Cooperativas de produção agropecuária: incidência monofásica e substituição tributária das contribuições do PIS/PASEP e COFINS

Resumo:As sociedades cooperativas são constituídas visando a geração de benefícios aos associados e, para tanto, usufruem de alguns incentivos fiscais, dentre os quais se destaca a dedução das contribuições do PIS/PASEP e COFINS quando da entrega de insumos à seus associados. Entretanto, a adoção pelo fisco da substituição tributária e incidência monofásica vai contra esse importante incentivo, tendo em vista que tal forma de tributação encarece o custo para a cooperativa e consequentemente para o associado.

Palavras-chave: Associados. Cooperativas. Contribuições.

Abstract:Cooperative societies are constituted aiming to generate benefits to members, and, therefore enjoy some tax incentives, among which stands out the deduction of PIS/PASEP and COFINS upon delivery of inputs to its members. However, the adoption by the tax authorities of tax substitution and phase incidence goes against this important incentive, given that this form of taxation enhances the cost to the cooperative and hence to associate.

Keywords: Associates. Cooperatives. Contributions.

Sumário: Introdução. 1. Das Sociedades Cooperativas. 2. Do Sistema Tributário Nacional. 3. Das Contribuições Sociais PIS/PASEP e COFINS. 3.1. Da Não Cumulatividade. 3.2. Da Substituição Tributária e da Incidência Monofásica. 3.3. Da Apuração das Contribuições do PIS/PASEP e da COFINS nas Cooperativas de Produção Agropecuária. Conclusão. Referências

Introdução

Para Siqueira (2004, p. 33 apud OIT, 2002) “celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro”, essa união objetiva que os associados ganhem poder de barganha frente a seus fornecedores, evitando atravessadores e dessa forma fomentando suas atividades.

Em vista do objeto social das cooperativas a Constituição Federal de 1988, em seu Art.174, § 2º, determina que “a lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo”, podendo este apoio ser de inúmeras formas. O principal apoio proporcionado pela legislação brasileira é o incentivo fiscal. Como exemplo, pode-se citar o caso da movimentação de bens e mercadorias entre a cooperativa e seus associados, onde não há o recolhimento das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS, condicionado que estes bens e mercadorias estejam ligados à atividade fim da cooperativa.

Outro fator importante é que a vantagem dessa desoneração na venda ao cooperado não está apenas na fase de saída do produto, mas também na previsão legal de manutenção dos créditos tomados pelas aquisições dos mesmos, possibilitando assim a compensação de tais créditos com o imposto devido nas demais operações, no mesmo período, bem como em períodos futuros, ou até mesmo a sua conversão em valores monetários mediante pedido de ressarcimento junto à União.

Todavia, é importante salientar que tal benefício ora citado limita-se única e exclusivamente às operações com associados, sendo que quando das operações com terceiros, isto é, não associados, as contribuições devem ser recolhidas em favor do fisco.

Quando o fisco se utiliza da incidência monofásica ou da substituição tributária como forma de tributação para as contribuições do PIS/Pasep e COFINS, as cooperativas deixam de se beneficiar desse importante incentivo fiscal, visto que a fase de recolhimento do imposto é antecipada para as operações praticadas no início da cadeia, pelo fabricante ou importador, não levando em consideração, nessa instância, se a operação final seria efetuada com um cooperado ou não cooperado. Muito embora tal forma de tributação não enseje novos recolhimentos nas fases posteriores de comercialização, sua aplicação incorre em uma majoração do custo tributário de aquisição e, o pior, impossibilita a tomada de crédito das contribuições pela cooperativa, o que prejudica o diferencial competitivo existente quando as operações não sofrem tributação concentrada.

Salienta-se que essa forma de tributação é amplamente utilizada pelo fisco com o argumento de melhoria do processo fiscalizatório, pois o número de contribuintes a serem acompanhados é drasticamente reduzido, sendo também vantajoso do ponto de vista arrecadatório, pelo fato das contribuições serem recolhidas muito antes do efetivo consumo por parte do usuário final.

A sociedade cooperativa apresenta-se como uma organização democrática que visa a distribuição de renda para seus associados e, dessa forma, contribuiu significativamente para o desenvolvimento do país, atuando nos mais diversos ramos de atividades. Levando-se em consideração as inúmeras atividades desenvolvidas pelas sociedades cooperativas (cooperativas de crédito, planos de saúde, ortodônticas, de consumo, entre outras), este estudo se limitará às cooperativas de produção agropecuária.

Dentro do contexto apresentado, o presente artigo destina-se a expor as desvantagens para as cooperativas de produção agropecuária com a adoção da incidência monofásica e da substituição tributária das contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS pelo Fisco, em face das benesses concedidas pela legislação para as cooperativas, frente às demais empresas privadas, quando da apuração dessas contribuições sobre a venda de produtos tributados aos seus cooperados.

Com esse estudo, espera-se despertar o interesse dos órgãos de classe representantes das entidades cooperativas pela discussão com o Fisco para que novos produtos não sejam abrangidos pelos regimes de incidência monofásica e substituição tributária de tais contribuições, e ainda, para que estes busquem possibilidades de desconto de crédito, cuja previsão é legalmente vedada nesses regimes, isto como forma de equiparação creditícia aos demais produtos abrangidos por outras formas de tributação.

1. Das sociedades cooperativas

As sociedades cooperativas, ou o cooperativismo propriamente dito, se iniciou entre trabalhadores ingleses, os quais buscaram na cooperação solidária a solução para os problemas econômicos causados pela concentração do capital. Embasados em teorias de pensadores e filósofos, estabeleceram princípios básicos do cooperativismo baseados nos valores de: autoajuda, que significa que cada indivíduo pode e deve tentar controlar sua vida e, através de ação conjunta com outras pessoas, alcançar seus objetivos; auto responsabilidade, no sentido de todos os cooperados assumirem compromissos com a cooperativa; igualdade, pois cada cooperado tem o mesmo direito a voto; equidade, isto é, os cooperados que participam da cooperativa de modo idêntico devem ter retorno econômico equivalente; e solidariedade, que é a ação coletiva para satisfazer as necessidades individuais de cada cooperado desde que coincidente com as necessidades de todos os cooperados.

Vistas sob o prisma da Constituição Federal de 1988, as cooperativas são uma forma societária especial, e conforme Andrighi (2003, p. 50) possuem “princípios específicos, merecedores de incentivo e de um adequado tratamento tributário, na esteira de relevantes precedentes internacionais”. Pode-se observar no art. 5° da Constituição Federal de 1988 a autonomia que é concedida para a sua constituição:

“Art. 5º todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida. À liberdade, à igualdade à segurança e à propriedade, nos seguintes temos:[…]

XVIII – a criação de associações, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, vedada à interferência estatal em seu funcionamento.”

As cooperativas são sociedades de natureza civil e, devido sua forma societária, não sujeitas à falência, constituídas para prestar serviços aos associados, sem fins lucrativos. Nesse aspecto, Sehn (2011, p. 245) versa que:

“Ao contrário dos demais tipos societários, não buscam o lucro; como entidade de intermediação ou apoio, existem apenas para prestar serviços aos seus associados (cooperados), que, por isso, assumem a condição de usuários-clientes: praticam negócios jurídicos através da cooperativa que, embora dotada de personalidade jurídica, não atua em benefício próprio.”

De acordo com o Código Civil brasileiro, em seu artigo 53, define-se que as associações são constituídas “pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos” e nesse aspecto, é importante frisar que as cooperativas, embora resultantes de uma associação de pessoas com um fim comum, são tratadas pela legislação como sociedades e não como associações. Ainda no campo do código civil, o artigo 982 considera sociedade empresária aquela que “tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (artigo 967); e, simples, as demais”. Dessa forma, as cooperativas são consideradas sociedades simples, isto é, não empresária, independentemente do seu objeto, não se sujeitando portanto às regras da lei de falências e recuperação judicial, constantes na lei 11101/2005.

No âmbito dos resultados econômicos da atividade cooperativa, faz-se necessário a segregação e distinção das operações entre “atos cooperativos” e “não cooperativos”. Conforme artigo 79 da Lei nº 5764/71, atos cooperativos são aqueles “praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais”. Ainda, o mesmo dispositivo legal em seu parágrafo único cita que o “ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”.

Seguindo os parâmetros da lei 5764/71, Sehn (2011, p. 253 apud MELO, 2002, p. 166) reforça:

“Atuando como “sociedades de pessoas, de natureza civil”, que existem para prestar serviços aos associados e que funcionam como “órgão técnico dos associados”, quando da prática de quaisquer atos cooperativos (meio ou fim), não estão agindo em nome próprio, ou na busca de resultados para si, mas sim, para aqueles que representam, afastando dos resultados financeiros que venham a obter, a natureza de “faturamento”, “receita bruta” ou mesmo de “receita” na ampla acepção da lei.”

Complementarmente a isto Buttenbender (2011, p.15) reforça que “o sistema cooperativo não objetiva geração de lucros e sim o oferecimento de condições que proporcionem a sustentabilidade e a rentabilidade da atividade do produtor”, sendo que no eventual aparecimento de resultado positivo (sobras), este será segregado entre os cooperados na proporção do esforço que cada um teve para a obtenção deste resultado, e desta forma não pode haver incidência de tributos, pois como complementa Sehn (2011, p. 246) “o incremento patrimonial repercute apenas na esfera jurídica do cooperado”.

Com relação às operações com não-cooperados, Dickel (2011, p. 21) explica que “os resultados das operações com terceiros (atos não cooperativos), além de ser submetidos à tributação, o ganho líquido tem que ser integralmente destinado ao RATES”, cuja denominação contábil se traduz em Reserva destinada à Assistência Técnica Educacional e Social dos cooperados, que quando definido no estatuto também pode ser estendido aos funcionários.

Em face dos argumentos apresentados, têm-se resumidamente as cooperativas como organizações societárias civis, constituídas pela união de pessoas que almejam objetivos similares, proporcionando maior facilidade na execução das atividades operacionais de seus cooperados e sem visar resultado econômico próprio, mas nesse âmbito apenas distribuição coletiva e igualitária da renda.

2. Do sistema tributário nacional

Pode-se definir “sistema” como um conjunto de partes interdependentes e relacionadas entre si. O Sistema Tributário Nacional – STN foi criado essencialmente para definir e controlar as competências e repartições das receitas tributárias de cada unidade federativa, estabelecendo as normas e princípios sobre o direito tributário e o seu correto funcionamento.

O STN é composto pelo conjunto de tributos que servem como fonte de recursos ao ente federativo, para que esse possa promover a ordem nacional em termos de educação, segurança, saúde, habitação, saneamento, entre outros. Este é regido principalmente por duas principais legislações, sendo elas a Constituição Federal de 1988 e o Código Tributário Nacional – CTN.

Pêgas (2004, p. 7) cita que a constituição Federal de 1988 “trouxe profundas e importantes modificações para o Sistema Tributário Nacional, principalmente em relação à redistribuição dos recursos entre os entes federativos”, especialmente no tocante ao redirecionamento da arrecadação aos municípios e ampliação dos direitos trabalhistas e previdenciários.

Tributo, conforme artigo 3º do CTN, é definido como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Desde que se criou o Sistema Tributário Nacional a divisão os tributos pelos entes federativos continua praticamente inalterada, devido que desde sempre se buscou a harmonização das competências entre cada um destes. Apenas duas exceções se observam na legislação atual, a primeira se refere aos tributos sobre a renda, e a segunda sobre as contribuições de cunho diverso ou das contribuições de melhoria, sendo que essas exceções foram atribuídas como de competência exclusiva da união.

Dentro do Sistema Tributário Nacional, é assegurado pela constituição federal vigente adequado tratamento tributário às cooperativas agropecuárias (conforme preceitua o art. 146, inciso III, letra “c”).

3. Das contribuições sociais pis/pasep e cofins

Conforme Sabbag (2011) as contribuições para o PIS/Pasep (Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público) foram criadas por leis complementares distintas (LC n. 7/70, para o PIS, e LC n. 8/70, para o PASEP), e a partir de 1° de julho de 1976 foram unificadas, sendo denominadas a partir de então como PIS/Pasep. Com advento da Constituição de 1988 estabeleceu-se no art. 239, § 3°, a destinação de suas receitas para financiar o programa do seguro-desemprego e o abono salarial.

Com a criação da Lei número 10637, em 30 de dezembro de 2002, instituiu-se o regime da não cumulatividade para a contribuição do PIS/Pasep, onde a alíquota incidente sobre o faturamento da empresa passou a ser de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), sendo que para apuração do valor a recolher a mesma poderá descontar os créditos de suas compras, bem como excluir algumas receitas de vendas previstas na respectiva lei, conforme segue:

“Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I – decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II – (VETADO)

III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

V – referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado.

VII – decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.

Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).”

Já a COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social), foi criada pela Lei número 70/91 e veio substituir o antigo Fundo de Investimento Social – FINSOCIAL (SABBAG, 2011).

Em se tratando do regime não cumulativo da COFINS, este foi instituído pela Lei número 10833, de 29 de dezembro de 2003, e sua alíquota está fixada em 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), possuindo os mesmos moldes de apuração que o PIS/Pasep, conforme se pode observar na transcrição legislativa à seguir:

“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.     

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II – não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

V – referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.

VI – decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do C 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.

Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).”

Cabe ressaltar que a migração para o método da não cumulatividade das contribuições do PIS e COFINS não foi oferecido para todos os tipos de cooperativas, mas apenas as de produção agropecuária, conforme cita a lei 10833/2003 em seu artigo 10:

“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:

VI – sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;”

Em breve análise comparativa entre as legislações do PIS/Pasep e da COFINS é possível evidenciar uma grande similaridade existente, tendo em vista que ambas apresentam os mesmos fatos geradores do tributo, existindo inclusive propostas em tramitação no congresso nacional para unificação das mesmas.

3.1 Da não cumulatividade

A não cumulatividade das contribuições encontra-se prevista na Constituição Federal de 88, no artigo 195, §12, e em suma foi concebida para combater a incidência plurifásica do tributo, evitando assim que a mercadoria seja onerada em demasia, dentro de sua cadeia de comercialização. Consoante a isso Melo (2004, p. 51) a descreve como “um sistema operacional que objetiva minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços”.

A forma de não cumulatividade, em vigência para as contribuições, corresponde ao método indireto subtrativo e é construída por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras, na mesma proporção da alíquota incidente sobre as vendas.

Dentro deste contexto Bergamini (2008), explica:

“A operacionalização desta norma jurídica relativa a não cumulatividade do PIS/COFINS é feita pelo Método Subtrativo Indireto, ou base contra base. Afinal, à tomada do crédito que será utilizado ao abatimento do débito não se verifica a carga fiscal relativa ao PIS/COFINS da etapa anterior (tal como ocorre com o IPI e o ICMS, onde se aplica o método imposto contra imposto, isto é, o imposto destacado na NF de aquisição será utilizado no abatimento do imposto devido na saída de mercadorias/produtos), mas sim o resultado da aplicação da alíquota de 9,25% sobre o montante de certas despesas e aquisições, que será confrontado com o resultado da aplicação da alíquota de 9,25% (ou outra alíquota a que o contribuinte estiver sujeito) sobre o faturamento do contribuinte.”

Ou seja, no método da não cumulatividade do tributo devido, poderão ser abatidos os respectivos créditos admitidos na legislação, restando a ser efetivamente recolhido aos cofres públicos apenas a diferença entre os referidos valores, isso se a diferença for positiva, ou, caso contrário, acumulando-se créditos a serem compensados com eventuais débitos incorridos em períodos de apuração posteriores, ou ainda, existindo a possibilidade de se efetuar pedido de ressarcimento dos créditos acumulados.

É importante ressaltar que antes de ser criado o instituto da não cumulatividade, a forma de apuração das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS era unicamente a de incidência do tributo a cada fase de operação realizada com um produto, mercadoria ou serviço. Tal forma é denominada pela doutrina tributária como “Regime de Incidência Cumulativa”.

A respeito do regime de incidência cumulativa ou plurifásica das contribuições, Sehn (2011) explica que “o valor devido em cada fase, é calculado sobre o preço total, onde está incorporado o tributo cobrado em fases anteriores, o que gera o um efeito conhecido como “cascata”, que torna a carga tributária cada vez maior, conforme o número de etapas de circulação da mercadoria”.

Nesse contexto, resume-se a diferença entre os dois regimes, como sendo “cumulativo” aquele em que não há possibilidade de apuração de créditos sobre as aquisições de bens, insumos, mercadorias ou quaisquer outras despesas, onde as contribuições incidem única e exclusivamente sobre o faturamento do contribuinte, ressalvadas as devidas exclusões de base de cálculo previstas na legislação, e não cumulativo o regime que permite a compensação do valor do tributo devido em cada operação com o montante cobrado na operação anterior, e também, consequentemente em casos específicos traz a possibilidade de acúmulo de créditos.

3.2 Da substituição tributária e da incidência monofásica

A Substituição Tributária de mercadorias vem sendo largamente utilizada pelo fisco como uma espécie de antecipação do fato gerador do tributo, visando concentrar a apuração e arrecadação do mesmo em uma única etapa da cadeia de operações, abrangendo na primeira fase da comercialização todas as demais que presumidamente irão ocorrer.

O instituto da substituição tributária está prevista em lei, o qual permite que seja atribuído a um terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo, conforme o disposto na Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, parágrafo 7°:

“Art. 150 […] § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

O amparo também é encontrado no artigo 128 do Código Tributário Nacional – CTN:

“Art. 128 Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

O termo “substituir”, de acordo com o dicionário Aurélio, significa: “colocar (pessoa ou coisa) em lugar de; trocar; ser, existir ou fazer-se em vez de; fazer o serviço ou as vezes de; tomar o lugar de; ir para o lugar de; pôr, estabelecer, dar ou fornecer (em lugar de outro); tirar, mudar ou deslocar (para pôr outro); pôr-se ou ser posto em lugar de outra pessoa”, e, é nesse modelo que a Substituição Tributária trabalha, necessariamente, coloca-se outro contribuinte, denominado doutrinariamente como responsável ou substituto, para recolher o tributo que seria devido por um determinado contribuinte original, denominado substituído. Ou seja, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo passa a ser de outro contribuinte e não mais daquele que estará praticando efetivamente o fato gerador.

No mesmo sentido que a Substituição Tributária, temos também a incidência monofásica, cujos conceitos são semelhantes, tendo como diferença apenas a forma de apuração do tributo, onde na primeira há uma elevação da base do cálculo do imposto pela estimativa de margem que será praticada nas operações posteriores, enquanto na segunda há aumento na alíquota efetiva aplicada sobre o valor da base de cálculo.

Uma das principais razões da criação e utilização pelo fisco dos institutos da substituição tributária e da incidência monofásica dos tributos é de reduzir a dificuldade existente do ato de fiscalizar, por exemplo, produtos que são vendidos em larga escala por um número significativamente elevado de contribuintes. Com a utilização desta forma de tributação o recolhimento é efetuado pelo importador ou pela indústria (substituto), e todos os contribuintes posteriores da cadeia de comércio, ficam dispensados do recolhimento do tributo (substituído).

3.3 Da apuração das contribuições do pis/pasep e da cofins nas cooperativas de produção agropecuária

Conforme estabelece a Lei, as contribuições para o PIS/Pasep e COFINS incidem sobre a receita bruta das pessoas jurídicas, e para fins de determinação da receita bruta, o artigo 3° da Lei número 9718 de 1998, com as alterações introduzidas pelo artigo 2° da Medida Provisória número 2158-35, de 2001, determina que não integram a receita bruta as: vendas canceladas; os descontos incondicionais concedidos; o IPI; o ICMS Substituição Tributária; as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda; o resultado positivo de avaliação de investimentos  pelo valor do patrimônio líquido; os dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; a receita de venda de bens do ativo imobilizado e as receitas de transferência onerosa de créditos de ICMS originados de operações de exportações a outros contribuintes.

Além das exclusões de base de cálculo acima citadas que se destinam a todos os contribuintes optantes pelo regime não cumulativo, as sociedades cooperativas de produção agropecuária ainda podem excluir da receita bruta os valores correspondentes: aos repasses aos associados, decorrentes da comercialização de produtos no mercado interno por eles entregues à cooperativa; às receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados aplicáveis na atividade rural, relativo a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas; às receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produto do associado; às receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos; às sobras apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício, antes da destinação para constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social (FATES), previstos no artigo 28 da Lei número 5764, de 1971, efetivamente distribuídas e aos custos agregados ao produto agropecuário dos associados das cooperativas de produção agropecuária, quando de sua comercialização.

A Instrução Normativa SRF número 635, de 24 de março de 2006, em seu inciso II do artigo 11, prevê a exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado, limitadas, conforme o §2º do mesmo artigo, às operações com bens e mercadorias vinculadas diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa. Ainda, conforme §6º, sempre que a cooperativa usufruir do benefício acima citado deverá efetuar o recolhimento de 1% sobre o valor da folha de salários, a título de contribuição para o PIS/Pasep.

Utilizando-se deste modelo de apuração proposto pela Instrução Normativa número 635, de 24 de março de 2006, a cooperativa apropria-se do crédito gerado na entrada do bem ou mercadoria e no momento da apuração dos débitos, referente sua comercialização, exclui da base de cálculo das contribuições o valor das operações efetuadas com seus cooperados. Mesmo que este crédito seja vinculado à comercialização de mercadorias tributadas e não seja passivo de pedido de ressarcimento junto à Receita Federal, o seu acúmulo evita o gasto dos chamados “créditos bons”, isto é, aqueles vinculados a comercialização de mercadorias sujeitas à alíquota-zero e exportações.

Contra a forma de tributação acima exposta encontram-se os institutos da incidência monofásica e da substituição tributária, os quais, muito embora não repercutam em nova incidência na comercialização da cooperativa com os cooperados, por sua vez encarecem o preço de aquisição dos produtos e principalmente impedem que a cooperativa possa acumular créditos nessas compras, ao contrário do que ocorre quando da aquisição de outros itens tributados pelo PIS/COFINS.

Ou seja, fica evidente que pela comercialização de produtos e mercadorias abrangidas pelos regimes de incidência monofásica e substituição tributária as cooperativas perdem um importante incentivo fiscal, que poderia aumentar ainda mais os fatores competitivos e as reversões de benefícios em prol dos seus cooperados.

Conclusão

Conforme os argumentos apresentados, as sociedades cooperativas constituem-se como organizações democráticas, formadas pela união de pessoas que visam o alcance de objetivos comuns, encontrando nessa forma jurídica melhores resultados em negociações de compras de insumos e comercialização de seus produtos, consequentemente aumentando a distribuição de renda para os associados. Essa união de forças e interesses reflete fortemente na sociedade em geral, direta e indiretamente na contribuição para o desenvolvimento local, regional e nacional, também sob os aspectos humano e social.

Ao contrário dos demais tipos de sociedades, as quais buscam única e exclusivamente lucratividade, a finalidade das operações desenvolvidas pelas cooperativas tem foco principal de atuação como apoiadores e intermediadores em prol dos interesses de seus associados (cooperados). Por essa finalidade distinta, tal segmento se beneficia com a previsão constitucional de direito a fruição de incentivos fiscais, os quais ficam regulamentados em lei. Um exemplo de benefício fiscal é a exclusão da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado, desde que o produto atrelado à operação esteja vinculado diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.

Com a fruição do benefício ora mencionado, na comercialização de produtos tributados normalmente pelas contribuições do PIS/Pasep e Cofins, as cooperativas podem excluir da base de cálculo os valores referentes as operações efetuadas com seus associados. Mesmo usufruindo de tal benefício, não deixam de aproveitar dos créditos obtidos pela respectiva aquisição, reduzindo assim o custo global das operações efetuadas pela cooperativa.

Com a modificação das legislações tributárias do PIS/Pasep e da COFINS e sua forma de apuração, o fisco criou as figuras da Substituição Tributária e da Incidência Monofásica, as quais atuam basicamente como uma antecipação desses tributos para uma fase inicial de importação, produção ou comercialização. O problema é que tal antecipação da incidência e do recolhimento, pela sua previsão legal, embora não exija novos dispêndios em fases subsequentes da cadeia de operação, encarece o custo de aquisição e ainda impossibilita o desconto de créditos pelas cooperativas.

Percebe-se dessa forma que as cooperativas de produção agropecuária são prejudicadas quando da comercialização de produtos abrangidos pela incidência monofásica e substituição tributária do PIS/Pasep e da COFINS, em comparação a comercialização de produtos que por elas sejam tributados, pois tais institutos impedem o acúmulo de créditos fiscais, equiparam as cooperativas as demais empresas e ainda aumentam o custo na aquisição dos insumos, o que consequentemente reflete no bolso do associado.

Por esse motivo, espera-se que o presente artigo incentive os órgãos de classe que representam as cooperativas, a discutirem com o Fisco para que novos produtos não sejam incluídos no regime de Substituição Tributária e/ou Incidência Monofásica de tais contribuições, ou, ainda que seja pleiteada alguma forma de crédito presumido, para que a venda desses produtos seja equiparada aos demais, minimizando assim os reflexos negativos que tais formas de recolhimento geram sobre as cooperativas.