Matheus Rabello Fernandes Lopes
Resumo: As leis obrigam a todos os indivíduos. Com base nessa ideia o artigo 5º da Constituição Federal de 1988 previu que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”, obrigando tanto os legisladores quanto os jurisdicionados a se posicionarem de forma igualitária diante do ordenamento jurídico. Entretanto, muitas vezes o tratamento legal cria distinções entre os indivíduos, favorecendo especialmente alguns em detrimento de outros, como é o caso dos benefícios tributários. Atravessando a construção de um conceito de “igualdade tributária” e do que se entende por “benefícios fiscais”, chega-se a uma possível resposta à indagação se “há conflito entre a concessão de benefícios e o princípio da igualdade”, concluindo que para analisar a adequação de uma norma tributária de benefício fiscal ao princípio da igualdade é necessário analisar o fator de discriminação, a conexão lógica entre esse fator e o tratamento diferenciado, o atendimento desse tratamento aos preceitos constitucionais e, quando isso resultar em colisão de princípios igualmente importantes e protegidos pela Constituição, deve-se operar uma análise econômica dos benefícios e malefícios trazidos pelo benefício fiscal.
Palavras-chave: Isenção tributária. Princípio da igualdade. Constitucionalidade. Análise econômica do Direito.
Abstract: The law oblies everyone. Based on this idea the 5th article of the Federal Constitution of 1988 writes that “all are equal towards the law, without distinctions of any nature”, compelling equally the legislators and the population to assume a position of equality before the legal environment. However, many times the law creates distinctions between individuals, favoring especially some over the others, as it happens in tax benefits. Going through the building of a “tax equality” concept and what is understood as “tax benefits”, we come to a possible answer to the question if “there is conflict between the concession of benefits and the principle of equality”, coming to the conclusion that to analyze the conformation of a tax benefit norm and the principle of equality we must analyze the factor of discrimination, the logical connection between this factor and the distinct treatment, the adequation of this treatment to the constitucional precepts and, when it results in a coalition of principles equally important and protected by the Constitution, we must operate an economical analysis of the benefits and malfunctions brought by the tax benefit.
Keywords: Tax exemption. Principle of equality. Constitutionality. Law and economics.
Sumário: Introdução; 1 O conteúdo do princípio da igualdade; 2 Benefícios tributários e a igualdade no sistema tributário nacional; Conclusão.
INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 insere como primeiras palavras de seu artigo 5º, que cuida dos direitos e deveres individuais e coletivos, a célebre frase “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”. Tal norma de guia vincula tanto os jurisdicionados e aplicadores da lei como a sua própria confecção, orientando o exercício legislativo para que não fuja ao tratamento igualitário.
Todavia, em muitos momentos a legislação dá tratamentos diferentes para pessoas naturais ou jurídicas que se encontram na mesma situação, favorecendo uma em detrimento de outra, com ou sem justificativa razoável. Exemplo disso no campo tributário que nos chama especial atenção é o caso dos “benefícios tributários”, os quais podem ser definidos como dispensa legal de parte do valor que seria arrecadado por um tributo devido; ou seja: ocorre o fato gerador e a incidência da norma tributante, o que dá origem à consequente obrigação tributária e pagamento, porém, com alíquota reduzida em relação aos demais contribuintes do mesmo tributo.
A partir desse raciocínio é razoável perguntarmos quais são os limites para a lei estabelecer discriminações, até que ponto é possível criarmos diferenciações entre indivíduos em situações semelhantes, e é essa investigação que buscamos fazer neste artigo. Passaremos pela construção do conceito de “igualdade tributária”, em seguida pela definição dos traços gerais do “benefício fiscal”, de modo a chegarmos, por fim, em uma possível (e não exaustiva) resposta para a nossa questão basilar: “há conflito entre a concessão de benefícios tributários e o princípio da igualdade?”.
1 O CONTEÚDO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE
A ideia de igualdade aparece desde as primeiras concepções e teorizações políticas como um norte a ser seguido na criação ou consolidação de um Estado. Acreditamos que é perfeitamente comum o pensamento de que, havendo um ser externo que exerce controle sobre o povo, aqueles que são controlados tendem a criar regras para restringir algumas das áreas de domínio daquele ente. Em outras palavras, é possível e esperável que cidadãos criem espaços de liberdade em relação ao domínio estatal.
A igualdade ampla aplicada às teorias de Estado gerou diversas concepções clássicas. Thomas Hobbes (2012, p. 212-215), ao discorrer sobre as leis civis, entende que todos os homens membros de um Estado estão igualmente subordinados à lei, de modo que o Estado impõe a todos os súditos as suas regras, fora das quais não há que se falar em justiça. Tais leis são criadas para limitar as liberdades individuais, sem as quais não seria possível haver paz.
Jean-Jacques Rousseau (2012, p. 43) vislumbra dois tipos de desigualdade entre os homens: a natural ou física, estabelecida pela natureza, e a moral ou política, que depende de uma autorização e consentimento dos homens. Investigando o nascimento da desigualdade no âmbito da comunidade estatal, o filósofo escreve que as desigualdades naturais praticamente possuem influência quase nula, de forma que são as desigualdades criadas politicamente que de fato resultam em significativa interferência, por exemplo, a ideia de propriedade (p. 78).
Logo, observamos de forma geral (sem nos prendermos às peculiaridades das concepções clássicas de Direito Natural e Positivo) que a igualdade prática depende do tratamento dado pelo Estado para os seus súditos, existindo de forma mais ou menos concreta a depender das escolhas políticas.
Contemporaneamente, Celso Antônio Bandeira de Mello (1993, p. 11) investiga quais critérios são legítimos para autorizar um tratamento jurídico diverso para pessoas e situações em grupos apartados. O autor constrói a ideia de que somente são permitidas distinções naqueles casos em que haja uma conexão lógica entre a peculiaridade do objeto e a desigualdade do tratamento, sem colidir com os interesses das Constituição (MELLO, 1993, p. 17). Por essa razão concordamos com o pensamento de que “a lei deve ser uma e a mesma para todos; qualquer especialidade ou prerrogativa que não for fundada só e unicamente em uma razão muito valiosa do bem público será uma injustiça e poderá ser uma tirania” (BUENO apud MELLO, 1993, p. 18).
Sugere, por fim, três critérios para identificar desrespeitos à isonomia, devendo-se observar: 1) o elemento tomado como fator de desigualação; 2) a correlação lógica abstrata entre o critério de discrímen e a disparidade estabelecida no tratamento jurídico diferenciado; 3) e a consonância desta correlação lógica com os interesses constitucionais e juridicizados.
Acreditamos que esses critérios são bons pontos de partida para estudarmos um instituto jurídico sob a perspectiva do princípio da igualdade. Exemplos como os citados por Mello (1993), como a isonomia de uma norma que reserva vagas femininas em um contingente militar, são passíveis de aprovação pelos três critérios citados: o elemento de desigualação é o sexo biológico daqueles indivíduos; com base nesse critério foram criadas vagas especiais como um tratamento jurídico diferenciado; tratamento esse que pode-se dizer que está em consonância com interesses constitucionais como a busca pela inserção da mulher em locais ocupados tradicionalmente por homens e a inclusão dessas mulheres no mercado de trabalho.
Entretanto, apesar de útil a uma primeira vista, a adoção do método de Mello (1993) abre um grande espaço para a discricionariedade do intérprete, especialmente na sua terceira etapa. Aproveitando o exemplo já dado, duas opiniões são possíveis: podemos aprovar a discriminação da norma com base nos artigos 3º, inciso IV, e 5º, inciso I, da Constituição Federal de 1988[1], que promovem o bem e a igualdade de todos sem preconceitos de sexo; todavia, da mesma forma é perfeitamente aceitável a opinião de que a regra cria um desequilíbrio exacerbado no acesso ao trabalho e um desrespeito à impessoalidade no acesso aos cargos públicos, protegido pelos artigos 5º, inciso XIII, e 37, caput, da Constituição Federal de 1988[2].
A mesma dualidade pode acontecer quando nos dirigimos ao campo tributário, também inteiramente sujeito ao princípio da isonomia. O artigo 150, inciso II, da Constituição Federal de 1988[3] impede o tratamento tributário diferenciado para aqueles contribuintes que estejam em situação equivalente, de modo que fecha quaisquer espaços porventura existentes para criação de privilégios em favor de determinadas pessoas naturais ou jurídicas. Portanto, pode-se dizer que qualquer critério de discriminação estabelecido em lei cairia por terra na terceira etapa do teste de Mello (1993), pois iria de encontro ao interesse constitucional de tratar igualitariamente os contribuintes de tributo.
Apoiando uma visão contrária, muitos veem exatamente na tributação um mecanismo de promoção de justiça social e distribuição de recursos e qualidade de vida, sugerindo uma atuação pró-ativa nesse campo para, a partir das desigualdades do seu tratamento, originar uma sociedade mais igualitária e justa (SILVEIRA; PASSOS; GUEDES, 2018).
Respeitadas as distintas opiniões, cremos que a análise efetiva da adequação de um instituto jurídico à isonomia depende de uma busca pelas tendências constitucionais, tentando vislumbrar quais medidas teriam um impacto mais benéfico tomando a sociedade como um todo, ou seja, quais normas gerariam a maior quantidade de bem comum e a menor quantidade de malefícios através de uma análise quase econômica da realidade.
O princípio da igualdade aplicado ao campo tributário é usualmente observado doutrinariamente através das ideias de igualdade formal e material: enquanto a igualdade formal no tratamento legal deve ser atendida — exigindo a igualdade de todos perante a lei (submissão de todos à lei) e na lei (tratamento legal igualitário) —, também a igualdade material é um fim das normas tributárias, visando promover a igualdade material através de tratamentos distintos para os contribuintes, na medida de sua desigualdade e capacidade contributiva (PAULSEN, 2018, p. 83), o que corrobora uma busca pelos maiores benefícios sociais possíveis.
Assim, ultrapassada uma primeira tentativa de investigar os contornos do princípio da igualdade aplicado ao campo do Direito Tributário, passaremos a uma apresentação dos benefícios fiscais concedidos pelas autoridades tributantes para, em seguida, apurarmos a adequação ou não de tais medidas às regras de isonomia que regem nosso ordenamento jurídico.
2 BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS E A IGUALDADE NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Benefícios tributários podem ser compreendidos como favorecimentos a determinadas categorias de contribuintes reduzindo ou eliminando, direta ou indiretamente, seu ônus tributário, através de lei ou norma específica. Esses benefícios usualmente tomam corpo quando a União, Estados, Distrito Federal ou Municípios decidem incentivar certas condutas ou investimentos, beneficiando contribuintes específicos que realizem alguma medida que favoreça o bem comum.
Enquanto fonte de receita derivada para o Estado, os tributos devem ser distribuídos isonomicamente entre os contribuintes, observando tanto no processo legislativo quanto na aplicação e interpretação das leis, sempre que possível, a isonomia na forma da universalidade, da vedação ao arbítrio e da capacidade contributiva.
Portanto, o legislador não pode igualar pessoas com capacidades econômicas distintas ou desigualar aqueles que possuem capacidades iguais (WEICHERT, 2000, p. 250), e é exatamente nesse contexto que os benefícios tributários entram em cena enquanto dispensa de recursos por parte do Estado.
Constitucionalmente encontramos diversos preceitos que exalam o princípio da igualdade no campo tributário. Podemos citar a parte final do inciso I do artigo 151, que após proibir a tributação desuniforme pela União no território nacional admite “a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”.
Há também o artigo 152, responsável por proibir que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios estabeleçam diferenças tributárias entre bens e serviços em razão de sua origem. Ainda, o artigo 153, § 2º, inciso I, segundo o qual o Imposto de Renda deve ser geral, universal e progressivo, bem como os artigos 153, § 3º, e 155, § 2º, inciso III, que autorizam para o IPI e ICMS a observância da seletividade como critério de desigualação do encargo tributário (WEICHERT, 2000, p. 247).
Segundo a percepção de Weichert (2000, p. 248), dois são os preceitos constitucionais que regram a isonomia em matéria tributária: “a norma da isonomia em matéria tributária, destarte, é composta de dois preceitos: o do artigo 150, inciso II, de conteúdo negativo, fixando a isonomia-vedação do arbítrio; e o do artigo 145, § 2º, de conteúdo positivo, exigindo a isonomia- -capacidade contributiva. A Constituição, portanto, fixou como elemento principal de discrímen para a isonomia tributária a capacidade econômica dos cidadãos. Assim, a sociedade deve repartir os encargos do Estado proporcionalmente às possibilidades econômicas de cada um”.
Conforme o artigo 165, § 6º, da Constituição Federal, as dispensas de receita devem ser previstas nos projetos de leis orçamentárias, os quais virão acompanhados de demonstrativos de seus efeitos, bem como de receitas e despesas decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e outros benefícios.
Dessa forma, por se tratar de uma renúncia de um direito público a um crédito e por essa renúncia resultar indiretamente em um aumento do ônus para os demais contribuintes, a regra é que benefícios fiscais atentam contra o princípio da igualdade, afrontando a Constituição. Somente é admitida a criação de quaisquer benefícios tributários como exceção, desde que atendidos aos já expostos critérios de desigualação de Mello (1993) e que sirvam como ferramenta para promoção e/ou proteção de valores constitucionais.
O caso do Parque Tecnológico de Natal é um interessante exemplo prático de benefício fiscal. Criado pela Lei Complementar Municipal nº 167/2017 e regulamentado pelo Decreto Municipal nº 11.378/2017, o Parque Tecnológico de Natal concede aos empresários do setor de tecnologia da informação sediada dentro do perímetro urbano definido na legislação os seguintes benefícios:
“Art. 12 A concessão dos benefícios fiscais se dará após a análise e deferimento pela Comissão da SEMUT, mediante requerimento expresso do Parque Tecnológico, específico para cada empresa ou ICT interessado, em relação a cada tributo e terá os seguintes efeitos: I – Redução, a partir do mês subsequente ao da concessão, da alíquota do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) para 2% (dois por cento), incidente sobre os serviços constantes do art. 2º. II – Redução, a partir do exercício seguinte ao da concessão, do valor relativo ao Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) incidente sobre o imóvel de propriedade da empresa, desde que nele exerça, de forma exclusiva, suas atividades, em: a) 75% (setenta e cinco por cento), nos primeiros 3 (três) anos de funcionamento; b) 50% (cinquenta por cento), no período compreendido entre 3 (três) e 5 (cinco) anos de funcionamento; c) 25% (vinte e cinco por cento), no período compreendido entre 5 (cinco) e 10 (dez) anos de funcionamento. III – Redução de 30% (trinta por cento) sobre a alíquota para a cobrança do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Intervivos (ITIV), quando for o caso de aquisição de imóvel destinado, exclusivamente, à instalação e ao funcionamento de empresa de Tecnologia da Informação ou de Instituições Científicas e Tecnológicas (ICTs). IV – Isenção da Taxa de Licença e Localização. […]”.
Analisando o caso sob a perspectiva de Mello (1993), inicialmente vislumbramos que o elemento tomado como fator de desigualação é a condição de empresa do setor de tecnologia da informação e a localização da sede dentro do perímetro estipulado em lei. A partir desse fator é criada uma diferenciação artificial por meio da lei que assume a figura de benefícios fiscais, reduzindo alíquotas de ISS, IPTU, ITIV e isentando a taxa de licença e localização. Por fim, resta-nos analisar se essa decorrência atende aos preceitos constitucionais, os quais identificamos como sendo a livre iniciativa e o desenvolvimento tecnológico e humano, expressos através da promoção da cultura de inovação, da competitividade industrial, da capacitação empresarial e da promoção de sinergias em atividades de pesquisa científica, de desenvolvimento tecnológico e de inovação.
Entretanto, por outro lado as citadas normas criam uma segregação no setor empresarial do município de Natal, favorecendo especialmente determinados empresários em detrimento de seus concorrentes diretos e indiretos. A diferença entre um empresário do setor de tecnologia de informação que receba e um que não receba os benefícios da lei pode estar apenas na rua onde se localiza ou na data de início das atividades.
Por essa perspectiva há um desequilíbrio concorrencial gerado por uma norma tributária, o que prejudica especialmente a proteção constitucional à livre concorrência (artigo 170, inciso IV, da Constituição Federal), o que pressupõe que não serão dadas vantagens e favorecimentos exacerbados para determinados agentes econômicos em detrimento dos demais (FORGIONI, 2012, p. 83).
Na mesma toada encontramos um dos principais parques tecnológicos do país: o Parque Tecnológico de Recife, denominado Porto Digital. Abrigando mais de 300 empresas e 9.000 trabalhadores, o Porto Digital oferece benefícios tributários municipais e estaduais[4]: “Redução do ISS. As empresas instaladas no Porto Digital e que atendam os requisitos previstos na lei de incentivo e redução de ISS, usufruem o beneficio concedido pela Prefeitura do Recife, que consiste na redução de 60% do tributo. Com esse desconto, o ISS passa de 5% para 2%. Lei de Incentivo à Ocupação do Solo. Consiste em condições especiais de uso e ocupação de solo, que, de acordo com a Lei Municipal Nº 16.290/97, concede isenção no IPTU de acordo com o tipo de reforma realizada no imóvel ocupado. Redução do Imposto de Renda. O decreto nº 4.213 definiu os empreendimentos prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste – SUDENE, para fins dos benefícios de redução do imposto de renda, inclusive de reinvestimento, em diversos setores, incluindo as áreas de eletroeletrônica, mecatrônica, informática, biotecnologia, veículos, componentes e autopeças da indústria de componentes (microeletrônica)”.
Assim, aos empresários instalados dentro das regras do Porto Digital é concedida redução de ISS e IRPJ, além de isenção de IPTU, na forma das respectivas legislações.
Diversos outros exemplos podem ser encontrados, mas nos restringiremos a esses dois pois acreditamos que são de fácil percepção. O que ocorre ao analisarmos se há um respeito ao princípio da igualdade com a edição das referidas normas é que diversos princípios constitucionais opostos se chocam: enquanto por um lado o favorecimento desses empresários favorece o desenvolvimento tecnológico, o emprego e a livre iniciativa, por outro lado a livre concorrência recebe um grande golpe ao criar condições discrepantes para indivíduos nas mesmas posições de sujeitos de direito e contribuintes com condições econômicas semelhantes.
Para solucionar esse impasse nós acreditamos que é necessário operar uma análise econômica apta a sopesar os benefícios e os malefícios trazidos pelas normas tributárias. Nessa análise devemos ter sempre em mãos dados que embasem uma opinião sobre o quanto aquela região ou o Brasil como um todo se favorece com o estímulo dado por meio dos benefícios fiscais; a quantidade de renda, empregos, desenvolvimento econômico, dentre outros fatores; bem como a melhoria da condição da população como um todo, uma vez que o ônus da renúncia fiscal recai na forma de distribuição de ônus para os demais cidadãos.
Caso essa análise tenda para a aprovação da medida tributária, é imperioso que se reconheça o caráter igualitário de tal artifício, sempre mantendo em mente o interesse público e o bem comum, já que o Estado brasileiro optou politicamente por abraçar esses interesses e prezar pelo seu respeito.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, restou justificado que o princípio da igualdade aparece como um norte da atividade interpretativa e legislativa na Constituição Federal de 1988, servindo igualmente para guiar as relações que se enquadram no campo do Direito Tributário.
Dentro dessa área de estudo compreendemos benefícios tributários como todas aquelas abstenções de receita tributária operadas pelo Estado (seja União, Estados, Distrito Federal ou Municípios) que resultem em uma diminuição dos valores recolhidos por determinadas pessoas, naturais ou jurídicas.
Através dos elementos trazidos por Celso Antônio Bandeira de Mello (1993) pudemos identificar as três primeiras etapas para estudar a consonância de uma norma com o princípio da igualdade: fator de discriminação, consonância lógica desse fator com o tratamento jurídico diferenciado e relação desse tratamento com os princípios protegidos pela Constituição. Todavia, identificamos que esses fatores sozinhos não são suficientes para dar uma resposta a todos os casos, de modo que sugerimos um quarto passo, qual seja, uma análise econômica dos benefícios e malefícios trazidos pela norma que institui um benefício tributário de modo a concluirmos se há mais bem comum gerado com a sua aplicação do que sem ela.
Conclui-se, portanto, que para que possamos analisar a adequação de uma norma tributária de benefício fiscal ao princípio da igualdade precisamos estudar o fator de discriminação, a conexão lógica entre esse fator e o tratamento diferenciado, o atendimento desse tratamento aos preceitos constitucionais e, quando isso resultar em colisão de princípios igualmente importantes e protegidos pela Constituição, deve-se operar uma análise econômica dos benefícios e malefícios trazidos pelo benefício fiscal.
REFERÊNCIAS
FORGIONI, Paula. Os fundamentos do antitruste. 5. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.
HOBBES, Thomas. Leviatã. 2. ed. São Paulo: Martin Claret, 2012.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 1993.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.
ROUSSEAU, Jean-Jacques. Discurso sobre a origem e os fundamentos da desigualdade entre os homens. Porto Alegre: L&PM, 2012.
SILVEIRA, Fernando; PASSOS, Luana; GUEDES, Dyeggo Rocha. Justiça fiscal no Brasil: a tributação como mecanismo para equidade. In: XXIII Encontro Nacional de Economia Política, 2018, Niterói, RJ. Anais (online). Disponível em: <https://sep.org.br/anais/Trabalhos%20para%20o%20site/Area%203/31.pdf>. Acesso em: 14 out. 2018.
WEICHERT, Marlon Alberto. Isenções tributárias em face do princípio da isonomia. Revista de Informação Legislativa, v. 37, n. 145, p. 241-254, jan./mar. 2000. Disponível em: <https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/575/r145-24.pdf?sequence=4>. Acesso em: 15 out. 2018.
[1] Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: […] IV – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: I – homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição; […].
[2] Art. 5º […]. XIII – é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer; […].
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: […].
[3] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; […].
[4] Informações retiradas do site do Porto Digital, que também faz referência às diversas legislações que permitiram sua criação. Disponível em: <http://www.portodigital.org/diferenciais/infraestrutura/beneficios>. Acesso em: 15 out. 2018.
