Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária

Resumo: O presente artigo tem por objetivo analisar a compatibilidade dos requisitos da desconsideração da personalidade jurídica prescrita no diploma civil com os requisitos para a responsabilização pessoal dos administradores e sócios prescrita no Código Tributário Nacional. No direito tributário há um instituto específico e completo para tratar da responsabilização pessoal dos acionistas e administradores por obrigações tributárias decorrentes das atividades da sociedade e a teoria geral da desconsideração da personalidade jurídica do direito civil não é aplicável. Contudo, a análise empírica evidencia a existência de um movimento judicial com o objetivo de compatibilizar ambos os institutos, garantindo-se uma suposta harmonia entre as normas civis e tributárias e a segurança jurídica.

Palavras Chave: Tributário. Societário. Personalidade Jurídica. Desconsideração.

Abstract: This article aims to analyze the compatibility between the corporate veil disregard of the Civil Code and the personal liability of shareholders and managers of the companies referred in the tax code. In tax law there is a specific and complete institute to deal with the personal liability of shareholders and managers for tax liabilities arising from the activities of society and the general theory of corporate veil disregard of civil law does not apply. However, empirical analysis shows the existence of a court motion in order to reconcile both institutes, ensuring an alleged harmony between civil and tax rules and legal certainty.

Keywords: Tax. Corporate. Legal personality. Disregard.

Sumário: Introdução. 1. Personalidade jurídica e sua desconsideração. 2. Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. Conclusões.

INTRODUÇÃO

Em tempos de crise, é comum a prática de condutas dolosas que extrapolam os limites legalmente estabelecidos para as relações jurídicas firmadas pelas empresas, com o objetivo de utilizar o véu da personalidade jurídica como elemento de proteção patrimonial para fraudar credores.

Atentando-se para esta prática escusa, a doutrina criou a teoria da desconsideração da personalidade jurídica (disregard doctrine), que foi aceita pelo judiciário e incorporada em vários ordenamentos jurídicos, como no caso do sistema jurídico brasileiro.

Referida teoria determinada que, caso seja verificado o abuso da personalidade jurídica (que no caso do Brasil é caracterizado pelo desvio de finalidade e/ ou confusão patrimonial, conforme artigo 50 do Código Civil), é possível estender aos bens particulares dos administradores ou sócios os efeitos de determinadas relações jurídicas da empresa.

Diante deste contexto, no presente artigo analisaremos a compatibilidade dos requisitos da desconsideração da personalidade jurídica prescrita no diploma civil (artigo 50) com os requisitos para a responsabilização pessoal dos administradores/sócios prescrita no Código Tributário Nacional (artigo 135).

1. PERSONALIDADE JURÍDICA E SUA DESCONSIDERAÇÃO

O ordenamento jurídico resguarda a aptidão genérica das pessoas naturais de adquirirem direitos e deveres no âmbito das relações intersubjetivas por meio da instituição da personalidade (PEREIRA, 1987, p. 499).    

A personalidade nada mais é do que o reconhecimento, pelo ordenamento jurídico, da qualidade da pessoa natural para participar das relações jurídicas como sujeito ativo ou sujeito passivo.

Referida qualidade é medida através da extensão da possibilidade de fruição, pelo sujeito de direito, da prestação decorrente da relação jurídica, o que se afere com base nas denominadas capacidades de direito (ou de gozo) e de fato (ou de exercício). A capacidade de direito é a aptidão propriamente dita para contrair os direitos e deveres descritos pela lei, ao passo que a capacidade de fato é a aptidão para o efetivo exercícios de tais direitos e deveres, tendo em vista o preenchimento dos requisitos legais (FIÚZA, 2002, p. 14).

Além do ordenamento jurídico reconhecer o efeito fundamental decorrente da instituição da personalidade que irradia da pessoa natural (qual seja, a qualificação para participar de relações jurídicas), há ainda a extensão da personificação para os entes tidos por “morais” ou “sociais”.

Os entes “morais” ou “sociais” são criados pelo agrupamento de pessoas ou de capital com um objetivo comum que, após atendidas as prescrições legais, o sistema jurídico reconhece como “pessoas jurídicas”, com a devida personalidade e sujeição a direitos e obrigações, conforme elucida Ricardo Fiúza: “A pessoa jurídica é a unidade de pessoas naturais ou de patrimônios que visa à obtenção de certas finalidades, reconhecida pela ordem jurídica como sujeito de direitos e obrigações. ”. (FIÚZA, 2002, p. 40).

Note-se que, o ordenamento civil é claro ao dispor em seu artigo 52 que a proteção dos direitos da personalidade da pessoa natural deverá ser aplicada, no que couber, também às pessoas jurídicas.

Uma análise inicial demonstra que o legislador buscou manter a uniformidade de tratamento entre as pessoas naturais e jurídicas, com o devido respeito as especificidades decorrentes da natureza de cada uma, em nítida primazia ao princípio constitucional da isonomia.

Dentre as inúmeras diferenças existentes entre a pessoa natural enquanto indivíduo (pessoa física) e a personalidade jurídica instituída legalmente para admitir a assunção de direitos e obrigações pelos entes morais (pessoas jurídicas), para o propósito discutido no presente estudo, focaremos a análise no princípio da autonomia/independência patrimonial entre os bens pessoais dos sócios e os bens das empresas.

Referido princípio tem por pressuposto geral que, em razão das empresas devidamente constituídas ostentarem personalidade reconhecida pelo ordenamento jurídico, os bens dos sócios (pessoas naturais ou até mesmo outras pessoas jurídicas) não devem ser confundidos com os bens que compõem o ativo da empresa e, por consequência, o patrimônio dos sócios não deve responder por eventuais obrigações assumidas pela pessoa jurídica, sendo esta a responsável pelo cumprimento de tais obrigações.

Nesse sentido, claro são os ensinamentos do professor Fábio Ulhoa Coelho: “Em razão do princípio da autonomia patrimonial, ou seja, da personalização da sociedade empresária, os sócios não respondem, em regra, pelas obrigações desta. Se a pessoa jurídica é solvente, quer dizer, possui bens em seu património suficientes para o integral cumprimento de todas as suas obrigações, o patrimônio particular de cada sócio é, absolutamente, inatingível por dívida social. ”. (COELHO, 2007, p. 116).

Entretanto, o princípio da autonomia patrimonial deve ser visto com cautela e de forma relativa, pois os sócios (administradores ou não) podem utilizar da proteção velada pela personalidade jurídica como artifício para inadimplir obrigações da sociedade e fraudar credores.

Trata-se do mal-uso da personalidade jurídica.

Atenta para situações dessa natureza, a doutrina se debruçou sobre o princípio da autonomia patrimonial para determinar os limites de sua aplicação sem que haja o comprometimento das relações jurídicas e dos princípios gerais norteadores do ordenamento jurídico (legalidade, segurança jurídica, etc.), o que deu origem a teoria da desconsideração da personalidade jurídica (disregard doctrine).

Não se sabe ao certo a efetiva origem da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, mas boa parte da doutrina leciona que o primeiro leading case conhecido ocorreu na Inglaterra em 1897 (Salomon x Salomon Co), com posteriores aplicações nos Estados Unidos e Alemanha. (GUIMARÃES, 1998, p. 21)

No Brasil, as hipóteses de desconsideração da personalidade jurídica foram inicialmente incluídas no Código de Defesa do Consumidor (Lei n.º 8.079/1990), nas leis antitruste e de responsabilidade por danos ambientais (Leis n.º 8.884/94 e 9.605/1998, respectivamente) e, mais atualmente, no artigo 50 do Código Civil de 2002, que estabeleceu como critérios para a desconsideração o abuso da personalidade jurídica caracterizado pelo desvio de finalidade e/ou confusão patrimonial.

Importante destacar que, a desconsideração da personalidade jurídica, diferentemente da “despersonificação”, não representa a sua total anulação/extinção, sendo apenas a declaração de ineficácia da mesma para determinado caso concreto, conforme afirma Rubens Requião: “[…] ela não envolve a anulação da personalidade jurídica em toda a sua extensão, mas apenas a declaração de sua ineficácia para determinado efeito em caso concreto”. (REQUIÃO, 1969, p. 12).

As mesmas conclusões são obtidas por Ricardo Fiúza ao delinear que, apesar da pessoa jurídica ostentar uma realidade completamente autônoma da pessoa dos seus sócios em razão do princípio da autonomia patrimonial, para os casos em que hajam o desvio de finalidade do ente social ou a confusão entre os patrimônios particular e coletivo, o ordenamento jurídico possibilita a retirada do “véu” protetor decorrente da personalidade jurídica (piercing the veil of the corporation), com a incursão sobre o patrimônio particular para solver as obrigações da sociedade. (FIÚZA, 2002, p. 46).

Com base nessas considerações, verifica-se que desconsideração da personalidade jurídica, apesar de ser um instituto legítimo encampado pelo ordenamento jurídico pátrio, representa um regime jurídico excepcional que redireciona a responsabilidade de obrigações da sociedade para os seus sócios e/ou administradores, desde que preenchidos os requisitos legalmente previstos (desvio de finalidade e/ou confusão patrimonial).

Nesse ponto vale ressaltar que, conforme será visto no tópico seguinte, anteriormente à tipificação civil/comercial do instituto da desconsideração da personalidade jurídica, no direito tributário já existia tipificação semelhante no Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172/1966) com o objetivo de responsabilizar pessoalmente os sócios/administradores por obrigações tributárias da sociedade para os casos de comprovada fraude ou abuso de poder.

Dessa forma, passa-se à análise da compatibilidade dos requisitos da desconsideração da personalidade jurídica prescrita no diploma civil (artigo 50) com os requisitos para a responsabilização pessoal dos administradores/sócios prescrita no Código Tributário Nacional (artigo 135).

2. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

É comum no atual cenário jurídico que as representações fazendárias (como regra geral as Procuradorias de Municípios, Estados e União Federal) requeiram o “redirecionamento” da cobrança de tributos devidos pelas sociedades para os bens dos sócios/administradores.

Anteriormente à edição do novo diploma civil, referido pedido era formulado com base no artigo 135 do CTN, que prescreve que os sócios e/ou administradores “são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.

Da análise do citado artigo, entende-se que a referida responsabilização pessoal é um instituto que ostenta grande semelhança com os objetivos almejados pela desconsideração da personalidade jurídica descrita no item acima, contudo, com esta não se confunde.

A responsabilidade tributária tratada pelo artigo 135 do CTN está intimamente ligada à análise do sujeito passivo tributário, razão pela qual realizaremos uma pequena digressão sobre o assunto.

Anteriormente à edição do atual CTN, não havia na doutrina uma distinção específica do sujeito passivo tributário, situação que refletiu profundamente no referido Código e suscitou inúmeras discussões sobre os tipos de sujeitos passivos no direito tributário. (BECHO, 2011, p. 344-369)

A sujeição passiva é a capacidade que certa pessoa, física ou jurídica, tem de compor o polo passivo da obrigação tributária. Pode ser pela prática direta do fato gerador que dá ensejo ao nascimento da obrigação tributária ou, ainda, por definição legal.

Em estudo acerca das modalidades de sujeição passiva tributária, o professor Renato Lopes Becho concluiu que a sujeição passiva no ordenamento pátrio é gênero que comporta três espécies, a saber: a) Contribuinte; b) Substituto e c) Responsável tributário. (BECHO, 2011, p. 113-131).

A sujeição passiva não pode ser confundida com a capacidade passiva, que é a capacidade que uma pessoa, também física ou jurídica, tem para praticar o fato gerador, mas não se pode dizer que quem tem capacidade passiva sempre será considerado como sujeito passivo.

O sujeito passivo pode ser o contribuinte, que é quem pratica o fato gerador e possui a capacidade contributiva, como pode ser o responsável que, embora não tenha praticado o fato gerador, a lei lhe atribui a responsabilidade pelo pagamento do tributo, com recursos próprios.

Ao tratar da figura do responsável tributário, objeto do presente estudo, o CTN em seu artigo 121, inciso II, o identifica como sujeito passivo da relação jurídica tributária. Isso é assim porque, ainda que não pratique o fato gerador, será obrigado, por lei, a pagar o tributo devido.

É certo que quem pratica o fato gerador é o contribuinte e, que, na maioria das vezes, será também o sujeito passivo da obrigação tributária.

Porém, casos ocorrem em que a lei atribui a uma terceira pessoa, que mantém um vínculo indireto com o fato gerador, o dever de pagar o tributo, conferindo a lei a esta pessoa a qualidade de responsável.

Pode também o responsável ser sujeito passivo de obrigação acessória (quando é responsável de forma exclusiva) ou sujeito passivo de relação jurídica sancionatória (quando é responsável de forma supletiva), como ocorre nas hipóteses de responsabilidade de terceiros previstas no artigo 134 do CTN.

A responsabilidade deste dispositivo é sancionatória, visto que representa uma punição em razão de atos considerados ilícitos pelo legislador.

Ponto importante acerca da análise da responsabilidade tributária é a responsabilização pessoal, solidária e subsidiária dos sócios e/ou administradores elencada no citado artigo 135 do CTN, que não dá um tratamento muito claro sobre a questão, conforme afirma Renato Lopes Becho: “Esses problemas refletem na responsabilidade tributária de administradores de empresas, pois não fica claro quando eles responderão como garantidores ou como punição por erros cometidos, quando a responsabilidade é pessoal, quando é solidária e quando é subsidiária.” (BECHO, 2011, p. 369)

Com relação a tal ponto, primeiramente é necessário diferenciar se o sócio/administrador possui ou não poderes de gerência, e neste último caso, se ele praticou ou não atos com excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatuto, conforme previsto no artigo 135, caput, do CTN, e, por fim, se estava na empresa ou exercia poderes de gerencia ao tempo da ocorrência do fato gerador que originou o crédito tributário cobrado, para fins de analisar a sua responsabilização.

Salientamos, pois, a existência das três situações distintas: a) Caso seja um sócio/administrador que exerça poderes de gerência, mas não praticou qualquer conduta referenciada no caput do artigo 135, do CTN, o agente não poderá responder com seus bens pessoais pelos débitos tributários da pessoa jurídica, em nenhuma ação com essa finalidade (execução fiscal ou medida cautelar fiscal); b) Sendo um sócio/administrador que exerça poderes de gerências e incorreu em uma das condutas do caput do artigo 135, do CTN, este deverá responder com seus bens pessoais tanto na ação de Execução Fiscal como na Medida Cautelar Fiscal em razão do referido artigo prever a responsabilidade pessoal do agente; c) Para os casos em que haja sócio/administrador que não exerça poderes de gerência, em nenhuma hipótese terá responsabilidade pessoal sobre as obrigações tributárias da sociedade.

Referido entendimento é pacífico no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, conforme posicionamento firmado pela 1.ª Seção no AgRg no REsp n.º 1.122.807/PR (sob a sistemática dos recursos repetitivos), que delimita que para que seja possível a responsabilização pessoal do sócio/administrador é imperiosa a comprovação de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do artigo 135 do CTN.

Importante destacar que o mero inadimplemento de obrigação tributária não configura hipótese de responsabilização pessoal dos sócios/administradores.

Ocorre que, após a edição do novo diploma civil, boa parte dos pedidos de redirecionamento de executivos fiscais passaram a ser formulados pelas representações fazendárias com base no artigo 50 do Código Civil (que ostenta como requisitos o desvio de finalidade e/ou a confusão patrimonial), ao argumento de que o mesmo seria aplicável também em âmbito tributário, seja por regular a matéria, seja por analogia.

Contudo, entende-se que referida interpretação, além de fugir da tipicidade fechada que baliza o direito tributário (princípio da legalidade), acaba por desvirtuar o princípio da especialidade das normas descrito na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto Lei n.º 4.657/1942 – antiga LICC).

Conforme dispõe o texto constitucional, no direito tributário vigora o princípio da legalidade estrita (artigo 5.º, inciso II, e artigo 150, inciso I), que veda a utilização da analogia como forma de integração das normas em âmbito tributário para a cobrança de tributos.

Referida vedação também se encontra disposta no artigo 108, § 1.º, do CTN: “O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.”.

Considerando que não há previsão legal expressa para a utilização do instituto da desconsideração da personalidade jurídica na legislação que compõe o Sistema Tributário Nacional (leia-se Constituição Federal, Código Tributário Nacional e demais legislações infraconstitucionais tributárias), entende-se que não seria possível a cobrança de tributos com base no referido instituto.

Outro ponto que merece destaque é que o próprio CTN ostenta um instituto próprio e com requisitos específicos para a responsabilização pessoal dos sócios/administradores pelas obrigações tributárias da sociedade.

Trata-se de uma abordagem particular e legalmente prevista no artigo 135 do CTN, com requisitos menos subjetivos do que os requisitos previstos pela legislação civil.

Para que haja a responsabilização pessoal dos sócios/administradores, não basta que seja demonstrado um “desvio de finalidade” (expressão com extremo caráter subjetivo) e/ou a confusão patrimonial, sendo necessária a comprovação de efetivos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Referida responsabilidade pessoal inclusive pode ser imputada ainda durante o processo administrativo fiscal, situação completamente oposta ao instituto civil que apenas é cabível em sede judicial.

Verifica-se que, a especialidade da norma tributária não só abrange os requisitos previstos para a caracterização da desconsideração da personalidade jurídica civil, como vai mais longe, pois, além de possibilitar o contraditório ainda em sede administrativa, aborda questões efetivamente societárias (infração a contrato social ou estatuto), esta sim aptas a imputar a responsabilidade aos sócios por obrigações contraídas em nome da sociedade.

Dessa forma, na melhor das hipóteses, a interpretação da norma tributária evidencia o seu nítido caráter especial em detrimento da generalidade constante da norma do diploma civil, razão pela qual deveria, em tese, ser afastada a aplicação desta última no âmbito tributário.

Entretanto, ao analisar casos de pedido de desconsideração da personalidade jurídica no âmbito tributário, os Tribunais pátrios têm realizado uma interpretação convergente (em algumas situações tida como sistemática) entre ambos os institutos, possibilitando a aplicação da disregard doctrine nos processos executivos fiscais, desde que também preenchidos os requisitos específicos do artigo 135 do CTN (vide AgRg no REsp 1473929/SP).

Trata-se de uma interpretação conservadora e que visa compatibilizar os requisitos da desconsideração da personalidade jurídica prescrita no diploma civil com os requisitos para a responsabilização pessoal dos administradores/sócios prescrita no Código Tributário Nacional.

CONCLUSÕES

Com base nas considerações acima traçadas, conclui-se que no âmbito tributário há um instituto específico e completo para tratar a responsabilização pessoal dos sócios/administradores por obrigações tributárias decorrentes das atividades da sociedade, razão pela qual não haveria que se falar em aplicação da teoria generalista da desconsideração da personalidade jurídica prevista pelo diploma civil.

Em contraponto, verifica-se a existência de um movimento judicial que visa compatibilizar ambos os institutos, garantindo-se uma suposta harmonia entre as normas civis e tributárias e a segurança jurídica.