diga da irredutibilidade do que percebido por estes. Isto decorre do simples fato de não se ter o envolvimento, na espécie, de salário tal como definido pela melhor doutrina e distinguido pela própria Carta em vigor.Para Amauri Mascaro Nascimento, salário é o pagamento efetuado pelo empregador (sujeito ativo) ao empregado (sujeito passivo), para que possa aproveitar o trabalho dessa pessoa, sem que necessariamente o faça: à obrigação de pagar salário corresponde o direito de contar com o trabalhador em ocasiões normais.Russomano, sopesando o caráter sinalagmático e comutativo que reveste o contrato de trabalho, entende o vocábulo como a significar a contraprestação devida pelo empregador, em face do serviço desenvolvido pelo empregado….

Uma coisa é remuneração, gênero do qual salário, vencimentos, soldo, subsídios, pró-labore, honorários são espécies…”

Note-se que, em consequência da decisão da Suprema Corte, foi publicada em 18 de janeiro de 1996, a Lei Complementar n.º 84/96 para instituir contribuições sobre as remunerações ou retribuições pagas aos empresários, trabalhadores autônomos, avulsos e demais pessoas físicas, sem vínculo empregatício.

Assim, faz-se necessária edição de Lei Complementar, nos termos do artigo 154, da Carta Magna, para a incidência de contribuições sociais sobre verbas que não apresentam a natureza salarial, nem de rendimentos, mas que constituam indenização e prestação previdenciária.

De fato a base de cálculo das contribuições sobre a folha de salários ou folha de rendimentos limita-se a englobar rendimentos decorrentes do trabalho, não alcançando os adicionais de indenização ou as prestações previdenciárias.

Corroborando com o exposto, cumpre ressaltar que o Supremo Tribunal Federal, apreciando a ADIN n.º 1.659-6, em sessão plenária, por unanimidade, decidiu pela inaplicabilidade de dispositivo legal que tentava convalidar as irregularidades praticadas pelo INSS no tocante às verbas indenizatórias, “verbis”:

“…Por outro lado, no tocante à segunda parte do parágrafo em causa (“bem como as parcelas denominadas indenizatórias pagas ou creditadas a qualquer título, inclusive em razão da rescisão do contrato de trabalho, ressalvado o disposto no § 9º do art. 28”), é também relevante, com maior razão de ser – e isso porque as verdadeiras indenizações, por sua natureza, não integram salário em sentido técnico nem a incorporação a ele determinada pelo §4º do artigo 201 da Constituição Federal, e as falsas (com que as informações justificam a constitucionalidade do preceito) não serão indenizações -,a fundamentação jurídica da argüição de sua inconstitucionalidade, não cabendo igualmente aqui interpretação conforme à Constituição, pois é manifesto que o dispositivo quer alcançar todas as indenizações (“pagas ou creditadas a qualquer título”), exceto as que expressamente vêm excluídas na enumeração do §9º do artigo 28 da Lei 8.212 na sua redação original ou alterada.

Por fim, dada a relevância da argüição de inconstitucionalidade do dispositivo ora sob apreciação, e tendo em vista a circunstância do inumerável número de ações de restituição do tributo indevido que poderão ser propostas no caso de procedência da presente ação direta, tenho por preenchido o requisito da conveniência de se suspender, liminarmente a eficácia do dispositivo em exame…”

(Trecho do Voto do Ministro Relator Moreira Alves)

O Superior Tribunal de Justiça,ao julgar o Recurso Especial em regime de recurso representativo de controvérsia (art. 543-C do CDC) nº 1.230.957 – RS (2011/0009683-6), de relatoria do Min. Mauro Campbell Marques, pacificou entendimento de que as verbas de natureza indenizatória não devem compor a base de cálculo do salário-de-contribuição, conforme trechos do v. acórdão abaixo exposto:

“(…)1.2 Terço constitucional de férias.

No que se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não incidência de contribuição previdenciária decorre de expressa previsão legal (art. 28, § 9º, “d”, da Lei 8.212/91 – redação dada pela Lei 9.528/97).

Em relação ao adicional de férias concernente às férias gozadas, tal importância possui natureza indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a cargo da empresa). A Primeira Seção/STJ, no julgamento do AgRg nos EREsp 957.719/SC (Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 16.11.2010), ratificando entendimento das Turmas de Direito Público deste Tribunal, adotou a seguinte orientação: “Jurisprudência das Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte consolidada no sentido de afastar a contribuição previdenciária do terço de férias também de empregados celetistas contratados por empresas privadas”.(…)

2.2 Aviso prévio indenizado.

A despeito da atual moldura legislativa (Lei 9.528/97 e Decreto 6.727/2009), as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador, não ensejam a incidência de contribuição previdenciária. A CLT estabelece que, em se tratando de contrato de

trabalho por prazo indeterminado, a parte que, sem justo motivo, quiser a sua rescisão, deverá comunicar a outra a sua intenção com a devida antecedência. Não concedido o aviso prévio pelo empregador, nasce para o empregado o direito aos salários correspondentes ao prazo do aviso, garantida sempre a integração desse período no seu tempo de serviço (art. 487, § 1º, da CLT). Desse modo, o pagamento decorrente da falta de aviso prévio, isto é, o aviso prévio indenizado, visa a reparar o dano causado ao trabalhador que não fora alertado sobre a futura rescisão contratual com a antecedência mínima estipulada na Constituição Federal (atualmente regulamentada pela Lei 12.506/2011). Dessarte, não há como se conferir à referida verba o caráter remuneratório pretendido pela Fazenda Nacional, por não retribuir o trabalho, mas sim reparar um dano. Ressalte-se que, “se o aviso prévio é indenizado, no período que lhe corresponderia o empregado não presta trabalho algum, nem fica à disposição do empregador. Assim, por ser ela estranha à hipótese de incidência, é irrelevante a circunstância de não haver previsão legal de isenção em relação a tal verba” (REsp 1.221.665/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 23.2.2011).

A corroborar a tese sobre a natureza indenizatória do aviso prévio indenizado, destacam-se, na doutrina, as lições de Maurício Godinho Delgado e Amauri Mascaro Nascimento.

Precedentes: REsp 1.198.964/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 4.10.2010; REsp 1.213.133/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 1º.12.2010; AgRg no REsp 1.205.593/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 4.2.2011; AgRg no REsp 1.218.883/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 22.2.2011; AgRg no REsp 1.220.119/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 29.11.2011.(…)

2.3 Importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença. No que se refere ao segurado empregado, durante os primeiros quinze dias consecutivos ao do afastamento da atividade por motivo de doença, incumbe ao empregador efetuar o pagamento do seu salário integral (art. 60, § 3º, da Lei 8.213/91 — com redação dada pela Lei 9.876/99). Não obstante nesse período haja o pagamento efetuado pelo empregador, a importância paga não é destinada a retribuir o trabalho, sobretudo porque no intervalo dos quinze dias consecutivos ocorre a interrupção do contrato de trabalho, ou seja, nenhum serviço é prestado pelo empregado. Nesse contexto, a orientação das Turmas que integram a Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória.

Nesse sentido: AgRg no REsp 1.100.424/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 18.3.2010; AgRg no REsp 1074103/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 16.4.2009; AgRg no REsp 957.719/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 2.12.2009; REsp 836.531/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 17.8.2006.(…)(Trechos extraídos das laudas 01, 02 e 03)”

Cumpre salientar que no mesmo julgamento, o STJ se posicionou no sentido de que o salário-maternidade tem natureza salarial, devendo ser incluída na base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários:

“(…)1.3 Salário maternidade.

O salário maternidade tem natureza salarial e a transferência do encargo à Previdência Social (pela Lei 6.136/74) não tem o condão de mudar sua natureza.

Nos termos do art. 3º da Lei 8.212/91, “a Previdência Social tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente”. O fato de não haver prestação de trabalho durante o período de afastamento da segurada empregada, associado à circunstância de a maternidade ser amparada por um benefício previdenciário, não autoriza conclusão no sentido de que o valor recebido tenha natureza indenizatória ou compensatória, ou seja, em razão de uma contingência (maternidade), paga-se à segurada empregada benefício previdenciário correspondente ao seu salário, possuindo a verba evidente natureza salarial. Não é por outra razão que, atualmente, o art. 28, § 2º, da Lei 8.212/91 dispõe expressamente que o salário maternidade é considerado salário de contribuição.

Nesse contexto, a incidência de contribuição previdenciária sobre o salário maternidade, no Regime Geral da Previdência Social, decorre de expressa previsão legal.

Sem embargo das posições em sentido contrário, não há indício de incompatibilidade entre a incidência da contribuição previdenciária sobre o salário maternidade e a Constituição Federal. A Constituição Federal, em seus termos, assegura a igualdade entre homens e mulheres em direitos e obrigações (art. 5º, I). O art. 7º, XX, da CF/88 assegura proteção do mercado de trabalho da mulher, mediante incentivos específicos, nos termos da lei. No que se refere ao salário maternidade, por opção do legislador infraconstitucional, a transferência do ônus referente ao pagamento dos salários, durante o período de afastamento, constitui incentivo suficiente para assegurar a proteção ao mercado de trabalho da mulher. Não é dado ao Poder Judiciário, a título de interpretação, atuar como legislador positivo, a fim estabelecer política protetiva mais ampla e, desse modo, desincumbir o empregador do ônus referente à contribuição previdenciária incidente sobre o salário maternidade, quando não foi esta a política legislativa.

A incidência de contribuição previdenciária sobre salário maternidade encontra sólido amparo na jurisprudência deste Tribunal, sendo oportuna a citação dos seguintes precedentes: REsp 572.626/BA, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 20.9.2004; REsp 641.227/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 29.11.2004; REsp 803.708/CE, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 2.10.2007; REsp 886.954/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Denise Arruda, DJ de 29.6.2007; AgRg no REsp 901.398/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 19.12.2008; REsp 891.602/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 21.8.2008; AgRg no REsp 1.115.172/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 25.9.2009; AgRg no Ag 1.424.039/DF, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 21.10.2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.040.653/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, DJe de 15.9.2011; AgRg no REsp 1.107.898/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 17.3.2010.(…)” (Lauda 02)

Assim, conclui-se que a inclusão de verbas de natureza indenizatória na base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários não encontra respaldo legal, devendo ser incluído apenas as verbas de caráter remuneratório.

3. Contribuição previdenciária sobre a receita bruta

Com a finalidade de desonerar as empresas, foi publicada a Lei nº 12.546/11, substituindo para alguns setores da economia a contribuição supracitada pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB).

Inicialmente os setores substituídos foram as empresas de tecnologia da informação – TI, tecnologia da informação e comunicação – TIC, Call Center, Vestuário e Calçadista, sendo posteriormente ampliada para diversos setores.

A substituição da contribuição previdenciária patronal sobre a folha pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta foi compulsória para as empresas enquadradas nos artigos 7º e 8º da lei nº 12.546/11.

Em suma, as empresas comtempladas nos artigos 7º e 8ª da lei nº 12.546/11 foram obrigadas a substituir a contribuição previdenciária de 20% (vinte por cento) sobre a folha de pagamentos pela aplicação da alíquota de 2% (dois por cento) e 1% (um por cento) respectivamente, sobre a receita bruta.

“Art. 7o  Contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento):

Art. 8o  Contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo I”.

Em 31 de agosto de 2015, foi publicada a Lei nº 13.161, alterando a Lei nº 12.546/2011, quanto à contribuição previdenciária sobre a receita bruta.

Dentre as principais alterações trazidas pela lei 13.161/15 estáa faculdade de as empresas optarem por permanecerem ou não na desoneração da folha e também o aumento da alíquota da CPRB das empresas enquadradas no art. 8º da Lei nº 12.546/11, que passou de 1% (um por cento) para 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) ou 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), conforme o produto a ser comercializado,e também das empresas enquadradas no artigo 7º do referido diploma legal, que passou a ser de 2% para 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento) ou 3% (três por cento), de acordo com a atividade.

Vejamos a nova redação dos dispositivos alterados:

“Art. 7o Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.

Art. 7o-A.  A alíquota da contribuição sobre a receita bruta prevista no art. 7o será de 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento), exceto para as empresas de call center referidas no inciso I e as constantes dos incisos III, V e VI, todos do caput do art. 7o, que contribuirão à alíquota de 3% (três por cento).

Art. 8o  Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo I.

Art. 8o-A.  A alíquota da contribuição sobre a receita bruta prevista no art. 8o será de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento), exceto para as empresas constantes dos incisos II a IX e XIII a XVI do § 3o do art. 8o e para as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi nos códigos 6309.00, 64.01 a 64.06 e 87.02, exceto 8702.90.10, que contribuirão à alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), e para as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 02.09, 02.10.1, 0210.99.00, 03.03, 03.04, 0504.00, 05.05, 1601.00.00, 16.02, 1901.20.00 Ex 01, 1905.90.90 Ex 01 e 03.02, exceto 0302.90.00, que contribuirão à alíquota de 1% (um por cento).”

A seguir veremos a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta.

3.1 Base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta

O art. 9º da Lei nº 12.546/11 traz limitações ao conceito de receita, para fins de cálculo da contribuição previdenciária:

“Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei(…)

II – exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta:

a) de exportações; e

b) decorrente de transporte internacional de carga;

c) reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (…)

§ 7o Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita bruta:

I – as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;

II – (VETADO);

III – o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, se incluído na receita bruta; e

IV – o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.”

Note-se que o legislador instituiu diversas exclusões para a base de cálculo da nova contribuição, inclusive o ICMS, mas apenas quando o contribuinte estiver na condição de substituto tributário.

O valor do ICMS decorrente da venda de mercadorias e/ou prestação de serviço do contribuinte deverá ser incluído na receita, para fins de apuração da base de cálculo da contribuição.

O mesmo não aconteceu com o IPI, tributo que tem estrutura semelhante ao ICMS, pois a própria lei foi expressa no sentido de que ele (por óbvio) não constitui receita para fins de incidência da contribuição (§3º, do art. 9º, da Lei nº 12.546/11).

Ocorre, todavia, que o ICMS também não constitui receita do contribuinte, mas sim do Estado, razão pela qual não deve ser incluído na base de cálculo da contribuição.

Auferir receita ou faturar implica algum ingresso no patrimônio do contribuinte razão pela qual a afirmação de que determinada empresa fatura ou tem receita própria de ICMS mostra-se infundada.

No caso do ICMS, o encargo do tributo não é do emitente da nota fiscal, mas sim daquele que adquiri a mercadoria (consumidor final). O emissor opera como mero agente arrecadador do tributo, o qual deve repassar as referidas receitas ao Estado.

Neste sentido foi o voto do ilustre Ministro Ricardo Lewandowski ao julgar o Recurso Extraordinário nº 240.785/MG:

“O faturamento sempre foi entendido pela doutrina, e mesmo pela prática comercial, como a receita oriunda da venda de mercadorias ou da prestação de serviços. O ICM não integra, a meu juízo, à receita da empresa a nenhum título; ela não integra o valor da operação.”

O professor Bernardo Ribeiro de Moraes, em sua obra Doutrina e Prática do ISS, assim define o conceito sobre receita:

“Quem aufere receita tem seu patrimônio ou sua riqueza alterada. Para haver receita, a entrada financeira deve se integrar ao patrimônio da pessoa. Receita é a entrada que, integrando-se ao patrimônio sem quaisquer reservas ou condições, vem acrescer o seu volto, como elemento novo positivo. O dinheiro recebido pela venda de um serviço é uma receita, produz enriquecimento do patrimônio da pessoa. Todavia, existem entradas financeiras que não se apresentam como receitas, visto que não constituem fatos modificativos do patrimônio: recebimento de depósitos recolhidos.”

É importante frisar que, para o conceito de receita, a entrada do valor deve-se encontrar livre de quaisquer condições ou restrições, o que no presente caso não se sucede tendo em vista que o contribuinte age como mero agente arrecadador devendo repassar o montante recolhido ao Fisco estadual.

4. Conclusão

Diante do exposto, concluímos que para ambas as modalidades de contribuição previdenciária por parte da empresa (sobre a folha ou sobre a receita bruta) há abuso quanto à base de cálculo por parte do agente arrecadador.

Na primeira modalidade, embora a não incidência de verbas de natureza indenizatória na base de cálculo da contribuição já esteja pacificada nos tribunais superiores, a Receita Federal continua a notificar e autuar contribuintes que não incluem verbas como, por exemplo, aviso prévio indenizado, 1/3 de férias (terço constitucional de férias) e os 15 primeiros dias de afastamento por acidente ou doença, cabendo ao contribuinte discutir as exclusões das verbas indenizatórias em vias administrativas e judiciais.

Na segunda modalidade, não é preciso muito esforço para se concluir que o ICMS não é receita da pessoa jurídica emitente da nota fiscal, mas sim em receita tributária pertencente ao Estado.

Sendo assim, não se deve incluir na base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta valores que não representam auferimento de receita para o contribuinte, muito menos integralização de riqueza ao seu patrimônio. Tal imposição contraria a lógica do Sistema Tributário, representando verdadeiro confisco.