Resumo: A presente pesquisa é oriunda da discussão acerca da observância do princípio da anterioridade tributária quando ocorre a revogação de lei concessiva de uma isenção incondicionada. Quando não há tal observância, o tributo é exigido de forma imediata. Serão averiguadas as abordagens constitucional, doutrinária e jurisprudencial sobre a questão. Ao final, será apresentada a interpretação conclusiva ao tema.
Palavras-chave: Anterioridade tributária, isenção, contribuinte.
Sumário: 1. Notas introdutórias e exposição do problema. 2. O Princípio da Anterioridade Tributária – Breve análise. 2.1 Elemento axiológico do princípio da anterioridade tributária. 2.2 Diferença entre o Princípio da anterioridade e o princípio da anualidade. 2.3 Anterioridade anual e nonagesimal. 2.4 Anterioridade nas contribuições social-previdenciárias. 3. Isenção – Breve análise. 3.1 Diferenças entre isenção, imunidade, incidência e não-incidência. 3.2 Classificação das Isenções. 4. Anterioridade e Revogação das Isenções. 4.1 Resumo do problema. 4.2 Divergência Doutrinária. 4.3 A posição do STF. Conclusão. Referências bibliográficas.
1. Notas introdutórias e exposição do problema
Com a abusiva concessão de privilégios indiscriminados e odiosos, entre eles, as isenções tributárias, outrora concedidas principalmente durante a ditadura militar, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 surge com intuito de não mais admitir tais privilégios.
Sob tal perspectiva, este artigo tem como finalidade analisar o questionamento acerca da obrigatoriedade na observância da anterioridade tributária quando da revogação de uma determinada isenção incondicionada.
Trata-se de um tema que vislumbra grande repercussão acadêmica, tanto na teoria e prática do mundo jurídico, como em âmbito social. O estudo da observância da anterioridade tributária, quando da revogação de uma isenção outrora concedida ao contribuinte, importa em analisar se os direitos fundamentais deste estão sendo devidamente observados. Além disso, há farta divergência doutrinária e jurisprudencial acerca do tema.
Há considerável posição doutrinária favorável ao contribuinte e em prejuízo ao Fisco, bem como posição jurisprudencial contrária ao contribuinte de incontestável peso.
Desta forma, urge averiguar perfunctoriamente o problema posto, no intuito de ser alcançado o melhor deslinde e a resposta da seguinte questão: A inobservância do princípio da anterioridade tributária quando da revogação de uma isenção incondicionada vai de encontro aos valores consagrados na Constituição Federal de 1988?
2. O Princípio da Anterioridade Tributária – Breve análise
O Princípio da anterioridade tributária encontra-se delineado nos artigos 150, III, “b” e “c”, parágrafo 1º, e 195, parágrafo 6º, todos da CRFB/88.
Portanto, é um princípio previsto em âmbito constitucional.
Com isso, a Carta Magna estipula uma regra que, para a cobrança de um determinado tributo, a lei que o instituiu ou o majorou deve ser instituída no ano anterior ao ano em que o tributo pode ser cobrado, além de respeitados os 90 dias da data da publicação da lei (anterioridade nonagesimal – será analisada em seguida).
Vale ressaltar que este princípio é considerado como um direito fundamental do contribuinte, portanto, cláusula pétrea. Desta forma, não pode ser suprimido por emenda constitucional.
Para melhor doutrina, o princípio da anterioridade somente estará sendo obedecido se a lei que cria ou aumenta o tributo esteja em vigor no exercício anterior ao da ocorrência do fato gerador. Não basta que esteja em vigor no exercício financeiro anterior ao de sua cobrança. Neste sentido, é o magistério de Roque Antonio Carrazza:
“Não basta, pois, que o ato administrativo de lançamento e arrecadação se dêem no exercício seguinte ao da instituição ou majoração do tributo para que se considere obedecido o princípio da anterioridade. Para que isto aconteça, é mister, ainda, que o tributo só nasça (ou só nasça majorado) no exercício seguinte ao de sua instituição (ou de seu aumento).” [1]
É oportuno observar que o Supremo Tribunal Federal entende que mudança de prazo para pagamento de tributo, mesmo antecipando-o, não está sujeita à regra da anterioridade tributária. A Suprema Corte entende que antecipação de prazo pra recolhimento de tributo não se equipara à sua majoração. Este entendimento se encontra sumulado no Enunciado nº. 669: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.[2]
Neste mesmo sentido é a posição do STF no que tange à correção monetária do valor do tributo, sob o fundamento de que não há majoração nem alteração substancial que justifique a aplicação do princípio da anterioridade tributária. [3]
2.1 Elemento axiológico do princípio da anterioridade tributária
O princípio da anterioridade tributária é corolário do princípio da segurança jurídica, visto que evita a surpresa do contribuinte com a instituição ou aumento de tributo no mesmo exercício financeiro da lei que o criou ou o majorou.
Além disso, visa que o contribuinte tenha prévio conhecimento dos tributos que lhe serão exigidos no exercício financeiro seguinte, para que possa se planejar economicamente com certeza e segurança. O que se mostra fundamental em um Estado Democrático de Direito.
O elemento axiológico, o fundamento da criação deste princípio, que também é uma regra prevista constitucionalmente, é a segurança jurídica do contribuinte. Não pode o ente político criar ou majorar um tributo hoje e cobrá-lo no dia seguinte, ou em qualquer data, de forma discricionária. Neste sentido, doutrina Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino:
“A garantia de não-surpresa do sujeito passivo é corolário do princípio Estado de Direito. Assegura-se aos contribuintes não só a criação e majoração de tributos dependentes de seu consentimento indireto (efetivada por seus representantes eleitos), conforme o princípio da legalidade. É exigência constitucional, também, que os sujeitos passivos de obrigação tributária tenham conhecimento, com uma certa antecedência, de quais tributos, e em que montante, serão deles exigidos em situações normais.” [4]
Oportuno também é o magistério do professor Eduardo de Moraes Sabbag:
“Enquanto o estudo da legalidade tributária leva o aplicador da norma a entender, na tributação, a extensão semântica do vocábulo “como”, a análise da anterioridade tributária permitirá ao intérprete captar, em idêntica seara, a dimensão vocabular do termo “quando”. Explicando: a legalidade tributária está para a “causa”, enquanto a anterioridade tributária se liga ao “efeito”; a primeira diz com a resposta à indagação “o que me imporá o pagamento?”, enquanto a segunda atrela-se à solução do questionamento “quando pagarei?”.
“Em outras palavras, o princípio da anterioridade tributária avoca a análise da eficácia da lei tributária. O plano eficacial da norma possui particularidades temporais que transmitem ao destinatário do tributo “ondas” de segurança jurídica, por meio das quais se saberá o que o aguarda, no plano da tributabilidade, amplificando-lhe a confiança no Estado Fiscal.” [5]
2.2 Diferença entre o Princípio da anterioridade e o princípio da anualidade
O princípio da anualidade, hoje não mais vigente no ordenamento jurídico pátrio, consistia que nenhum tributo poderia ser cobrado sem prévia autorização orçamentária anual do respectivo exercício financeiro.
Para que um tributo fosse cobrado, era imprescindível que, a cada ano, a lei orçamentária autorizasse a cobrança.
O princípio da anualidade tributária foi consagrado pela Constituição de 1946. Teve sua vigência suspensa pela Emenda Constitucional nº. 07 de 1964 e acabou pela Emenda Constitucional nº. 18 de 1965. Sendo reintroduzido no ordenamento jurídico pelo artigo 150, parágrafo 29, da CF de 1967, restou fulminado pelo princípio da anterioridade, conforme a Emenda Constitucional nº. 01 de 1969. Este último mantido até os dias atuais pela atual Constituição Federal.
Portanto, de acordo com o sistema jurídico atual, as leis tributárias continuam produzindo seus efeitos ano a ano, independentemente de prévia autorização orçamentária.
2.3 Anterioridade anual e nonagesimal
Também chamada anterioridade comum ou anterioridade de exercício, está prevista no artigo 150, inciso III, alínea “b” da Carta Magna. A Constituição veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou o majorou.
Exercício financeiro coincide com o ano fiscal. No Brasil, representa o ano civil. Então, caso uma lei hoje crie ou aumente um determinado tributo, este só poderá ser cobrado a partir do dia 01 de janeiro do ano que vem.
Contudo, há hipóteses que o constituinte facultou ao ente competente a cobrança de tributo a partir da entrada em vigor da lei que o criou ou o majorou, não sendo obrigado a aguardar o exercício financeiro seguinte.
São as exceções ao princípio da anterioridade anual, previstas nos artigos 149, parágrafo 2º, inciso II c/c 177, parágrafo 4º, I, “b”, parte final; 150, parágrafo 1º; 155, parágrafo 4º, IV, “c”; e 195, parágrafo 6º, todos da CRFB/88 (imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras, impostos extraordinários de guerra, empréstimos compulsórios, contribuições para a seguridade social, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível).
Já a anterioridade nonagesimal foi acrescentada pela Emenda Constitucional nº. 42 de 2003, a tem previsão no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da CRFB/88. Nesta, o Constituinte veda a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, sem prejuízo da anterioridade anual prevista na alínea “b” do mesmo artigo.
Ou seja, em regra, essas duas anterioridades são cumulativas, salvo as exceções previstas no próprio texto constitucional.
Há também hipóteses que o constituinte facultou ao ente competente a cobrança de tributo sem a obediência do prazo de 90 (noventa) dias
São as exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal, previstas no artigo 150, parágrafo 1º da CRFB/88 (imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda, imposto sobre operações financeiras, impostos extraordinários de guerra, empréstimos compulsórios, imposto sobre propriedade territorial urbana – alteração na base de cálculo e imposto sobre propriedade de veículos automotores – alteração na base de cálculo).
2.4 Anterioridade nas contribuições social-previdenciárias
Também chamada de anterioridade especial, visto tratar-se de um tributo específico, esta anterioridade está prevista no artigo 195, parágrafo 6º, da CRFB/88.
As contribuições sociais financiadoras da seguridade social poderão ser cobradas noventa dias após a entrada em vigor da lei que as criou ou as aumentou. Não levando em consideração, portanto, o exercício financeiro.
Por este motivo a anterioridade nas chamadas contribuições social-previdenciárias é chamada de anterioridade especial. Também são denominadas de anterioridade nonagesimal, mitigada ou noventena.
Importa ressaltar que as contribuições sociais, excepcionadas as da seguridade social, devem obediência ao princípio da anterioridade. (artigos 149 e 149-A da CRFB/88).
Além disso, nas contribuições social-previdenciárias, não se aplica a anterioridade anual do artigo 150, III, “b”, da CRFB/88.
3. Isenção – Breve análise
Baseada em valores constitucionais, como justiça fiscal, legalidade, capacidade contributiva, dentre outros, trata-se basicamente de renúncia de receita para a concessão de um privilégio. Ela ocorre sempre que o legislador do ente federativo competente deixa de tributar algumas hipóteses dentre o universo que tributa.
Isenção somente pode ser concedida pelo ente federativo, através de lei formal específica, em respeito ao princípio da legalidade, descrito no artigo 97, do Código Tributário Nacional e baseado no artigo 150, inciso I, da CRFB/88; salvo exceção prevista no artigo 155, parágrafo 2, inciso XII, “g”, dispondo sobre concessão de isenção de ICMS.
No Código Tributário Nacional, a isenção está situada, juntamente com o instituto da anistia, no capítulo que trata da exclusão do crédito tributário.
A doutrina tradicional, representada por Amílcar de Araújo Falcão e Rubens Gomes de Sousa, afirmam que a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, sendo um favor legal. Para eles, há o surgimento da obrigação tributária, sendo apenas dispensado o pagamento do tributo pela lei isentiva.[6]
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sustenta-se nesta teoria clássica.[7]
Contrariamente ao posicionamento clássico, para Alfredo Augusto Becker, isenção seria uma hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada, eis que não há incidência da norma jurídica tributária em razão da norma isentiva.[8]
Uma terceira teoria sustenta a isenção como fato impeditivo, impedindo que determinadas situações objetivas ou subjetivas fossem abarcadas pela lei tributante.
Esta teoria é defendida por Sacha Calmon Navarro Coelho, que, ao atacar a teoria clássica, sustenta que dispensa legal de pagamento de tributo seria exatamente uma remissão, que é uma hipótese de extinção do crédito tributário.[9]
Para as teorias modernas, na isenção, não há a constituição do crédito tributário, pois a norma impositiva tributária restaria suspensa.
Paulo de Barros Carvalho critica as teorias expostas, sustentando que o cerne da questão é saber se a norma de incidência vem antes ou após o fato concreto (teoria clássica). Caso venha após, a regra isentiva sustaria seus efeitos, na medida que quando da chegada da primeira, o fato já restaria isento (regra isentiva incide para que não possa incidir a regra da tributação). [10]
O aludido autor traz uma terceira idéia para conceituar isenção. Para ele, “a regra de isenção investe contra um ou mais critérios da norma jurídica tributária, mutilando-os parcialmente“.[11] Carvalho faz uso das figuras de normas de comportamento e normas de estrutura para fundamentar seu entendimento.
“Segundo o referido autor, ambas possuem a mesma estrutura: uma hipótese e uma conseqüência, sendo que, nas regras de conduta, a conseqüência é um comando voltado ao comportamento das pessoas. Já, nas regras de estrutura, o mandamento atinge outras normas e não, diretamente, a conduta. Assim, para o referido autor, a norma que cria uma isenção subtrai a norma de incidência em algum de seus critérios, reduzindo seu campo de abrangência. Trata-se, portanto, de uma norma de estrutura que pode interferir na norma de incidência por diversas formas: pela hipótese, atingindo o critério material, especial ou temporal; ou, pelo conseqüente, atingindo o critério pessoal ou quantitativo (DAUDT, s/d).” [12]
3.1 Diferenças entre isenção, imunidade, incidência e não-incidência
A incidência tributária ocorre quando um determinado fato, previsto abstratamente em lei como tributável, materializa-se no plano concreto, irradiando efeito jurídico, surgindo a obrigação de pagar tributo.
O campo da não-incidência tributária engloba, por exclusão, todos os outros fatos, inclusive as situações isentas e imunes, onde não há incidência tributária. Neste sentido, é o magistério de Luciano Amaro:
“Quando se fala de incidência (ou melhor, de incidência de tributo), deve-se ter em conta, portanto, o campo ocupado pelos fatos que, por refletirem a hipótese de incidência do tributo legalmente definida, geram obrigações de recolher tributos. Fora desse campo, não se pode falar de incidência de tributo, mas apenas da incidência de normas de imunidade, da incidência de normas de isenção etc.”[13]
A imunidade encontra-se prescrita em âmbito constitucional em sede de competência tributária. Ou seja, o Constituinte define as situações em que o ente federativo não possui competência para instituição do tributo.
A isenção atua no campo da definição da incidência do tributo cuja competência tributária foi outorgada pela Carta Magna. Uma lei de um ente federativo com competência tributária para a instituição da isenção, exclui uma situação de incidência tributária, dentre as demais situações tributáveis.
3.2 Classificação das Isenções
A doutrina contemporânea divide as isenções em incondicionadas ou condicionadas.
Isenções incondicionadas ou gratuitas são aquelas concedidas sem qualquer ônus por parte do contribuinte, sendo concedidas em caráter geral. Não dependem de reconhecimento formal e expresso, sendo sua fruição imediata.
Isenções condicionadas (onerosas, contraprestacionais ou contratuais) são as concedidas sob uma condição do contribuinte ou sob prazo determinado. Estão previstas no artigo 179, do CTN
Também podem ser classificadas como objetivas ou subjetivas, conforme se refiram a situações materiais ou a condições pessoais do contribuinte.
Podem ser, ainda, regionais, se atingirem apenas parte de um certo território; ou setoriais, se abarcarem dado setor da atividade econômica.
Serão totais as isenções que retirarem todo o gravame do tributo de certa situação ou parciais, se apenas diminuírem a alíquota ou a base de cálculo.
4. Anterioridade e Revogação das Isenções
4.1 Resumo do problema
Conforme o acima exposto, há no ordenamento jurídico pátrio isenções tributárias condicionadas e incondicionadas. As condicionadas, concedidas com prazo certo ou sob determinadas condições são irrevogáveis. O contribuinte tem o direito adquirido de fruir deste benefício pelo período concedido, sem que lei posterior o revogue. Neste caso, não há maiores questionamentos, eis que a jurisprudência do STF, bem como a doutrina é uníssona neste sentido, indo de encontro à legislação posta e à Constituição de 1988.
Porém, no que tange as isenções incondicionadas ou sem prazo certo, as mesmas podem ser, a qualquer momento, revogadas por lei posterior, conforme o disposto no artigo 178 do CTN. E a conseqüência imediata é o retorno da exigibilidade do tributo, objeto da isenção. Fazendo com que a observância do princípio da anterioridade tributária seja questionada.
Doutrina e jurisprudência do Supremo Tribunal Federal divergem a respeito da questão. Além disso, o art. 104, inciso III, do Código Tributário Nacional estabelece que “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções”.
4.2 Divergência Doutrinária
A doutrina majoritária defende que revogação da norma concessiva de isenção incondicionada equivaleria a uma norma de incidência.
Para Paulo de Barros Carvalho, a redução ou extinção de isenções deve produzir efeitos tão somente se observada o princípio da anterioridade anual, ou seja, somente no primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que foram publicados.[14]
Ricardo Lobo Torres defende que a revogação de uma isenção implica no retorno da eficácia da norma impositiva, devendo-se, portanto, observar o princípio da anterioridade.[15]
Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino entendem não haver qualquer incompatibilidade entre o artigo 104, inciso III, do CTN e a súmula 615 do STF, eis que o aludido inciso dispõe sobre uma regra de vigência apenas no que tange aos impostos sobre patrimônio e renda, não incluindo o ICMS; e o princípio da anterioridade dispõe sobre aplicação da lei instituidora ou que aumente o tributo.[16]
Hugo de Brito Machado, basicamente na mesma posição, defende que revogação da lei concessiva de isenção equivale à criação de tributo, devendo, portanto, ser observado o princípio da anterioridade anual. [17]
Luis Emygdio ressalta que, quando da ocorrência de uma isenção, não há o surgimento da obrigação tributária. A lei isentiva suspende a eficácia da norma impositiva tributante. Desta forma, com a revogação da lei isentiva, a lei de incidência tem a sua eficácia restaurada. [18]
Segundo Roque Antonio Carrazza:
“Outra postura colocaria o contribuinte sob a guarda da insegurança, ensejando a instalação do império da surpresa nas relações entre ele e o Estado. Ao grado de interesses passageiros seria possível afugentar a lealdade da ação estatal, contrariando o regime de direito público e o próprio princípio republicano, que a anterioridade reafirma.”[19]
Para Luciano Amaro, se o tributo está sujeito ao princípio da anterioridade tributária, deve haver obediência ao aludido princípio quando da revogação de uma isenção, eis que haveria o mesmo efeito de uma regra de tributação. [20]
4.3 A posição do STF
A Suprema Corte posiciona-se no sentido de que a revogação de uma isenção incondicionada não se equipara à criação ou à majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento do tributo já existente. Com isso, quando da revogação deste tipo de isenção, o tributo volta a ser exigido de forma imediata, não sendo, portanto, necessária é a observância do princípio da anterioridade.
A lei concessiva da isenção incondicionada, ao suspender a eficácia da norma impositiva, faria com que esta readquira imediatamente sua eficácia quando da sua revogação.
A Corte Suprema segue a teoria clássica, posicionando-se no sentido de que a isenção seria dispensa legal do pagamento do tributo, não afastando a incidência e a obrigação tributária, mas sim, a constituição do crédito tributário. E, uma vez revogada a lei isentiva, nada obstaria a imediata cobrança do tributo outrora objeto de isenção, eis que o surgimento da obrigação tributária não restou impedido. Não se caracterizando, portanto, criação nem majoração do tributo.
Importa destacar que, nos julgados pelos quais foi defendida a aludida posição do STF, tratava-se do antigo ICM cuja posição restou consolidada na Súmula 615 :”O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da constituição federal) não se aplica à revogação de isenção do icm”).
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, há de se concluir pela existência de entendimentos diversos sobre o tema posto.
De um lado o STF, posicionando-se no sentido da desnecessidade da observância do princípio da anterioridade tributária quando da revogação de uma determinada isenção incondicionada. Entendimento este que restou sumulado no enunciado nº. 615.
Alguns doutrinadores sustentam que tal entendimento refere-se ao imposto sobre circulação. Não sendo, portanto, incompatível com o artigo 104, inciso III, do CTN, que dispõe sobre impostos sobre patrimônio e renda.
Outra parte da doutrina defende a aplicação do princípio da anterioridade tributária quando da revogação de uma isenção incondicionada para qualquer imposto.
O cerne da questão é oriundo da teoria explicativa escolhida sobre a natureza da isenção. A teoria clássica defende ser a isenção uma dispensa legal do pagamento de tributo, surgindo a obrigação tributária e afastando a possibilidade de lançamento.
Para a teoria contemporânea, a lei isentiva obsta a ocorrência do fato gerador. Desta forma, a revogação da lei concessiva de uma isenção incondicionada equivaleria a uma lei impositiva, ou seja, a criação ou majoração do tributo. Devendo, portanto, ser observado o princípio da anterioridade tributária.
Em razão de ser considerado um direito fundamental do contribuinte, além de ir ao encontro ao vetor axiológico da segurança jurídica e da justiça fiscal, valores consagrados na Constituição Federal de 1988, conclui-se pela adoção da corrente contemporânea.
Conclui-se, portanto, ser mais oportuno e adequado aos pilares de um Estado Democrático de Direito e aos valores previstos na atual Carta Magna o entendimento da observância da anterioridade tributária na revogação de isenções incondicionadas.
Informações Sobre o Autor
Rachel Neves Soares
Procuradora da Fazenda Nacional Especialista em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera-UNIDERP
