A decadência e a prescrição no direito tributário

Resumo: A presente pesquisa trata dos institutos da prescrição e decadência tributários, enquanto modalidades de extinção do crédito tributário. O direito tributário tem como uma de suas funções o controle do poder público na arrecadação de tributos. A determinação da incidência da prescrição ou decadência implica na desobrigação do contribuinte de efetuar o pagamento do crédito tributário, que foi transformado em dívida ativa. A decadência e prescrição serão analisadas tanto sob a ótica da ciência jurídica geral quanto do direito tributário, bem como regras especiais previstas na legislação e situações polêmicas envolvendo ambos os institutos. Algumas regras previstas em legislações extravagantes serão avaliadas para o completo entendimento do tema em comento.

Palavras-chave: prescrição, decadência e extinção do crédito tributário.

Abstract: The present researchdeals with theinstitutesofprescription andlaches, while conditions for the settlementof the tax credit. Thetax lawhas asone of its functionsthe control ofpublic authorities in thecollection of taxes. The determination of theincidence ofprescription ordecayimplies thereleaseof the taxpayermaking the paymentof the tax credit, which was turnedin outstanding debt. The declineand prescriptionwill beanalyzed bothfrom the standpoint oflegal scienceandthegeneraltax law, as well as specific requirements inlegislation andcontroversialsituationsinvolvingboth institutes. Somerules set outinextravagantlawswill be evaluatedfor the complete understandingof the topicunder discussion.

Keywords:decay, prescription, extinction of the tax credit.

Sumário: Introdução; 1. Crédito Tributário; 1.1 Considerações iniciais; 1.2 Constituição do crédito tributário; 1.3 Conceito e características do lançamento tributário; 1.4 Modalidades de lançamento tributário; 1.4.1 Lançamento direto ou de ofício; 1.4.2 Lançamento misto ou por declaração; 1.4.3 Lançamento por homologação ou autolançamento; Decadência e prescrição no Direito; 2.1 Conceito e diferenciação dos institutos da decadência e prescrição; 2.2 Decadência e prescrição no direito tributário; 3. Regras de decadência para a constituição do crédito tributário; 3.1 Análise do art. 173, I do CTN; 3.2 A decadência no caso de anulação de lançamento anterior; 3.3 Hipótese de decadência prevista no art. 150, §4º do CTN; 3.4 Cumulação dos prazos de decadência; 3.5 Prazo decadencial das contribuições sociais da seguridade social; 4. Regras de prescrição no Direito Tributário; 4.1 A prescrição tratada no art. 174 do CTN; 4.2 As causas de interrupção do prazo prescricional; 4.3 Suspensão do prazo prescricional no direito tributário; 4.4 Suspensão da execução fiscal e o art. 40 da Lei 6830/80; 4.5 Prescrição nos tributos lançados por homologação; 4.6 Direito à restituição o caso de pagamento de crédito atingido por prescrição ou decadência; 5. Considerações finais; 6. Referências

Introdução

O direito tributário, enquanto ramo da ciência jurídica tem como uma de suas finalidades realizar o controle do Poder Público, enquanto ente arrecadador de tributos da sociedade. Ocorre que, muitas vezes, a Fazenda Pública exerce esse poder de forma gananciosa, esquecendo-se dos preceitos elencados na Constituição Federal, alguns deles, até mesmo, alçados à condição de direitos fundamentais.

É nesse diapasão que devem ser estudados os institutos da decadência e da prescrição, ambos com grande importância no direito tributário. Tanto que foram elencados pelo Código Tributário Nacional como modalidades de extinção do crédito tributário.

Caso seja comprovado a ocorrência de um desses institutos o poder público não poderá mais constituir o crédito ou realizar a cobrança do tributo do contribuinte. Note-se a relevância desse fato para o mundo jurídico tributário.

1.Crédito Tributário

1.1 Considerações iniciais

O crédito tributário traduz-se no direito do sujeito ativo de exigir o valor constante da obrigação tributária. Portanto, o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento (SABBAG, 2009, p. 693). O art. 139 do código Tributário Nacional afirma que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

A obrigação jurídica é um vínculo prestigiado pela lei que obriga uma ou mais pessoas a dar, fazer ou não fazer alguma coisa em prol de outra ou outras (COÊLHO, 2009, p. 692).

Na doutrina há inúmeras discussões acerca dos conceitos e da relação entre obrigação tributária, fato gerador e crédito tributário. Na verdade, cada doutrinador adota uma tese de correlação entre esses conceitos, tornando muito complicado o aprofundamento de tal estudo.

O Código Tributário Nacional também não facilitou o entendimento da conceituação geral do direito tributário, pois muitas vezes não observa a terminologia técnica jurídica, o que ocasiona, várias vezes, ambiguidade dos dispositivos legais.

Para Hugo de Brito Machado (2006, p. 189), segundo a terminologia adotada pelo CTN, crédito tributário e obrigação tributária são coisas distintas, uma vez que o crédito decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta.

Todavia, para Ricardo Lobo Torres (2004, p. 271) inexiste diferença entre crédito e obrigação tributária, pois da obrigação tributária exsurge um direito subjetivo de crédito para o sujeito ativo e uma dívida para o sujeito passivo, logo se a obrigação tributária tem conteúdo patrimonial não pode se distinguir do crédito tributário.

Luciano Amaro (2007, p. 338) afirma que:

“Obrigação tributária, tributo lançado (ou “crédito tributário”, como diz o CTN) e dívida ativa não são realidades ontologicamente distintas. Todas derivam de uma única fonte, que é o fato gerador da obrigação tributária. Nem são etapas necessárias na vida de toda e qualquer obrigação tributária; obrigações tributárias há (e são muitas) que nascem e se extinguem sem que tenham sido objeto de lançamento e muito menos de inscrição como dívida ativa”.

De acordo com o art. 140 do CTN, as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Do artigo em comento extrai-se que, o crédito tributário pode ser atingido por algum vício ou circunstância sem que, necessariamente, a obrigação tributária também seja.

Em regra, após a sua constituição, o crédito tributário é permanente, sendo que tão-somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no CTN, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional a sua efetivação ou as respectivas garantias (CTN, art. 141).

Por fim, é de grande importância a distinção feita entre crédito tributário e débito do fisco. O crédito tributário, como já exposto, é a relação jurídica que decorre mediatamente do fato jurídico tributário e, imediatamente, de ato formalizador de autoridade ou ato de particular. Já o débito do Fisco é a relação jurídica que decorre do pagamento indevido e, imediatamente, de ulterior ato de aplicação que reconheça esse fato (SANTI, 2011, p. 70).

1.2 Constituição do crédito tributário

A constituição do crédito tributário compete privativamente à autoridade administrativae ocorre através do lançamento. Trata-se de ato vinculado que deve obedecer ao princípio da legalidade, viga mestra do direito público e, por conseguinte, do direito tributário.

Constituir o crédito tributário significa produzir norma individual e concreta que estabeleça em seu prescritor a obrigação de dado sujeito pagar determinada quantia ao Fisco, ou a quem lhe faça as vezes como sujeito ativo da relação tributária, em decorrência do fato jurídico tributário (SANTI, 2011, p. 96).

1.3 Conceito e características do lançamento tributário

O instituto do lançamento está previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional, que dispõe que:

“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

Nota-se que o caput do artigo 142 delimita as várias funções do lançamento tributário, quais sejam: verificar se o fato gerador realmente ocorreu, determinar a matéria que será tributada, calcular o valor do tributo, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, aplicar penalidade.

O parágrafo único do mesmo artigo estabelece que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Eduardo Sabbag (2009, p. 696) afirma que, apesar da literalidade do CTN, há discussão doutrinária acerca do lançamento ser procedimento ou ato administrativo, sendo que parte da doutrina defende que é procedimento administrativo e outra parte, majoritária, advoga que seria ato administrativo.

Paulo de Barros Carvalho estabelece a definição de lançamento tributário como sendo:

“Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido” (CARVALHO, 2007, p.423).

Conforme o entendimento de Eurico Marcos Diniz de Santi (2011, p. 80) o lançamento pode ser entendido como a norma individual e concreta que formaliza o crédito tributário e decorre de procedimento administrativo realizado por autoridade administrativa.

Acerca da natureza jurídica do lançamento tributário, Vitorio Cassone (2004, p. 322) defende que é declaratória e constitutiva. Declaratória porque nada cria, pois se limita a declarar uma situação jurídica que ocorreu, e constitutiva porque individualiza essa situação, apurando o montante do tributo devido e constituindo o crédito tributário.

Por outro lado, Hugo de Brito Machado (2006, p. 192) reconhece que a natureza jurídica do lançamento já foi objeto de grandes discussões doutrinárias, mas que atualmente é praticamente pacífico o entendimento segundo o qual o lançamento não cria direito, pois seu efeito é simplesmente declaratório, uma vez que antes do lançamento existe a obrigação e a partir dele surge o crédito tributário.

O autor aprofunda ainda mais a sua análise expondo que o lançamento tem duas fases, sendo uma oficiosa e uma contenciosa. Após a conclusão da primeira fase, em que determinado o valor do crédito tributário, é feita a notificação ao sujeito passivo. Do momento da notificação o lançamento só pode ser modificado em virtude de impugnação do sujeito passivo, recurso de ofício ou iniciativa do próprio poder público. Todavia, está longe de ser doutrinariamente unânime a tese de que o lançamento tem duas fases.

O lançamento não será definitivo enquanto comportar alterações na própria esfera administrativa. Portanto, segundo Ricardo Lobo Torres (2004, p. 277)a regra geral que prevalece no direito tributário é a da irrevisibilidade do lançamento.

O lançamento tributário também deve obedecer ao princípio da irretroatividade, conforme o disposto no art. 144 do CTN que declara que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente.

Todavia, o §1º do art. 144 alerta que deve ser aplicada ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios.

Então, quando a norma for integralmente interpretativa poderá ser aplicada de imediato, ou seja, nesse caso, poderá haver norma jurídica tributária que não obedeça ao princípio da irretroatividade.

1.4 Modalidades de lançamento tributário

O CTN admite três modalidades de lançamento tributário: direito ou de ofício (art. 149, I), misto ou por declaração (art. 147) e por homologação ou autolançamento (art. 150).

1.4.1 Lançamento direto ou de ofício

Essa modalidade de lançamento caracteriza-se pela ausência de participação ou intervenção do contribuinte. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa quando ocorrer uma das hipóteses elencadas no art. 149 do CTN, sendo que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;

II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.”

Eduardo Sabbag(2009, p. 711) elenca vários tributos cuja constituição do crédito se dá por esse meio de lançamento, como por exemplo: IPTU, IPVA, taxas, contribuição de melhoria, contribuições corporativas e contribuição para o serviço de iluminação pública.

O encerramento do lançamento de ofício ocorre com a notificação ao contribuinte. Segundo Hugo de Brito Machado ( 2006, p. 195) qualquer tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade.

1.4.2 Lançamento misto por declaração

No lançamento misto ou por declaração é efetuado tendo por base a declaração do sujeito passivo ou de terceiro, que prestam à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato. O ITBI, por exemplo, é um tributo sujeito à lançamento por declaração.

Essa declaração tem por finalidade registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de lançamento. Se o contribuinte cumprir com o seu dever e informar os fatos verídicos para a Fazenda Pública, esta terá todos os elementos necessários à efetivação do lançamento (AMARO, 2007, p. 358).

Já a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. Isso porque, se a autoridade administrativa já notificou o sujeito passivo, a partir daí cabe a este apresentar defesa administrativa com os recursos cabíveis ou então ajuizar uma ação perante o Poder Judiciário (TORRES, 2004, p. 323).

1.4.3 Lançamento por homologação ou autolançamento

A terceira modalidade de lançamento tributário está prevista no art. 150 do CTN. O lançamento por homologaçãoocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa e opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

No lançamento por homologação o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda Pública, pois recolhe o tributo antes de qualquer providência da Administração, tendo por base o valor que ele mesmo declara. Com a antecipação do pagamento cabe ao Fisco proceder à conferência da exatidão do valor recolhido, homologando o procedimento adotado (SABBAG, 2009, p. 712).

O lançamento por homologação é o mais comum dentre as três modalidades de lançamento, sendo utilizada nos seguintes tributos: ISS, ICMS, IPI, IR e empréstimos compulsórios.

O pagamento antecipado pelo contribuinte neste tipo de lançamento extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. Todavia, caso haja impropriedade no valor recolhido pelo contribuinte a Fazenda Pública realizará um lançamento de oficio, porém os valores já pagos serão considerados na apuração do saldo devido.

O § 4º do art. 150 estabelece que se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Essa situação representa a homologação tácita do lançamento.

Hugo de Brito Machado (2006, p. 195) esclarece que o objeto da homologação não é o pagamento, mas sim a apuração do montante devido, uma vez que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento. Portanto, o que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento antecipado, e não o efetivo pagamento antecipado.

2. Decadência e prescrição no Direito

2.1 Conceito e diferenciação dos institutos da decadência e prescrição

Os institutos da decadência e prescrição são regidos pelo princípio da segurança jurídica, afinal nenhuma relação jurídica, cujo direito não foi exercido, pode perdurar indefinidamente ao longo do tempo, sob pena de provocar grande instabilidade social.

Segundo Eurico Marcos Diniz de Santi (2011, p. 102) a decadência e a prescrição são mecanismos de estabilização do direito, que garante a segurança de sua estrutura. Filtram do direito a instabilidade decorrente do direito subjetivo, o qual não foi formalizado ou reconhecido por ente estatal.

Para Luciano Amaro (2007, p. 395):

“A certeza e a segurança do direito não se compadecem com a permanência, no tempo, da possibilidade de litígios instauráveis pelo suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclama-lo. Dormientibus non succurrit jus. O direito positivo não socorre a quem permanece inerte, durante largo espaço de tempo, sem exercitar seus direitos. Por isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a certeza e a segurança, e sacrifica-se o eventual direito daquele que se manteve inativo no que respeita à atuação ou defesa desse direito.”

De modo geral, as pessoas têm uma concepção errônea sobre a prescrição, considerando-a repugnante à moral e contrária à justiça. Todavia, deve-se atentar para o fato que o instituto da prescrição não deve atender somente ao interesse individual de eventual credor que fique sem receber o seu crédito, mas deve observar principalmente ao interesse social (MONTEIRO, 2000, p. 294).

Segundo Silvio Venosa (2006, p. 570), “se não fosse o tempo determinado para o exercício dos direitos, toda pessoa teria de guardar indefinidamente todos os documentos dos negócios realizados em sua vida, bem como das gerações anteriores”.

A prescrição, como demonstra Câmara Leal (1959, p. 26), é a extinção de uma ação ajuizável, em virtude da inércia de seu titular durante certo período de tempo, na ausência de causas preclusivas de seu curso.O autor ainda descreve quais são os quatro elementos integrantes da prescrição:

“Existência de uma ação exercitável; inércia do titular da ação pelo seu não exercício; continuidade dessa inércia durante um certo lapso de tempo e ausência de algum fato ou ato, a que a lei atribua eficácia impeditiva, suspensiva ou interruptiva do curso prescricional.”

Por outro lado, a decadência é a perda do direito, pelo prazo estabelecido em lei ou contrato, cujo titular não o exerceu. O instituto da decadência significa “a extinção do direito pela inércia de seu titular, quando sua eficácia foi, de origem, subordinada à condição de seu exercício dentro de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exercício se tivesse verificado” (CÂMARA LEAL, 1959, p. 115).

Apesar da decadência e prescrição terem vários elementos em comum, como a inércia do titular do direito, há vários traços que as diferenciam, sendo que essa diferenciação é um assunto muito debatido pela doutrina.

Na decadência o direito é outorgado para ser exercido dentro de determinado prazo, sob pena de ser extinto. Já na prescrição o titular não utiliza,no prazo estabelecido em lei, a ação existente para a defesa de seu direito. A prescrição resulta exclusivamente de lei, enquanto a decadência pode advir também de contrato (MONTEIRO, 2000, p. 299).

E ainda, a decadência quando prevista em lei é irrenunciável, porém se for convencional poderá ser renunciada. A prescrição, por sua vez, pode ser renunciada, conforme o art. 191 do Código Civil, desde que não seja feita de forma prévia. Por fim, o juiz pode declarar de ofício a prescrição, assim como a decadência legal, ao passo que na decadência convencional o juiz não pode tomar tal atitude.

2.2 Decadência e prescrição no direito tributário

Também em matéria tributária os efeitos da relação jurídica não podem ficar indefinidos por um lapso de tempo indeterminado. Em nome da segurança jurídica, o crédito tributário deve ser constituído ou cobrado do contribuinte no período estabelecido em lei para tal.

A matéria relativa aos institutos em comento é tão importante que a Constituição Federal, em seu art. 146, III, b, estabeleceu que cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais acerca da prescrição e decadência tributárias.

O Código Tributário Nacional, assim como o Código Civil, estabelece diferenciação entre os institutos da decadência e prescrição. Ambos estão elencados no art. 156, V do CTN como modalidades de extinção do crédito tributário.

Sendo um dos precursores do tema da decadência e prescrição tributária na doutrina pátria Fábio Fanucchi (1975, p. 14) afirma que:

“Sabidamente, de comum, a decadência e a prescrição só têm a finalidade para que criadas: a extinção dos direitos, evitando que sejam perpetuados quando demonstrado o desinteresse do titular pela sua preservação. Afora isso, pelas consequências que geram, diferem um do outro, fundamentalmente. Nesta altura da evolução da pesquisa científica, já não são mantidos conceitos justificadores dos institutos, calcados na punição do sujeito passivo dos efeitos por ele produzidos. A lei, com a mesma força criativa, extingue direitos que criou, não para punir credor relapso, mas, isto sim, para trazer tranquilidade ao ambiente jurídico.”

O instituto da decadência tem por finalidade declarar a perda do direito da Fazenda Pública, após lapso temporal, de efetuar o lançamento para a constituição do crédito tributário.

Por esse motivo, Sabbag (2009, p. 720) afirma que a Fazenda não está impedida de proceder ao lançamento, mesmo que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pois esse ato impede a decadência do direito de lançar.

O prazo da decadência está previsto no art. 173 do CTN que prevê como sendo de 5 anos o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, sob pena de o Fisco perder o direito subjetivo de fazê-lo.

Além disso, como esclarece Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 503), instalado o vínculo jurídico tributário e sobrevindo o fato decadencial, a decadência faz desaparecer o direito subjetivo de exigir a prestação tributária, bem como também haverá a extinção do débito do sujeito passivo, desaparecendo o laço obrigacional.

Em uma ordem cronológica, primeiro vem a decadência e depois a prescrição. Disso decorre que, havendo a decadência, não haverá de se falar em prescrição. Por isso, quando o CTN elencou a decadência como modalidade de extinção do crédito tributário cometeu uma impropriedade técnica, pois, na verdade, a decadência extingue a obrigação tributária (CASSONE, 2004, p. 331).

No âmbito do direito tributário a prescrição significa que a Fazenda Pública possui um prazo para propor a ação judicial de cobrança do crédito tributário. O CTN estabelece que esse prazo é de 5 anos, contados da data da constituição definitiva do crédito tributário, conforme o art. 174 do CTN. Logo, o objeto da prescrição tributária é ação para cobrança do crédito tributário.

Hugo de Brito Machado (2006, p. 236) observa que na teoria geral do direito a prescrição ocasiona a morte da ação que tutela o direito, mas no direito tributário a prescrição, além de atingir a ação, extingue o próprio crédito tributário. Essa observação revela-se importante na medida em que se a prescrição atingisse apenas a ação para cobrança a Fazenda Pública poderia recusar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos passivos.

Diferentemente da decadência, a prescrição tributária admite hipóteses de interrupção, as quais estão previstas no parágrafo único do art. 174 do CTN: despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; protesto judicial; qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor e, finalmente, por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

3. Regras de decadência para a constituição do crédito tributário

3.1 Análise do art. 173, I do CTN

A decadência tributária está prevista, principalmente, em dois dispositivos do CTN, a saber: art. 173, I e art. 150, §4º. O primeiro é considerado como sendo a regra geral da decadência e o segundo, por sua vez, é conhecido como regra especial da decadência tributária.

O art. 173, I do CTN estabelece que o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos. A decadência, prevista no artigo supracitado, significa a perda do direito do Fisco de realizar o lançamento do crédito tributário.

Nos preceitos de Luciano Amaro (2007, p. 406) o art. 173, I do CTN estabelece a regra geral de decadência ao estabelecer que o prazo de extinção do direito de lançar é de 5 anos. Dessa forma, qualquer lançamento realizável dentro de certo exercício poderá ser efetuado em 5 anos após o próprio exercício em que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo.

O lapso temporal de 5 anos é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ou da data em que tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Deve-se atentar para a redação do art. 173, I do CTN quando dispõe que os cinco anos serão contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderiater sido efetuado.

Aqui, segundo Yoshiaki Ichihara (2001, p. 166), é de suma importância diferenciar os tributos com fatos geradores mensais dos que têm fatos geradores anuais. O primeiro caracteriza-se toda vez que se realiza uma operação e a apuração é mensal. Isso ocorre com o ICMS, IPI, ISS, etc. Já os tributos com fato gerador anual são os que o fato gerador ocorre só em determinado momento, como por exemplo, o Imposto de Renda, IPTU, IPVA, etc.

No caso de tributos com fato gerador mensal, ocorridos entre janeiro e novembro, o prazo de decadência será contado a partir do 1º dia do exercício seguinte. Todavia, se o fato gerador ocorreu em dezembro não será possível a realização do lançamento no mesmo ano, logo o lançamento poderia ser efetuado, não no próximo ano, mas tão somente no outro.

Nos tributos com fato gerador anual, como o Imposto de Renda, o prazo inicial da contagem para a decadência será o seguinte: para as receitas do ano-base para o IR só é relevante a situação até 31 de dezembro. Logo, só poderia ser efetuado o lançamento referente ao ano-base 2000 em 2001, e o prazo de decadência só passa a ser contado a partir de 01 de janeiro de 2002.

Segundo o parágrafo único do art. 173 o prazo de 5 anos também será contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, por exemplo, quando o Fisco expede notificação requerendo documentos do sujeito passivo.

O art. 173, I do CTN alcança os tributos em que os lançamentos tenham sido de ofício, por declaração ou por homologação, desde que não tenha havido o pagamento antecipado do tributo (SABBAG, 2009, p. 723).

Há grande debate doutrinário acerca do momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário. Para Hugo de Brito Machado (2006, p. 230) o lançamento tributário estará consumado, não se podendo mais cogitar da decadência, quando a determinação do crédito tributário não possa mais ser discutida na esfera administrativa.

A suspensão da exigibilidade do crédito não impede o prazo de decadência, logo, para que ela não ocorra deve a Fazenda Pública efetuar o lançamento, uma vez que o Fisco fica impedido apenas de praticar ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito.

Leandro Paulsen (2011, p. 1252) explica que, nesse caso, entender que a decadência não ocorreria, seria dar ao art. 151 do CTN extensão que dele não decorre. Há exceção, contudo, no caso de suspensão de exigibilidade por depósito, em que fica dispensado o lançamento, salvo por valor maior.

Em resumo, feito o lançamento, notificado este ao sujeito passivo, tudo dentro do prazo de 5 anos, não há mais que se falar em decadência, pois agora o crédito tributário existe e o Fisco já pode exigir a satisfação da obrigação tributária por parte do sujeito passivo (MARTINS, 2000, p. 190).

3.2 A decadência no caso de anulação de lançamento anterior

O art. 173, II do CTN estabelece o prazo de 5 anos para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, contados a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Essa norma estabelece um novo prazo para que o Fisco proceda novamente ao lançamento tributário, em substituição ao que foi anulado.

De acordo com Eduardo Sabbag (2009, p. 733) a decisão a que se refere o art. 173, II do CTN, para a maioria da doutrina, pode ser administrativa ou judicial, mesmo porque tanto o Poder Judiciário quanto a Fazenda Pública podem anular o lançamento.

Para Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 502) o art. 173, II do CTN contraria as insistentes construções do direito privado, pelas quais o instituto da decadência não se interrompe e nem se suspende. Isso porque, um lançamento anulado por vício formal é um ato que efetivamente existiu, sendo que, conforme o dispositivo em estudo, a decisão final que declarar a anulação do ato nada mais fará que interromper o prazo que já havia decorrido até aquele momento.

Como já  dito, a princípio, o prazo de decadência não pode ser suspenso ou interrompido. Com relação a essa questão, Hugo de Brito Machado (2006, p. 231) defende que a lei pode estabelecer hipóteses de suspensão ou interrupção do prazo de decadência como fez o CTN no artigo em comento. Isso porque os princípios jurídicos devem ser observados na interpretação da lei, mas não constituem limites intransponíveis para o legislador.

Todavia, outro é o entendimento de Luciano Amaro:

“O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendencia do processo em que discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo). De outro, o dispositivo é de uma irracionalidade gritante. Quando muito o sujeito ativo poderia ter a devolução do prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo” (AMARO, 2007, p. 407).

A doutrina, de modo geral, tece críticas severas a esse dispositivo do CTN. Na verdade, ocorre um benefício desmedido em relação ao Fisco que, além de cometer erro no lançamento, é beneficiado por um prazo muito maior que o previsto no caput do art. 173 do CTN.

3.3 Hipótese de decadência prevista no art. 150, §4º do CTN

O art. 150, §4º do CTN estabelece o que a doutrina chama de regra especial de decadência. O artigo citado prevê que se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador, caso a Fazenda Pública não se pronuncie nesse prazo ocorrerá a homologação tácita do lançamento, exceto se comprovado dolo, fraude ou simulação.

O dispositivo em comento atinge exclusivamente os tributos cujo lançamento seja por homologação, com a devida antecipação do pagamento pelo sujeito passivo, conforme o art. 150 do CTN. Caso não haja o pagamento antecipado o prazo a ser aplicado será o do art. 173, I do CTN.

Frise-se que o aspecto mais importante do lançamento por homologação é a antecipação do pagamento do tributo com valor calculado pelo sujeito passivo e que, posteriormente, será homologado pelo Fisco. O pagamento antecipado extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento, segundo o art. 150, §1º do CTN.

Eduardo Sabbag (2009, p. 725) lembra que, apesar do CTN utilizar a expressão homologação tácita do lançamento não há, até então, nenhum lançamento na relação jurídica, por isso alguns doutrinadores defendem que nos casos de lançamento por homologação não há decadência propriamente dita, mas sim decadência do direito do Fisco exigir o resíduo tributário, relativo à incompleta antecipação de pagamento.

Com a leitura atenta do art. 150, §4º do CTN percebe-se que o prazo de 5 anos para que a Fazenda Pública homologue o pagamento antecipado do tributo comporta duas exceções: se a lei não fixar outro prazo e se houver a comprovação de ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Com relação à primeira exceção Luciano Amaro (2007, p. 409) indaga se a lei pode prever prazo maior ou menor para a homologação da antecipação do pagamento. O autor chega à conclusão que a solução deve ser buscada a partir de uma visão sistemática da disciplina da matéria, a qual leva a crer que a lei somente poderá fixar prazo menor ao previsto no art. 150, §4º do CTN.

Já quanto à segunda ressalva Eduardo Sabbag (2007, p. 727) defende que quando houver comprovação de dolo, fraude ou simulação deverá ser aplicada a regra geral de decadência prevista no art. 173, I do CTN. 

3.4 Cumulação dos prazos de decadência

 Há alguns anos o STJ, contrariamente ao que entende a doutrina tributarista, adotou o entendimento de que, com relação aos tributos lançados por homologação, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário seria de 10 anos.

Isso porque deveriam ser aplicados cumulativamente os artigos 173, I e 150, §4º do CTN. Esse entendimento do STJ foi chamado de tese dos cinco mais cinco (5 + 5).

Abaixo segue elucidativo julgado acerca dessa posição do Superior Tribunal de Justiça sobre o assunto:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ART. 150, § 4º E 173, I, AMBOS DO CTN.1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo, antes de qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade fiscal competente. Havendo pagamento antecipado, o fisco dispõe do prazo decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar o que foi pago ou lançar a diferença acaso existente (art. 150, § 4º do CTN).2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN.3. Com o encerramento do prazo para homologação (art. 150, § 4º do CTN), inicia-se a contagem do prazo previsto no art. 173, I do CTN. Inexistindo pagamento antecipado, conclui-se ter o Fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário.4. Em síntese, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário será: a) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, se o tributo sujeitar-se a lançamento direto ou por declaração (regra geral do art. 173, I do CTN); b) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador no caso de lançamento por homologação em que há pagamento antecipado pelo contribuinte (aplicação do art. 150, § 4º do CTN) e c) de dez anos a contar do fato gerador nos casos de lançamento por homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo sujeito passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento direto substitutivo do lançamento por homologação (aplicação cumulativa do art. 150, § 4º com o art. 173, I, ambos do CTN).5. Precedentes da Primeira Seção e das duas Turmas de Direito Público.6. Embargos de divergência providos.”(ERESP 466779/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Castro Meira, j. 08/06/2005).

A interpretação feita pelo STJ foi a de que, se o lançamento não foi realizado no prazo previsto de cinco anos a partir do fato gerador, a Fazenda Pública perderia seu poder, todavia, a partir desse prazo seriam contados mais cinco anos do primeiro dia do exercício seguinte.

A tese dos cinco mais cinco demonstra a inversão do raciocínio defendido pela doutrina, uma vez que a exegese do disposto no CTN era no sentido de que a decadência do direito de constituir o crédito tributário nos tributos lançados por homologação, e nos quais não houve pagamento, é de cinco anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (COÊLHO, 2002, p. 398).

 Na verdade, esse raciocínio elaborado pelos Ministros do Superior Tribunal de Justiça, ao duplicar o prazo de decadência, constitui um atentado aos direitos do cidadão enquanto contribuinte de tributos.

Leandro Paulsen (2011, p. 1088) defende que o dispositivo do §4º do art. 150 é regra especial relativamente à do art. 173, I do CTN, por esse motivo regra especial prefere à regra geral. Logo, não há que se falar em aplicação cumulativa de ambos os artigos.

Felizmente, o STJ reviu seu posicionamento. Segue emblemático julgado que demonstra a mudança do Tribunal da Cidadania quanto ao tema:

“PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 557, DO CPC. DECISÃO MONOCRÁTICA DO RELATOR RESPALDADA EM JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL A QUE PERTENCE. INOCORRÊNCIA. TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. PRAZO PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. TERMO INICIAL.10. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 – cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado – com o prazo do artigo 150, § 4º – que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º. A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica.Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação do art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos 'cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento. A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se 'definitivamente extinto o crédito' no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador.”(RESP 638962/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, j. 02/06/2005).

Andou bem o STJ ao atender os anseios da doutrina tributarista, pois, com isso, o contribuinte teve seu direito ao prazo decadencial, previsto no CTN, respeitado.

3.5 Prazo decadencial das contribuições sociais da seguridade social

Houve grande debate doutrinário e jurisprudencial acerca do prazo estipulado no art. 45 da Lei 8212/91. O artigo em comento estabelecia como sendo de 10 anos o prazo decadencial para a Seguridade Social apurar e constituir seus créditos.

Eurico Marcos Diniz de Santi (2011, p. 69) entende que, como não se trata de lei complementar, tanto o dispositivo em debate, como o art. 46, ambos constantes da lei 8212/91, apresentam-se incompatíveis com os requisitos constitucionais para a elaboração dessa categoria de normas jurídicas.

Todavia, tal discussão acerca do tema do prazo de decadência das contribuições sociais perdeu significado com a edição da Súmula Vinculante n. 8 que dispõe que são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8212/91, que tratam da prescrição e decadência do credito tributário.

Como não poderia deixar de ser, a jurisprudência caminhou no mesmo sentido da súmula vinculante n. 8, como demonstra o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça:

“PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 535 DO CPC NÃO OCORRENTE. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. DECRETAÇÃO EX OFFICIO. PRÉVIA INTIMAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA. OBSERVÂNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. SÚMULA VINCULANTE 8/STF. PRAZO PRESCRICIONAL DE CINCO ANOS.  CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO. INAPLICABILIDADE.1. O Tribunal de origem examinou a lide de modo integral e sólido, sem que tenha se recusado a apreciar matéria sobre a qual deveria ter analisado.2. Inexiste afronta ao princípio da reserva de plenário proposto nos arts. 97 da Constituição da República e 480 do CPC, tendo em vista que o Colegiado a quo não declarou a inconstitucionalidade de ato normativo na hipótese.3. O STF, pela Súmula Vinculante 8, pacificou o entendimento sobre anatureza tributária das contribuições previdenciárias, aplicando-lhes o prazo prescricional de cinco anos previsto no art.174 do Código Tributário Nacional.4. Esta Corte entende, consoante o art. 40, § 4º, da Lei 6.830/1980, que a decretação de ofício da prescrição intercorrente depende de prévia intimação da Fazenda Pública, o que ocorreu no caso concreto.5. Agravo de instrumento não provido.”(Ag 1273075, Min. Castro Meira, j. 05/04/2010).

Do exposto, conclui-se que a partir da vigência da Súmula Vinculante n. 8 do STF aplica-se o CTN aos casos de decadência e prescrição que envolvam as contribuições da seguridade social.

4. Regras de prescrição no Direito Tributário

4.1 A prescrição tratada no art. 174 do CTN

A prescrição está elencada, ao lado da decadência, como modalidade de extinção do crédito tributário no art. 156, V do CTN. O instituto da prescrição significa que, transcorrido o lapso temporal previsto em lei, não pode mais a Fazenda Pública, através de ação de execução fiscal, cobrar do sujeito passivo o valor do tributo.

É de grande importância listar os quatro elementos integrantes, ou condições elementares, da prescrição que foram arrolados por Antonio Luiz da Camara Leal (1959, p. 25):

“1.º) Existência de uma ação exercitável (actio nata);

2.º) Inércia do titular da ação pelo seu não exercício;

3.º) Continuidade dessa inércia durante um certo lapso de tempo;

4.º) Ausência de algum fato ou ato, a que a lei atribua eficácia impeditiva, suspensiva ou interruptiva do curso prescricional.”

A prescrição constitui-se na perda da ação atribuída a um direito e de toda sua capacidade defensiva, em razão do não uso dela, durante determinado espaço de tempo. Diz respeito ao exercício do direito subjetivo de que uma pessoa é detentora (CASSONE, 2004, p. 330).

Eduardo Sabbag (2009, p. 739) afirma que a prescrição, veiculando a perda do direito à ação, atribuída à proteção de um direito subjetivo e, por esse motivo, desfazendo a força executória do credor em razão de sua inoperância, apresenta-se como figura de direito processual.

Após a realização do lançamento, não há mais que se falar em decadência, o que deve ser observado, a partir desse momento, é o prazo para de prescrição. Tal entendimento pode ser corroborado no seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça:

“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – PRESCRIÇÃO (ART. 174 DO CTN).1. Em direito tributário, o prazo decadencial, que não se sujeita a suspensões ou interrupções, tem início na data do fato gerador,devendo o Fisco efetuar o lançamento no prazo de cinco anos a partirdesta data.2. O prazo prescricional ocorre após o prazo decadencial, e fica nadependência do tipo de lançamento para que se faça a contagem do quinquênio.3. A jurisprudência desta Corte, para simplificar, conta, a partirda data do fato gerador, dez anos: cinco anos como prazo decadenciale mais cinco como prazo prescricional.4. Aplicação da sistemática na contagem.5. Recurso especial improvido.”(RESP 332.366/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª Turma, j. 19/02/2002)

Segundo o art. 174 do CTN a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. A determinação exata do conceito de constituição definitiva do crédito tributário pode trazer algumas dificuldades.

Por isso, Leandro Paulsen(2011, p. 1265) esclarece que o lançamento torna-se definitivo quando o contribuinte, notificado, deixa de impugnar ou recorrer da decisão final. Logo, de tais termos é que se conta o prazo prescricional.

A interpretação de Eduardo Sabbag (2009, p. 743) acerca do conceito de constituição definitiva do crédito tributário é a seguinte:

“A definitividade não decorre do fato gerador ou da própria obrigação tributária, mas do momento em que não for mais admissível ao Fisco, discutir, administrativamente, a seu respeito. Desse modo, identificando o marco temporal de Definitividade, contar-se-á o prazo de cinco anos para a propositura em tempo da execução fiscal.”

Então, realizado o lançamento, por exemplo, com a lavratura de auto de infração, o prazo prescricional deveria iniciar imediatamente. Todavia, como o sujeito passivo possui prazo de 30 dias para recorrer, o prazo de prescrição fica suspenso até que ocorra decisão definitiva no processo administrativo fiscal, ou mesmo que o sujeito passivo não recorra, após a fluência de 30 dias para tal. Logo, a partir do transcurso de uma dessas datas é que começa a correr o prazo de prescrição (CASSONE, 2004, p. 331).

4.2 As causas de interrupção do prazo prescricional

As causas de interrupção da prescrição estão previstas no parágrafo único do art. 174 do CTN. Prevê o dispositivo que a prescrição se interrompe: pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; pelo protesto judicial; por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor e, por fim, por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento de débito pelo devedor.

A interrupção do prazo prescricional faz com que o prazo já transcorrido seja eliminado, ou seja, o lapso temporal de cinco anos para a Fazenda Pública propor a ação de execução fiscal será iniciado novamente.

A Lei Complementar 118/2005 mudou a redação do art. 174, parágrafo único, I do CTN. Antes de tal modificação era necessária a citação pessoal do devedor, porém a partir da entrada em vigor da LC 118/2005 o simples despacho do juiz que ordenar a citação do devedor em execução fiscal já é suficiente para interromper o prazo prescricional.

4.3 Suspensão do prazo prescricional no direito tributário

Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 506) chama a atenção para o fato de que a suspensão no curso do prazo prescricional não é a mesma coisa que suspensão da exigibilidade do crédito tributário, essa última prevista no art. 151 do CTN.

Isso porque, para haver a suspensão do prazo prescricional é imperativo lógico que ele já tenha se iniciado, por outro lado, nem sempre que ocorre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário o tempo prescricional já terá começado a correr.

Bom exemplo de suspensão da prescrição em âmbito tributário encontra-se no art. 8º, §3º da Lei de Execuções Fiscais:

“Art. 8º, § 3º: A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.”

Esse dispositivo, segundo SANTI (2011, p. 166) altera objetivamente a contagem do tempo, uma vez que fixa um limite máximo de cento e oitenta dias para a suspensão da prescrição, e não desqualifica a conduta do agente, pois admite a distribuição da execução fiscal como termo consumativo do prazo prescricional.

No entanto, especifica Eduardo Sabbag (2007, p. 754) que, em razão da colidência entre a  Lei 6830/80 e o CTN, o artigo em destaque seria aplicável apenas à cobrança de créditos não tributários.

Por esse motivo, o autor defende que as causas de anulação de moratória, cujas disposições são extensíveis aos institutos da isenção, anistia e remissão, quando concedidos em caráter individual, são, praticamente, os únicos exemplos de causas de suspensão da prescrição para a cobrança de créditos tributários.

4.4 Suspensão da execução fiscal e o art. 40 da Lei 6830/80

Conforme o art. 40 da Lei de Execuções Fiscais, o juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

O § 2º do art. 40 dispõe que decorrido o prazo máximo de um ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.

Eurico Marcos Diniz de Santi (2011, p. 167) afirma que a prescrição deve ser entendida como a perda do direito de ação, por isso não cabe cogitar-se de prescrição no curso do processo. Logo, para o autoro art. 40 da LEF não trata de prescrição, mas sim de suspensão do processo de execução fiscal, que somente se constituiu porque não houve prescrição.

A doutrina tributarista sempre criticou com veemência o art. 40, §3º da Lei 6830/80, que estabelece que encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução. O parágrafo em destaque provocava grande insegurança jurídica, uma vez que, segundo ele, a ação de cobrança da dívida tributária seria imprescritível.

Andou bem a Lei nº. 11051/2004 ao incluir o §4º no art. 40 da LEF, que passou a dispor que se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

Note-se que se a prescrição houver ocorrido antes da propositura da ação de execução fiscal não é necessária a prévia oitiva da Fazenda Pública pelo juiz. É o que se extrai do julgado em destaque:

“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO OCORRIDA ANTES DA CITAÇÃO. DECRETAÇÃO DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE, INDEPENDENTEMENTE DA PRÉVIA OITIVA DA FAZENDA PÚBLICA. SÚMULA N. 106/STJ. REEXAME DE PROVA. ÓBICE DA SÚMULA N. 7/STJ.1. Constou expressamente no acórdão recorrido que, na hipótese, "a Fazenda, como autora da ação, não diligenciou no sentido de praticar os atos que lhe competiam para dar andamento ao feito, demonstrando, com isso, desinteresse na percepção do valor objeto da execução". Nesse contexto, é inviável a rediscussão do tema, pois "a verificação de responsabilidade pela demora na prática dos atos processuais implica indispensável reexame de matéria fático-probatória, o que é vedado a esta Corte Superior, na estreita via do recurso especial, ante o disposto na Súmula 07/STJ" (Resp 1.102.431/RJ, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 1º.2.2010 — recurso submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ).2. "Em execução fiscal, a prescrição ocorrida antes da propositura da ação pode ser decretada de ofício (art. 219, § 5º, do CPC)" (Súmula n. 409/STJ).3. Agravo regimental não provido.”(AgRg no RESP 1229851/PE, 2ª T, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 20/03/2012).

Ainda em relação à suspensão do processo de execução fiscal com fulcro no art. 40 da Lei de Execuções Fiscais, o Superior Tribunal de Justiça editou a súmula 314: “em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente”.

Logo, se a Fazenda Pública abandonar a ação de execução fiscal, poderá haver a prescrição intercorrente, caso a paralização seja superior a cinco anos. O reconhecimento da prescrição intercorrente visa a estabilização da relação jurídica, privilegiando o princípio da segurança jurídica.

4.5 Prescrição nos tributos lançados por homologação

De acordo com o que foi anteriormente exposto, a principal característica dos tributos em que o lançamento é feito por homologação é o fato do cálculo do valor do tributo, com a devida antecipação de pagamento, ser feito pelo próprio sujeito passivo sem a interferência prévia do Fisco. 

Luciano Amaro (2007, p. 417) defende que não cabe falar em prescrição no caso de tributos lançados por homologação, uma vez que essa forma de lançamento supõe o prévio pagamento, portanto não há o que cobrar em sede de ação de execução fiscal.

Por outro lado, se o tributo (lançável por homologação) for lançado de ofício poderá ocorrer a prescrição, todavia, nesse caso, não há que se falar em prescrição da ação de cobrança de tributo lançado por homologação, mas sim de tributo lançado de ofício.

Há, todavia, uma celeuma jurisprudencial quando o contribuinte declara o valor correspondente, porém não efetua o pagamento de tal valor. Por esse motivo, SABBAG (2009, p. 747) destaca que, na visão do STJ, a declaração do sujeito passivo que declara o tributo, mas não efetua o pagamento, elide a necessidade de o Fisco realizar a constituição formal do débito tributário.

O autor ainda afirma que, por esse motivo, declarado o tributo e não pago poderá haver a imediata inscrição em dívida ativa, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.

Segue a transcrição de jugado do Superior Tribunal de Justiça que estabelece que o termo inicial da prescrição nesses casos é a data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada:

“TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.1. Não caracteriza insuficiência de fundamentação a circunstância de o aresto atacado ter solvido a lide contrariamente à pretensão da parte. Ausência de violação ao artigo 535 do CPC.2. Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, não se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.3. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada.4. A Primeira Seção pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista ou parceladamente. Precedentes.5. Não configurado o benefício da denúncia espontânea, é devida a inclusão da multa, que deve incidir sobre os créditos tributários não prescritos.6. Recurso especial provido em parte”. (RESP 850423/SP, 1ª T, Rel. Min. Castro Meira, j. 28/11/2007).Sobre a questão, o Superior Tribunal de Justiça editou a súmula  360 cujo teor é o seguinte: o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributossujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, maspagos a destempo.Eduardo Sabbag (2009, p. 749) explica que a razão para o STJ não aceitar a denúncia espontânea para os casos de autolançamento em que o pagamento não foi efetuado é simples. A denúncia espontânea implica no total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. Porém, quando o contribuinte apresenta uma declaração ao Fisco a existência do crédito tributário é formalizado, permitindo-se que se inscreva o valor não pago em dívida ativa. Para melhor elucidar a questão:“TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. NÃO CARACTERIZAÇÃO, NOS CASOS EM QUE O CONTRIBUINTE EFETUA FORA DO PRAZO O PAGAMENTO DE TRIBUTO POR ELE MESMO DECLARADO.1. A ausência de debate, na instância recorrida, da matéria aventada no recurso especial, atrai a incidência das Súmulas 282/STF. 2. A 1ª Turma desta Corte vem entendendo não restar caracterizada a denúncia espontânea, com a consequentemente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados e não pagos pelo contribuinte.3. Recurso especial a que se dá provimento (CPC, art. 557, §1º-A).”(RESP 640734/RS, 1ª T, Min. Teori Albino Zavascki, j. 18/04/2004).

Como se percebe, na visão do STJ, quando o contribuintenão antecipa o pagamento, nos casos de tributo lançado por homologação, não poderá beneficiar-se dos benefícios da denúncia espontânea, como por exemplo, a exclusão da multa moratória.

4.6 Direito à restituição o caso de pagamento de crédito atingido por prescrição ou decadência

Caso o contribuinte efetue o pagamento de tributo em valor superior ao realmente devido é cabível a repetição do indébito, sob o fundamento de que a todos é defeso o enriquecimento sem causa.

De acordo com o art. 168 do CTN o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário.

A discussão acerca da natureza desse prazo é antiga. Para alguns doutrinadores o prazo é de prescrição, já para outros é de decadência.

É corrente o entendimento doutrinário de que, em caso de decadência, há direito de repetição do indébito. Todavia, é interessante o ponto de vista de Eurico Marcos Diniz de Santi (2011, p. 171):

“A doutrina entende que o pagamento de crédito tributário após o prazo decadencial faz surgir o direito de repetição de indébito, pois, como a decadência extingue o direito, o Fisco não detém titularidade jurídica para reter essa quantia paga extemporaneamente. Diversamente, se o contribuinte extingue crédito tributário prescrito, não tem direito a pleitear a restituição do montante pago, pois a prescrição extingue a ação, mas não o direito, que remanesce em estado latente.”

Portanto, para a doutrina em geral, se houver pagamento de dívida tributária atingida pela decadência cabe o direito de restituição, por outro lado, em caso de pagamento de dívida prescrita, não cabe direito de restituição.

Contudo, segundo o autor, o pagamento de crédito tributário decaído ou prescrito faz surgir para o contribuinte o direito ao débito do Fisco, isso porque, segundo o art. 156, V do CTN, tanto a prescrição quanto a decadência são formas extintivas do crédito tributário.

Leandro Paulsen (2011, p. 1209) entende que o prazo previsto no art. 168 é de decadência, pois diz respeito ao direito de pleitear a restituição, não importando de administrativa ou judicial. Afirma ainda, que a posição dominante é justamente no sentido de que o art. 168 do CTN traz um prazo decadencial.

Havia discussão jurisprudencial acerca da contagem de prazo de repetição de indébito quando se tratasse de tributo lançado por homologação. Todavia, o art. 3º da LC 118/2005 estabeleceu que, para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.

5. Considerações Finais

A presente pesquisa teve por objetivo examinar a importância da decadência e prescrição no direito tributário, além de investigar as implicações do reconhecimento desses institutos no âmbito do direito tributário nacional.

O art. 156 do CTN traz diversas modalidades de extinção do crédito tributário, dentre as quais a decadência e a prescrição. A decadência e a prescrição estabelecem que o poder público deve observar os prazos estabelecidos na legislação tributária, caso contrário o crédito tributário não poderá mais ser cobrado do contribuinte.

O crédito tributário pode ser entendido como o direito do sujeito ativo cobrar do sujeito passivo os valores surgidos a partir da obrigação tributária. A constituição do crédito tributário ocorre através do lançamento, o qual possui três modalidades,conforme o Código Tributário Nacional, quais sejam: lançamento direto ou de ofício; lançamento misto ou por declaração e lançamento por homologação ou autolançamento.

Os institutos da decadência e prescrição são decorrentes do princípio da segurança jurídica, uma vez que nenhuma relação jurídica pode perdurar indefinidamente ao longo do tempo sem que o direito dela decorrente não seja exercido, sob pena de provocar grande instabilidade social.

A decadência é a perda do direito, pelo prazo estabelecido em lei ou contrato, cujo titular não o exerceu. No direito tributário a decadência estabelece a perda do direito de lançar o crédito tributário pela Fazenda Pública.

A decadência tributária está prevista, principalmente, nos artigos 173, I e  150, §4º do CTN. A doutrina considera o primeiro como sendo o prazo geral da decadência e o segundo como prazo especial do mesmo instituto.

Houve grande discussão jurídica quando o STJ, contrariamente ao que entende a doutrina tributarista, adotou o entendimento de que, com relação aos tributos lançados por homologação, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário seria de 10 anos.

O Tribunal da Cidadania, naquele tempo, entendeu que os prazos previstos nos artigos 173, I e 150, §4º do CTN deveriam ser aplicados cumulativamente. Felizmente o STJ reviu sua posição e hoje prevalece o entendimento de que o prazo de decadência para os tributos lançados por homologação é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador.

Outro grande embate acerca da decadência tributária ocorreu acerca do prazo estipulado no art. 45 da Lei 8212/91, que estabelecia como sendo de 10 anos o prazo decadencial para a Seguridade Social apurar e constituir seus créditos.

Após grandes discussões doutrinárias e jurisprudenciais o Supremo Tribunal Federal resolveu a questão editando a Súmula Vinculante nº. 8, a qualestabelece em seu enunciado que são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8212/91, que tratam da prescrição e decadência do credito tributário.

Já o instituto da prescrição significa que, transcorrido o lapso temporal previsto em lei, não pode mais a Fazenda Pública, através de ação de execução fiscal, cobrar do sujeito passivo o valor do tributo.

Conforme o art. 174 do CTN a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. As causas de interrupção da prescrição estão previstas expressamente no parágrafo único do art. 174 do CTN. Por outro lado, o CTN não é claro quanto à suspensão da prescrição em âmbito tributário, todavia a doutrina aponta como exemplo dessa situação o art. 8º, §3º da Lei de Execuções Fiscais.

Ainda quanto à prescrição, na visão do STJ, a declaração do sujeito passivo que declara o tributo, mas não efetua o pagamento, elide a necessidade de o Fisco realizar a constituição formal do débito tributário. Logo, nesse caso, a Fazenda Pública pode ajuizar ação de execução fiscal sem que seja necessário o lançamento para constituição do débito tributário.

Por fim, no que se refere à prescrição, há o caso do contribuinte que efetua o pagamento de tributo em valor superior ao realmente devido, no qual será cabível a repetição do indébito.

O art. 168 do CTN dispõe que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário.

Para a maioria dos doutrinadores há direito de repetição do indébito em caso de decadência.Por outro lado, em caso de pagamento de dívida prescrita, não cabe direito de restituição, ressalvada posição divergente de doutrina minoritária.