O autor procura prelecionar aos leitores, de forma clara e objetiva, a respeito dos crimes tributários existentes no ordenamento jurídico pátrio. A exposição mostra-se precisa, na oportunidade em que se visa, após comentários atinentes aos aspectos gerais mais relevantes do Direito Tributário, estabelecer, em um segundo momento, foco pontual naqueles elementos constitutivos mais relevantes dos tipos tributários de cunho penal.
Muitas são as leis em um Estado corruptíssimo.(Tácito)
SUMÁRIO: Introdução; 1. Noções Preliminares sobre Tributo; 2. A Classificação Jurídica dos Tributos; 3. Distinção entre Auto de Infração e Lançamento; 4. Crimes contra a Ordem Tributária; 4.1. Crimes de Sonegação Fiscal; 4.1.1. Comentários; 4.1.1.1. Competência; 4.1.1.2.Extinção da Punibilidade; 4.1.1.3.Ação Penal; 4.1.1.4.Sujeitos Ativo e Passivo; 4.1.1.5. Denúncia; 4.1.1.5.O Instituto da Delação Premiada; e Conclusão.
INTRODUÇÃO
No presente escrito, antes de adentrar-se na didática atinente aos ilícitos tributários de cunho penal, será prelecionado aos leitores conteúdo acerca de aspectos gerais do Direito Tributário.
Com efeito, em um primeiro momento, prelecionar-se-á a respeito de um instituto fundamental na compreensão do Direito Tributário, qual seja ele, o tributo. Noções essenciais e fundamentais a respeito serão repassadas ao leitor, procurando não se ultrapassar, todavia, os estreitos lindes da singeleza exigida por um trabalho da presente natureza.
Posteriormente, abrilhantar-se-ão os princípios constitucionais atinentes à matéria tributária, de forma desembaraçada e direta.
Ainda, nessa linha didática, não seria menos importante deixar-se de discorrer, ainda que brevemente, como intróito ao capítulo principal atinente aos crimes tributários, sobre a distinção nítida que deve haver entre o auto de infração e o lançamento.
Por fim, descritos serão, nitidamente, os tipos tributários de cunho penal elencados na Lei nº8.137/90.
1. NOÇÕES PRELIMINARES SOBRE TRIBUTO
O Direito Tributário constitui-se em uma ciência que visa ao estudo dos princípios e normas que disciplinam e orientam a ação estatal no ofício de exigir tributos.
Há preocupação com as relações jurídicas daí remanescentes, porquanto se estabelecem entre os contribuintes e o fisco.
Nesse contexto, o conceito de tributo é elementar na compreensão e no estudo do Direito Tributário. A sua definição legal encontra-se no art. 3º do Código Tributário Nacional,[1] onde consta que ele “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
A partir da definição legal supra, infere-se que tributo é uma obrigação ex lege[2] (decorre de lei); deve ser prestada em moeda; não se constitui em sanção por ato ilícito; tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política; apresenta como sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa; e é cobrado mediante atividade administrativa vinculada.
No exercício do poder de tributar, ao exigir dos indivíduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania.
Assim, a Constituição Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competência tributária às seguintes pessoas políticas: União; Estados-membros; Municípios; e Distrito Federal.
Ressalte-se que o tributo é instituto jurídico especial, porquanto, sozinho, alcança os direitos fundamentais de liberdade e de propriedade da pessoa humana.
Por outro lado, vale lembrar que, não obstante tenha como função principal a geração de recursos financeiros para o Estado, o tributo também funciona no intuito de interferir no domínio econômico, a fim de promover estabilidade. Por isso, diz-se que o tributo tem função híbrida. Na primeira hipótese, temos a denominada função fiscal, ao passo que, na segunda, temos a chamada função extrafiscal.
É por demais importante ressaltar, ainda, neste momento em que se antecede a exposição de alguns dos principais tipos criminais envolvendo a matéria tributária, que o tributo não se constitui em penalidade decorrente da prática de ato ilícito, uma vez que o fato descrito pela lei o qual gera o direito de cobrar o tributo (hipótese de incidência) será sempre algo lícito.
Sanção de caráter monetário, por sua vez, é a multa, que é exigida em face da prática de uma ilicitude. A ela não importa a capacidade contributiva do agente: a prática do ilícito já é base suficiente para a cobrança da multa prevista como sanção.
O tributo, em contrapartida, tem por pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, que revela capacidade econômica ou contributiva.
2. A CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DOS TRIBUTOS
Inicialmente, era defendida a classificação “bipartide” dos tributos, arrolando-os em duas espécies: impostos e taxas. Posteriormente, exsurgiu a classificação “tripartide”, determinando a identificação de três espécies de tributo: impostos, taxas e contribuições.
O Supremo Tribunal Federal, todavia, já decidiu que a classificação adotada pelo constituinte foi a “qüinqüipartide”, segundo a qual o gênero tributo é dividido em cinco espécies: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios.
Não obstante a evolução doutrinária acima exposta e o poder de decidir do STF, deve-se ter por vetor a classificação dada pelo guardião da Constituição o qual acolheu a segmentação em cinco espécies:
1. impostos (artigo 145 da Constituição Federal);
2. taxas (artigo 145 da Constituição Federal);
3. contribuições de melhoria (artigo 145 da Constituição Federal);
4. empréstimos compulsórios (artigo 148 da Constituição Federal); e
5. contribuições especiais (artigo 149 da Constituição Federal).
3. DISTINÇÃO ENTRE AUTO DE INFRAÇÃO E LANÇAMENTO
O auto de infração, tão-somente, constitui sanção tributária. Consoante Paulo de Barros Carvalho, aliás, “temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever.”
Já no lançamento, ainda conforme a doutrina de Paulo de Barros
Carvalho Dias, “temos um fato lícito, em que não encontraremos violação de qualquer preceito, simplesmente uma alteração no mundo social a que o direito atribui valoração positiva.” [3]
Dá-se a conjunção em um único instrumento material, sugerindo até possibilidades híbridas. Ledo engano, já que não deixam de ser duas normas jurídicas distintas postas por expedientes que, em decorrência de motivos de comodidade administrativa, reuniram-se no mesmo suporte físico.
Pela freqüência com que ocorrem referidas conjunções, falam, alguns, em “auto de infração” no sentido largo (dois atos no mesmo instrumento) e “auto de infração” stricto sensu, para denotar a peça portadora de norma individual e concreta de aplicação de penalidade a quem cometeu ilícito tributário.
Constitui-se o auto de infração em um ato administrativo, uma vez que corresponde a uma manifestação objetiva da vontade do Estado.
A seguir, como meio derradeira de estabelecer-se a distinção entre os dois institutos em tela, os quais diferem, respectivamente, das práticas ilícitas “de cunho penal” contra a ordem tributária e suas respectivas penas, vem a calhar o presente quadro comparativo entre os atos administrativos de lançamento e o auto de infração:
Ato administrativo | Lançamento | Auto de infração |
Agente: | Agente fiscal | Idem |
Objeto: | Formalização do crédito tributário | Formalização da sanção tributária |
Forma: | Auto de lançamento | Auto de infração |
Motivo: | Haver ocorrido o fato imponível (ato lícito) | Haver ocorrido o descumprimento de um dever jurídico tributário (ato ilícito) |
Finalidade: | Tornar possível o recolhi-mento do tributo | Tornar possível o recolhimento da multa fiscal |
4. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA[4]
4.1. CRIMES DE SONEGAÇÃO FISCAL
O tema refere-se à Lei nº. 8.137/90.
Vale salientar que a Lei supra define os crimes contra a ordem tributária no seu capítulo I, totalizando-se um montante de três artigos. Já no seu capítulo II, ostenta relação de crimes contra a ordem econômica e contra as relações de consumo.
As tipificações penais a serem focalizadas neste singelo artigo encontram-se previstas nos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Lei nº8.137/90, ou sejam, “tipos penais alusivos a condutas contra a ordem tributária”, ou, se preferirem, “crimes tributários”.
As figuras inseridas nos arts. 1.º e 2.º são praticadas pelo particular contra o erário.
Já as figuras do art. 3.º exigem sujeito ativo com qualidade especial, ou seja, só podem ser cometidas por funcionários públicos (crime funcional).
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Art. 3.° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.
Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
4.1.1. COMENTÁRIOS
Os tipos primários definidos no artigo 1.º são de resultado, punidos com reclusão de 2 a 5 anos e multa.
A suspensão condicional do processo é inviável, ressalvada a hipótese de tentativa, porquanto a pena mínima é de 2 anos.
É possível a suspensão condicional da pena, desde que haja sido fixada no mínimo pelo Juiz.
Cabível é a substituição da pena privativa por alternativa, nos termos do disposto nos artigos 43 a 47 do Código Penal.
No que concerne ao artigo 2.º, sendo a pena mínima de seis meses de detenção, não há óbice ao “sursis processual”.
Quanto ao restante, segue-se a orientação dada em relação ao artigo 1.º.
No que tange aos crimes funcionais (artigo 3.º), a suspensão condicional do processo cabe no caso do inciso III, punido com reclusão de 1 a 4 anos.
4.1.1.1. COMPETÊNCIA
É necessário verificar-se o sujeito passivo. Tratando-se da União é competente a Justiça Federal. Se o tributo é estadual ou municipal, a competência será da Justiça Estadual.
4.1.1.2. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE
O artigo 14 da Lei n. 8.137/90 foi revogado.
O tema foi novamente tratado em 1995, por meio do artigo 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.95. Segundo o dispositivo, o agente que promover o pagamento do tributo e seus acessórios, antes do recebimento da denúncia, nos casos dos artigos 1.º e 2.º da Lei n. 8.137/90, verá extinta a sua punibilidade.
Estabelecida foi, então, discussão acerca do pagamento parcelado. Assim, surgiram três correntes:
1.ª) Predominante. Afirma que extinção da punibilidade só ocorrerá por meio do cumprimento integral do acordo estabelecido com o fisco, antes do recebimento da denúncia. Há vários precedentes no Supremo Tribunal Federal sobre a temática.
2.ª) É suficiente o acordo e o pagamento das primeiras parcelas. Nesse sentido, há algumas decisões do Superior Tribunal de Justiça.
3.ª) Defende que o acordo com o fisco estabeleceria uma causa suspensiva para a aplicação da extinção da punibilidade. Caso todas as parcelas sejam pagas, extingue-se a punibilidade. Do contrário, será o agente responsabilizado penalmente.
Não deve ser olvidado que a Lei n. 9.964, de 10.04.2000, vinculou a extinção da punibilidade do agente ao pagamento integral do débito, o que reforça a tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal (1.ª posição).
4.1.1.3. AÇÃO PENAL
A ação penal é pública incondicionada nos crimes previstos nos artigos 1.º, 2.º e 3.º.
Com o advento da Lei n.9.430/1996, especificamente no que é pertinente ao seu artigo 83, vedou-se à autoridade fazendária a remessa de notícia de crime (a qual o tipo penal denomina “representação”) ao Ministério Público, antes do término do procedimento administrativo fazendário.
Deve-se restar claro que o citado artigo 83 não criou uma “condição de procedibilidade”[5] para o exercício da ação penal. Em verdade, ele traduz uma simples ordem dada à autoridade fazendária. Evidentemente, se o Ministério Público dispuser de elementos, para dar início à ação penal, deverá fazê-lo.
4.1.1.4. SUJEITOS ATIVO E PASSIVO
Nos crimes definidos nos artigos 1.º e 2.º, o sujeito ativo é o contribuinte. Todavia, também poderão praticar os crimes supracitados o contador, o advogado, entre outros.
O sujeito ativo do artigo 3.º é o funcionário público (crime próprio e funcional típico).
O sujeito passivo é o Erário.
4.1.1.5. DENÚNCIA
Quando a pessoa jurídica é utilizada para a prática de crime contra a ordem tributária, há dificuldade para a individualização das condutas.
Em decorrência disso, o Supremo Tribunal Federal orienta que se atenue o rigorismo do artigo 41 do Código de Processo Penal.
A orientação referida, entretanto, não legitima a acusação temerária, feita sem um mínimo de investigação processual, de forma a excluir, desde logo, do pólo passivo da ação penal, as pessoas que, embora figurem no contrato social, não tenham qualquer poder de comando.
4.1.1.6. O INSTITUTO DA DELAÇÃO PREMIADA
Poderá haver a redução de um terço a dois terços da condenação nas hipóteses de crimes tipificados na Lei n. 8.137/1990, os quais sejam cometidos em co-autoria ou quadrilha, aproveitando referida benesse ao agente que revelar toda a trama delituosa.
Não é exigível que o desmantelamento da quadrilha, contentando-se a Lei com as informações detalhadas acerca do cometimento da infração, tais como o tempo do crime, seus agentes, o modo de execução, a vantagem obtida com o ilícito etc.
Outrossim, a confissão deve ser espontânea.
Os requisitos do instituto da delação são os seguintes:
a) crimes previstos na Lei;
b) praticados em concurso ou quadrilha;
c) delação à autoridade policial ou judicial, sendo revelada toda a trama delituosa; e
d) delação espontânea.
Não se deve olvidar que a redução aludida é obrigatória e personalíssima.
CONCLUSÃO
Consoante se percebeu neste singelo discurso, os crimes contra a ordem tributária vêem-se cingidos em três tipos penais, quais sejam eles, os primeiros tipos descritos na Lei nº8.137/90.
Cristalino é que, no desenvolvimento da descrição típica de cada artigo, há incisos seus que trazem, cada um, modalidades de condutas criminosas as quais se constituem, na quase totalidade de cada um dos “incisos” referidos, tipos penais mistos ou de conteúdo variado, ou sejam, tipificações que envolvem uma pluralidade de ações.[6]
Poder-se-ia, efetivamente, descreverem-se alusões particulares a cada um dos referidos incisos. Todavia, não é o trabalho que se pretendeu desenvolver aqui, quando, tão-somente, foram trazidas à baila referências as quais, embora gerais, mostram-se essenciais à boa compreensão dos crimes contra a ordem tributária brasileira.
Informações Sobre o Autor
Roger Spode Brutti
Delegado de Polícia Civil no RS. Doutorando em Direito (UMSA). Mestre em Integração Latino-Americana (UFSM). Especialista em Direito Penal e Processo Penal (ULBRA). Especialista em Direito Constitucional Aplicado (UNIFRA). Especialista em Segurança Pública e Direitos Humanos (FADISMA)
