Lucas Tadeu Prado Rodrigues

Resumo: Tem-se como objetivo investigar a interpretação jurisprudencial dada ao artigo 73, parágrafo 1º, III, do Decreto n.º 9.580, de 22 de novembro de 2018 (BRASIL, 2018), a fim de descobrir se os Tribunais de Justiça pátrios escolhidos para a pesquisa  têm dado interpretação do tipo extensiva  ou especificadora (declarativa)  ao referido dispositivo, no que tange aos requisitos necessários para a comprovação de deduções por despesas médics na base de cálculo do imposto de renda. Para tanto, partiu-se de análise de caso, e, por meio de método dialético de implicação-complementariedade, e de pesquisas, dentre outras, do tipo documental e bibliográfica, concluiu-se que os Tribunais vêm dando interpretação especificadora; ao contrário do Fisco, que erroneamente, interpreta de forma extensiva o dispositivo acima citado.

Palavras-chave: Imposto de Renda. Dedução. Despesas Médicas. Recibos.

Abstract: The objective is to investigate the courts’ interpretation of Article 73, Paragraph 1, III, of Decree n. 9,580, of November 22nd, 2018 (BRASIL, 2018), in order to find out if the State Appellate Courts in Brazil chosen for the survey have adopted an extensive or specifying (declarative) interpretation of such provision, in relation to the requirements for the demonstration of deductions by medical expenses from the tax base of the income tax. For that, we started with a case study and, by means of the dialectical method of implication-complementarity, and of documentary and bibliographical researches, among others, it was concluded that the Appellate Courts have been adopting a specifying interpretation: as opposed to the Tax Authorities, which mistakenly interpret the aforementioned provision in an extensive manner.

Keywords: Income Tax. Deduction. Medical Expenses. Receipts

Sumário: Introdução. 1. A Contextualização legal e jurisprudencial do problema. 2. Análise da problemática indicada e a proposição para sua superação. 2.1. Análise doutrinária. 2.2. Análise jurisprudencial. Conclusão

Introdução

Tem-se como objetivo investigar a interpretação jurisprudencial dada ao artigo 73, parágrafo 1º, III, do Decreto n.º 9.580, de 22 de novembro de 2018 (BRASIL, 2018), a fim de descobrir se os Tribunais de Justiça escolhidos para a pesquisa[1] têm dado interpretação do tipo extensiva ou especificadora (declarativa)[2] ao referido dispositivo, no que tange aos requisitos necessários para a comprovação de deduções na base de cálculo do imposto de renda.

Isso por que a Receita Federal (União) tem glosado as deduções com despesas médicas dos contribuintes com base em interpretações extensivas do referido dispositivo, pois exige outros requisitos, que não os previstos no Decreto citado.

Fato é que se se deixar de entender melhor tal posição jurisprudencial, restará impedido de se conhecer algo muito mais relevante, ou, nas palavras de Booth, Colomb e Williams (2005, p. 70), “algo ainda mais significativo”, qual seja: a possibilidade de fazer um planejamento tributário pessoal e/ou familiar com a segurança jurídica a qual o contribuinte tanto necessita.

Para tanto, partiu-se da análise de um caso prático, no qual a Receita Federal glosou as deduções realizadas por contribuinte do Estado de Minas Gerais, utilizando-se de jurisprudência administrativa que indicava ser obrigatórios não só os recibos apresentados (estes previstos no Decreto citado), mas também a exibição de extrato bancário e cheque nominal microfilmado.

Ressalte-se: não se trata de um estudo de caso, e sim de análise de caso:

“Os estudos de caso não podem ser confundidos com análise de casos. O estudo de caso enquanto método de pesquisa envolve procedimentos de planejamento, coleta, análise e interpretação de dados. Na análise de casos, dispõe-se de um conjunto de informações acerca de um grupo, organização, comunidade, fato ou fenômeno que podem ser analisados com propósitos diversos. Os dados já estão disponíveis, cabendo ao pesquisador conferir-lhes tratamento analítico. Esta análise de caso, que não constitui rigorosamente estudo de caso, é adotada como um dos procedimentos fundamentais nos estudos exploratórias.” (GIL, 2009, p. 4)

Analisou-se a problemática sintetizada acima à luz do paradigma[3] do Estado Democrático de Direito, inaugurado pelo art. 1º, caput, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (BRASIL, 1988), doravante CF/88, e que, segundo José Afonso da Silva (2003, p. 116) [o conceito de Estado Democrático de Direito] é tão amplo que engloba uma fusão entre os princípios do Estado Democrático e do Estado de Direito. Veja-se a opinião do referido autor: “O Estado Democrático de Direito reúne os princípios do Estado Democrático e do Estado de Direito, não como simples reunião formal dos respectivos elementos, porque, em verdade, revela um conceito novo que os supera, na medida em que incorpora um componente revolucionário de transformação do status quo. Assim, conclui-se que um Estado Democrático de Direito é um Estado que promove o exercício dos instrumentos que tem à sua disposição para concretizar a justiça social fundamentando-se em valores e princípios que levem em conta à dignidade da pessoa humana”.

Para tanto, partiu-se de uma hermenêutica constitucional pluralista e democrática (HÄBERLE, 1997), a fim de que princípios caros ao Direito Tributário, como o da legalidade e da segurança jurídica, possam ser interpretados abertamente por todos os que “vivem” a norma[4] (CF/88), que, por sua vez, integram uma sociedade aberta de intérpretes da CF/88. E, a partir dessa visão hermenêutica constitucional, mirou-se o plano infraconstitucional, debruçando-se sobre a problemática escolhida.

Já no plano infraconstitucional, procedeu-se à interpretação levando em consideração a teoria tridimensional do direito (REALE, 1994), que sugere que a ciência jurídica deve estudar as normas sem abstrair os fatos e os valores presentes e condicionantes no seu surgimento e os supervenientes ao seu advento (na chamada tridimensionalidade específica do direito), enxergando o ordenamento jurídico “como um macro modelo, cujo âmbito de validade é traçado em razão do modelo constitucional, ao qual devem imperativamente se adequar todos os modelos jurídicos.” (REALE, 2009).

E no que tange ao método científico para essa análise, visto aqui como “expressão lógica do raciocínio associado à formulação de argumentos convincentes” (TARTUCE, 2006, p. 12), optou-se por não escolhê-lo a priori, e nem escolher um único método específico (dedutivo, indutivo, hipotético-dedutivo, analogia, dialético, este último em suas mais diversas espécies, etc.), isso porque coaduna-se com as teses de que:

• Para o Direito, os métodos de análise são plurais, “pois a nossa época se caracteriza pelo pluralismo metodológico” (REALE, 2009, p. 85), não podendo o Direito ser pensado de forma tão simplista, por meio do uso de apenas um único método; o que haveria, sim, é a predominância de um método sobre o outro, mas não exclusividade.
• Além de que, o método de análise do Direito deve ser definido de acordo com o problema a ser analisado, pois é este que define e condiciona o método a ser utilizado (GONTIJO, 2005), até porque, se fosse o contrário, a problemática aqui colocada, como ela é, como ela se apresenta, é que deveria se amoldar de tal forma a aceitar o “método” escolhido a priori, algo que, a toda vista, afastaria a problemática da sua realidade. Assim, “o método não deve ser a priori, nem mesmo tem como ser totalmente a posteriori. Ele [o método] deve dialogar com a própria pesquisa. ” (GONTIJO, 2005, p. 22).

No entanto, o método que parece ter preponderado na análise do caso foi o denominado dialético de implicação-complementariedade (REALE, 2009, p. 67), pelo qual se analisa o Direito de forma que “fatos, valores e normas se implicam e se exigem reciprocamente”, o que impacta no momento em que o jurisperito interpreta uma norma para aplicá-la.

E ainda: no caso das Ciências Sociais Aplicadas, como é o do Direito, definir previamente um único método científico é o mesmo que engessar toda a possibilidade de raciocínio criativo do pesquisador.

Com relação aos tipos de pesquisa, levou-se a cabo os seguintes (SILVEIRA; CÓRDOVA, 2009, pp. 31-42):

1. a) quanto à abordagem, pesquisa qualitativa, já que se preocupou em aprofundar a compreensão acerca do tema-problema proposto, pretendendo com isso descrevê-lo, compreendê-lo e explicá-lo;
2. b) quanto à natureza, pesquisa aplicada, já que pretendeu-se aplicar no plano prático (rotina forense) os conhecimentos gerados por meio desta pesquisa;
3. c) quanto aos objetivos, pesquisas exploratória e descritiva, pois investigou-se uma série de informações sobre o tema-problema, além de se ter preocupado em identificar os fatores que determinaram o fenômeno jurídico objeto de estudo;
4. d) quanto ao procedimento, pesquisa bibliográfica e documental, já que partiu-se do levantamento e estudo de referências teóricas sobre o tema, além de ter procedida à análise de documentos oficiais, quais sejam, acórdãos proferidos pelos Tribunais Regionais Federais da 1ª, 4ª e 5ª Regiões. Escolheu-se o primeiro por ser da região onde está domiciliado o contribuinte, e os demais para fins de comparação: a pesquisa documental em todas as regiões foge dos limites estreitos do presente ensaio

1 A contextualização legal e jurisprudencial do problema

Vejam-se abaixo o texto dos dispositivos em análise: do lado esquerdo, o revogado; o do lado direito, o dispositivo em vigor:

Quadro 1

Fonte: autor

Percebem-se apenas pequenas diferenças na redação dos textos, mantendo-se a mesma lógica no inciso III, que é a parte mais relevante do dispositivo para a presente análise: a subsidiariedade da indicação do cheque nominativo, que pode ser apresentado na falta de documento com indicação de nome, endereço e número de CPF (cadastro nacional de pessoa física) que comprove a despesa médica[5].

No entanto, no caso prático analisado, discutido nos autos de processo n. 0033711-18.2016.4.01.3800 (denominada de “Anulatória C/C pedido liminar de tutela de urgência”, ajuizada pelo contribuinte em face da União (Receita Federal): julgada procedente e que tramitou na 2ª Vara do Juizado Especial Federal da Seção Judiciária de Minas Gerais), a Fazenda firmou sem entendimento, já documentado desde a intimação fiscal, no seguinte excerto jurisprudencial, que ora se analisa: “Acórdão CSRF/01 1.458/92 DO 19/01/95 (Câmara Superior de Recurso Fiscais), do efetivo pagamento. Nesses termos foram eleitas como provas do efetivo pagamento das despesas médicas/odontológicas, declaradas como feitas aos profissionais supramencionados, a apresentação de cópias de cheque nominais microfilmados ou, no caso de pagamento em espécie, extratos bancários com compatibilidade de datas e valores”[6]. (sic)

Nesse sentido, percebe-se que a controvérsia se cinge em esclarecer se os recibos produzidos por contribuintes são suficientes ou não para a comprovação de suas despesas médicas e, assim, validar as deduções neles lastreadas, sem que haja a exibição de microfilmagem de cheques e, ainda, do novo requisito indicado pelo Fisco Federal: a demonstração de extrato bancário.

2 Análise da problemática indicada e a proposição para sua superação

2.1. Análise doutrinária

Para tanto, parte-se da orientação hermenêutica prevista no art. 111, inciso I, da Lei n.º 5.172, de 25 de Outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), que dispõe que a legislação tributária sobre exclusão do crédito tributário deve ser interpretada literalmente.

Por interpretação literal entende-se como “(…) é a que resulta da simples leitura do texto que, em razão de sua clareza, dispensa outros métodos interpretativos. Contudo, essa interpretação gramatical não pode prescindir do aspecto jurídico por ocorrer dentro do campo do Direito. Assim, deve o intérprete analisar cada palavra procurando extrair seu exato sentido, bem como considerar as pontuações, de sorte a possibilitar o estabelecimento do efetivo conteúdo do texto normativo.” (HARADA, 2016, p. 651)

Por sua vez, tem-se aqui a ideia de que dedução é forma de exclusão de crédito tributário, já que atua diretamente na composição da base de cálculo, diminuindo-a e, por consequência, também diminuído o valor do tributo, pois a alíquota continua sendo a(s) mesma(a) prevista(s). E, assim, concluiu-se que:

Primeiro (i): A exibição de extrato bancário não é, e nem nunca foi requisito para comprovar a dedução por despesa médica[7], pois não está prevista no art. 73, §1º, III, do Decreto n.º 9.580/2018, assim como também não estava prevista na legislação revogada. Nesse sentido, defende-se que qualquer interpretação que crie outros requisitos está em desacordo com o referido marco hermenêutico (interpretação literal), previsto no art. 111, do CTN.

Por sua vez, o art. 110, do CTN, assevera que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado para definir ou limitar competências tributárias.

Segundo (ii): que o art. 73, §1º, III, do Decreto n.º 9.580/2018, está em total consonância com o art. 320, e parágrafo único, da Lei n.º 10.406, de 10 de Janeiro de 2002 (Código Civil – CC), pois contém todas as informações para identificação das partes e do objeto da obrigação, e de forma que também por isso motivo a jurisprudência em análise incorre em erro. A propósito, veja-se o art. 320. “A quitação, que sempre poderá ser dada por instrumento particular, designará o valor e a espécie da dívida quitada, o nome do devedor, ou quem por este pagou, o tempo e o lugar do pagamento, com a assinatura do credor, ou do seu representante. Parágrafo único. Ainda sem os requisitos estabelecidos neste artigo valerá a quitação, se de seus termos ou das circunstâncias resultar haver sido paga a dívida.”

Defende-se, aqui, que as duas conclusões acima (“i” e “ii”) estão alinhadas com o princípio da legalidade genérica, previsto no art. 5º, II, da CF/88, que dispõe que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, não sendo ninguém obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Não bastasse, cita-se ainda o art. 150, I, também da CF/88, que dispõe ser vedado (no presente caso) à União exigir (ou aumentar) tributo sem lei que o estabeleça. Veja-se: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (…) (BRASIL, 1988).

E mais: o art. 97, do Código Tributário Nacional, enumera as matérias inseridas em no campo da reserva legal (legalidade), dispondo em seus incisos que: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”

Assim, se cumpridos os requisitos previstos no art. 73, §1º, III, Decreto n.º 9.580/2018, passa o contribuinte a ter a pretensão[8] de exigir a dedução tributária, não cabendo ao Fisco criar, ou melhor, legiferar outros requisitos, até porque isso afronta o princípio da separação dos Poderes, ainda mais quando se baseia em jurisprudência anacrônica e produzida por seu próprio órgão colegiado, sem se ater, ao menos, à jurisprudência produzida pelos Tribunais de Justiça pátrios!

Tal postura fiscal – que infringe, dentre outros, o princípio da legalidade como dito –  ao que se parece, não contribui para a concretude do princípio da segurança jurídica, também tão caro ao Estado Democrático de Direito, pois “no constitucionalismo do Estado Democrático de Direito a segurança jurídica vê-se incorporada ao ordenamento como garantia constitucional, e não apenas como decorrente da estrutura sistêmica ou da certeza do direito (segurança jurídica formal), mas como meio de efetividade dos direitos e liberdades fundamentais (segurança jurídica material), como proteção a esses direitos. A segurança jurídica, nessa totalidade formal e material, converte-se em fim do ordenamento, como eficácia do sistema jurídico haurida a partir do interior da Constituição. Daí comumente dizer-se que o Estado Democrático de Direito é o ‘Estado de Segurança’. Com maior rigor, melhor seria dizer que a Constituição na atualidade é a ‘Constituição de Segurança’” (TORRES, 2011. p. 171/172).

Continuando, tem-se que, nos termos do art. 73, do revogado Decreto n. 3.000/99[9], todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora, de forma que, caso esta ache que o valor de dedução se mostre exagerado em relação aos rendimentos declarados, ou, se tais deduções não foram cabíveis, poderão sê-las glosadas sem a audiência do contribuinte, ausência de contraditória essa que se afigurava, defende-se, inconstitucional, frente ao art. 5º, LV, da CF/88, que assim prevê:  Art. 5º: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…) LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (…) (BRASIL, 1988).

Já o art. 66, do atual Decreto n.º 9.580/2018, mantendo a essência do dispositivo revogado, extinguiu tal regra, de forma que seus parágrafos 1º e 2º trazem normatização mais alinhada ao dispositivo constitucional citado, instaurando o contraditório e ampla defesa ao contribuinte na fase administrativa. Aliás, veja-se seu conteúdo: “Art. 66.  As deduções ficam sujeitas à comprovação ou à justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º O sujeito passivo será intimado a apresentar, no prazo estabelecido na intimação, esclarecimentos ou documentos sobre inconsistências ou indícios de irregularidade fiscal detectados nas revisões de declarações, exceto quando a autoridade fiscal dispuser de elementos suficientes para a constituição do crédito tributário. § 2º As deduções glosadas por falta de comprovação ou de justificação não poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 5º).”

Por sua vez, o art. 8º, II, “a”, e parágrafo 2º, II, da Lei n. 9.250/95 c/c o 73, caput, §1º, II, do Decreto n.º 9.580/2008, dispõem que na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos, dentre outros, os pagamentos efetuados pelo contribuinte com tratamento próprio e de seus dependentes, no ano calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, e as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias.

E pelo art. 73, §1º, III, do Decreto n.º 9.580/2008, resta disposto que os referidos pagamentos devem limitar-se aos especificados e comprovados por meio de documentos que contenham a indicação de: (a) nome, (b) endereço e (c) número de inscrição no Cadastro de Pessoa Físicas – CPF, ou no Cadastro da Pessoa Jurídica – CNPJ, daqueles que recebem os valores do contribuinte, podendo ser feita, na falta desses documentos com essas especificações – oração que demonstra a subsidiariedade da exigência a seguir –, a indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento.

Com efeito, utilizando-se da interpretação do tipo declarativa (especificadora), e seguindo a literalidade do dispositivo, conclui-se, mais uma vez, pela subsidiariedade do cheque e inexistência de exibição de extrato como requisito documental para nascer ao contribuinte a sua pretensão à dedução.

Assim, frente ao plano normativo especificado acima, já se infere, com clareza, a ilegalidade do ato de glosa feito com base na jurisprudência acima citada, pois a atitude do Fisco, quando da análise dos documentos que comprovam os gastos com despesas médicas do contribuinte, deveria se ater estritamente ao disposto em lei, in casu, o art. 73, §1º, III, do Decreto n. 9.580/2018.

Isso porque, como já dito, o princípio da legalidade impõe que a administração observe, fielmente, todos os requisitos expressos em lei.

Ressalte-se que o Fisco, ao analisar a qualidade dos comprovantes fornecidos pelos contribuintes a fim de verificar as regularidades das deduções, age de forma vinculada, regrada, significando “que, na prática, o agente público fica inteiramente preso ao enunciado da lei, em todas as suas especificações. (…) a liberdade de ação do administrador é mínima, pois terá que se ater à enumeração minuciosa do Direito Positivo para realizá-los eficazmente” (MEIRELLES, 2015. p. 132).

Continuando, Hely Lopes Meirelles (2015, p. 132) explica que se o administrador omitir ou diversificar as minúcias especificadas em lei, seja na sua substância, nos motivos, nas finalidades, no tempo, na forma ou no modo indicados, o ato é inválido, e assim pode ser reconhecido pela própria Administração ou pelo Judiciário, se o requerer o interessado.

E no caso em análise, no qual o contribuinte tinha recibos com todos os requisitos indicados no Decreto (seja no em vigor, seja no revogado), verifica-se que o Fisco simplesmente diversificou as minúcias da Lei, inserindo e exigindo do contribuinte extratos bancários e cheque nominal microfilmado, requisitos esses que não estão previstos ou são subsidiários, respectivamente, de acordo com art. 73, §1º, III, do Decreto n. 9.580/2018, em inegável interpretação do tipo extensiva, ou seja, ampliando o sentido da norma para além do contido em sua letra (FERRAZ JR, 2003, p. 297), deixando de agir, assim, vinculadamente, e chegando ao extremo de legislar, e ainda  com base em jurisprudência arcaica a teratológica, que não subsiste e nem encontra cabedal teórico frente à ordem constitucional e legal vigente, como foi o caso da citação pelo fisco do “Acórdão CSRF/01 1.458/92 DO 19/01/95” da Câmara Superior de Recurso Fiscais ora em análise.

2.2. Análise jurisprudencial

Com base nesses argumentos legais, é que a Jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4), produzida em casos análogos, tem decidido pela anulação do ato de glosa feito pelo Fisco nos termos especificados acima, conforme se verifica no julgamento da Apelação Cível (AC) n.º 5004258-88.2016.4.04.7006/PR (BRASIL, 2017), em que restou consignado que: “Hipótese em que a embargante juntou aos autos os comprovantes de pagamentos e comprovou que apresentou os recibos comprobatórios das despesas à autoridade fiscal, preenchendo a contento os requisitos do art. 80 do RIR/99, não desconstituindo a Fazenda Nacional a presunção de boa-fé da contribuinte. Para que essa fosse afastada, seria necessária a comprovação da existência de fraude pelo Fisco, o que não ocorreu na espécie.”.

Neste primeiro caso, o TRF4, deixando claro que fraude (pelo contribuinte) não se presume, anulou o ato de lançamento do Fisco, que havia negado o benefício de dedução por despesas médicas ao contribuinte, mesmo este tendo apresentado todos os recibos dotados de conteúdo formal suficiente.

Por sua vez, veja-se o caso julgado pelo Tribunal Regional Federal da 5ª Região, na Apelação Cível (AC) n.º 0800833-63.2013.4.05.8500 (BRASIL, 2018), em que mais uma vez as exigências do Fisco foram declaradas ilegais, e que cabe a ela a comprovação de houve fraude na emissão dos recibos, já que a boa-fé se presume. Acrescentou-se, ainda, que a obrigação acessória de emitir nota fiscal é do tomador de serviço e não do contribuinte.

Veja-se, ainda, os seguintes excertos jurisprudenciais, selecionado devido à sua similitude com o caso em análise.

No primeiro excerto, produzido também pelo TRF4 (onde se encontrou em abundância julgado com a temático deste ensaio), restou muito claro que basta que os profissionais de saúde tenham sido identificados, para que os pagamentos a eles feitos pudessem ser deduzidos da base de cálculo do Imposto de Renda, algo que se consegue com recibos, simples, mas constando CPF, nome completo e endereço (além do valor, é claro): EMENTA: TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ADESÃO A PARCELAMENTO. INTERESSE DE AGIR. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. COMPROVAÇÃO. DEDUÇÕES COM EDUCAÇÃO E SAÚDE DOS DEPENDENTES DO EMBARGANTE. DEDUÇÃO COM TRATAMENTO PSICOLÓGICO. MULTA DE OFÍCIO NO PERCENTUAL DE 75%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. INOCORRÊNCIA. MAJORAÇÃO DA VERBA HONORÁRIA. 1. A adesão a parcelamento administrativo de débitos não implica desistência ou renúncia tácitas nas respectivas demandas judiciais, não se encontrando a parte embargante impedida de prosseguir na discussão judicial das dívidas. Evidencia-se, portanto, que não desaparece o interesse de agir do contribuinte que reconheceu a dívida para aderir ao parcelamento. 2. Tendo a União comprovado ao menos terem sido emitidas as notificações de lançamento, cabe ao embargante a comprovação de que não as recebeu, ônus do qual não se desincumbiu, o que poderia fazer com a juntada de cópia dos processos administrativos. 3. As despesas com educação e saúde dos alimentandos foram fixadas judicialmente, de modo que a sua dedução da base de cálculo do imposto de renda está autorizada. 4. Identificados os profissionais da saúde beneficiários dos pagamentos declarados, tais despesas podem, nos termos do inc. III do § 2º do art. 8º da Lei 9.250/95[10], ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda. 5. Tratando-se de multa aplicada em face de lançamento de ofício, correto o enquadramento no inciso I do art. 44 desta Lei 9.430/96, no percentual de 75%., inexistindo amparo legal para sua redução, pois se trata de multa punitiva, pelo descumprimento de obrigação acessória, e não de multa moratória, pelo atraso no pagamento. 6. Não procede a pretendida majoração de honorários, postulada pelo embargante, nos termos dos arts.82, § 2º, e 85, §1º, ambos do CPC, pois a verba honorária foi fixada de acordo com os ditames legais aplicáveis ao caso (art.85, §§ 2º e 3º, I, do CPC). (TRF4, AC 5000458-34.2016.4.04.7206, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 28/08/2019)”.

Da mesma forma, o próximo excerto, também do TRF4, deixando claro que basta o contribuinte conseguir identificar os profissionais de saúde, ainda indica que cabe ao Fisco a prova de que tais recibos não corresponderiam ao fato nele documentado. Ao que parece, o valor por traz da norma é a segurança jurídica do contribuinte bem como a presunção de sua boa-fé, sobretudo porque não se poderia eleger um modelo de recibo específico para as deduções, já que isso seria impossível frente à dinâmica do mercado e a necessidade específica de cada profissional.

Veja-se: “MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DESPESAS MÉDICAS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. COMPROVAÇÃO. 1. O parcelamento não impede que o contribuinte, irresignado com os seus termos, impostos pelo fisco, faça o depósito das parcelas, com suspensão da exigibilidade do crédito, enquanto há a discussão dos pontos que julga ilegais. 2. Os recibos acostados pela impetrante trazem a indicação do nome do profissional, seu endereço e o número de inscrição no CPF, na forma determinada pelo art. 80 do RIR/99, não elidindo a Fazenda Nacional a presunção de boa-fé do Contribuinte. 3. Para afastar a presunção de boa-fé do contribuinte, seria necessária a comprovação da existência de fraude pelo Fisco, o que não ocorreu no caso concreto. 4. Apelação e remessa oficial improvidas. (AMS 200570000148453, ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, TRF4 – PRIMEIRA TURMA, D.E. 07/03/2007.)”.

E ainda: “EMBARGOS. EXECUÇÃO FISCAL. IRPF. DEDUÇÃO. DESPESAS ODONTOLÓGICAS. COMPROVAÇÃO. RECIBO. INDÍCIOS. CAUTELA. FRAUDE. BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE. 1. “A aplicação das presunções e indícios no direito tributário deve ser feita com especial cautela, já que se afastando da segurança e certeza jurídica, que respaldam os princípios da legalidade e da tipicidade, enveradam-se no perigoso campo da imprecisão, dubiedade e incerteza”. (Célio Armando Janczeski, in Direito Processual Tributário, Florianópolis, AOB/SC Editora, 2005, p. 73 e 77). 2. Não se pode presumir infração à lei tributária, se o contribuinte de fato comprovou a realização das despesas médicas dedutíveis em imposto de renda, tendo o Fisco lhe negado tal benefício apenas por entender que os recibos apresentados, embora dotados de conteúdo formal suficiente, não eram idôneos para os fins colimados. 3. Para afastar a presunção de boa-fé, era necessário que o Fisco comprovasse a existência de fraude, o que não ocorreu, no caso. 4. Apelação a que se nega provimento. (AC 200401990426943, JUIZ FEDERAL CARLOS EDUARDO CASTRO MARTINS, TRF1 – 7ª TURMA SUPLEMENTAR, e-DJF1 DATA:23/03/2012 PAGINA:1398.)”

Por fim, o Tribunal Regional Federal da 1ª Região, no julgamento da Remessa ex offcio em Mandado de Segurança (REOMS) n.º 0007854-46.2006.4.01.3500/GO (BRASIL, 2011) em caso no qual se analisou recibos produzidos nos termos dos Decretos citados – recibos com nome, CPF, valor, forma de pagamento, data, tipo de serviços prestado, e declarações dos profissionais –, concluiu pela ilegalidade do ato administrativo de glosa por parte da Fazenda, anulando-o. Veja-se a ementa: “TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. REMESSA OFICIAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. PROVA DOCUMENTAL. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. RECIBO. 1. O art. 80 do Decreto 3.000/1999 autoriza que sejam deduzidos do imposto de renda pessoa física os pagamentos efetuados, entre outros, a psicólogos. 2. Comprovados mediante recibos, acompanhados da declaração da profissional de que os serviços foram efetivamente prestados, indevida a glosa efetuada pela autoridade fazendária. 3. Remessa oficial a que se nega provimento.”

Conclusão

Concluiu-se, de forma sucinta, que a interpretação dada pelo Fisco ao artigo 73, parágrafo 1º, III, do Decreto n.º 9.580/2018, é do tipo extensiva, indo contra o princípio da legalidade e da segurança jurídica, e impactando diretamente no dia a dia do contribuinte.

Impacta diretamente o dia a dia do contribuinte pois o próprio Fisco, que deveria se ater estritamente à legalidade, passa a criar quando da análise técnica das deduções, outras normas, que não aquela proveniente da interpretação correta da legislação tributária, exigindo do cidadão requisitos o qual ele não está obrigado a seguir, surpreendendo-o.

A interpretação a ser dada (literal, especificadora, declarativa), nos termos do art. 111, I, do CTN, em casos como o analisado, é suficiente para respaldar os referidos valores constitucionais, o que vem sendo feito pelos Tribunais pesquisados.

E que, o ato administrativo do Fisco em exigir do contribuinte que cumpra outros requisitos que não os já previstos no art. 73 citado, vai contra o princípio da legalidade, dificulta o planejamento tributário familiar e causa insegurança jurídica, devendo receber do Judiciário a sanção de nulidade.

Bibliografia

BOOTH, Wayne C.; COLOMB, Gregory G.; WILLIAMS, Joseph. A Arte da pesquisa. Tradução de Henrique A. Rego Monteiro. 2ª ed – São Paulo: Martins Fontes, 2005.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 1998.

BRASIL. Lei n.º 10.406, de janeiro de 2002. Código Civil. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm. Acesso: 12/04/2019.

BRASIL. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm. Acesso em: 12/04/2019.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. REOMS – REMESSA EX OFFICIO EM MANDADO DE SEGURANÇA n.º 0007854-46.2006.4.01.3500/GO. Oitava Turma. Relator: Ubirajara Teixeira. Data: 03/06/2011.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. AC – APELAÇÃO CIVEL n.º 5004258-88.2016.4.04.7006/PR. Primeira Turma. Relator: Jorge Antônio Maurique. Data: 21/06/2017.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região. AC – APELAÇÃO CIVEL n.º 08008336320134058500. Segunda Turma. Relator: Leonardo Carvalho. Data: 06/09/2018.

BRASIL. Decreto n.º 9.580, de 22 de novembro de 2019. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm. Acesso: 12/04/2019.

BRASIL, Decreto n.º 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm. Acesso: 12/04/2019.

DINIZ, Maria Helena. Compêndio de introdução ao estudo do direito. 20ª Ed. rev e atual.  – São Paulo: Saraiva, 2009.

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. 4ª ed. – São Paulo: Atlas, 2003.

GIL, Antonio Carlos. Estudo de Caso. São Paulo. Atlas, 2009.

GONTIJO, Lucas de Alvarenga. Teoria do método jurídico aberto: ensaio sobre o discurso do método de conhecimento e aplicação do direito. Tese de doutorado. Belo Horizonte, UFMG, 2005.

HÄBERLE, Peter. Hermenêutica constitucional: a sociedade aberta dos intérpretes da Constituição – contribuição para a intepretação pluralista e “procedimental” da Constituição. Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 1997. Tradução: Gilmar Ferreira Mendes.

HARADA, Kioshi. Direito financeiro e tributário. 25. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2016.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 41 ed. São Paulo: Malheiros, 2015.

REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27ª ed., ajustada ao novo código de processo civil.  – São Paulo: Saraiva, 2009.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003.

SILVEIRA, Denise Tolfo. CÓRDOVA, Fernanda Peixoto. A pesquisa científica. In: Métodos de Pesquisa. Organizado por: Tatiana Engel Gerhardt e Denise Tolfo Silveira. Coordenador pela Universidade Aberta do Brasil – UAB/UFRGS e pelo Curso de Graduação Tecnológica – Planejamento e Gestão para Desenvolvimento Rural da SEAD/UFRGS – Porto Alegre: Editora da UFRGS, 2009, pp. 33-42.

TARTUCE, T. J. A. Métodos de pesquisa. Fortaleza: UNICE – Ensino Superior, 2006. Apostila.

TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica – Metódica da segurança jurídica do sistema constitucional tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2011.

WARAT, Luís Alberto. O senso comum teórico dos juristas. In: FARIA, José Eduardo (org.) A crise do direito numa sociedade em mudança. Brasília: Universidade de Brasília, 1988.

[1] Tribunais Regionais Federais das 1ª. 4ª e 5ª Regiões.

[2] “Uma intepretação especificadora parte do pressuposto de que o sentido da norma cabe na letra de seu enunciado.” (FERRAZ JÚNIOR, 2003, p. 294). Também conhecida como interpretação do tipo declarativa: “Ter-se-á interpretação declarativa apenas quando houver correspondência entre a expressão linguística-legal e a voluntas legis, sem que haja necessidade de dar ao comando normativo um sentido mais amplo ou mais restrito”.  (DINIZ, 2009, p. 445)

[3] Que contêm determinada visão de mundo ou ideologia que fornece uma rede de pressupostos necessários à interpretação e aplicação do ordenamento jurídico. Vide, a propósito, Luis Alberto Warat (1988, p. 31/42), que ensina sobre as pré-compreensões subjacentes ao ato do jurista.

[4] Gênero, do qual as espécies são princípios e regras.

[5] Isso permitiu realizar pesquisa jurisprudencial (documental) produzida na vigência do decreto revogado, de forma que sua citação e análise servem para a norma em vigor.

[6] Citada desde a intimação fiscal de n. 2013/322682864974166 (BRASIL, 2016).

[7] O Decreto n.º 9.580/2018 trata, no Capítulo III, Seção I,  sobre a expressão “despesas médicas”, as despesas realizadas com uma série de profissionais da área de saúde, a exemplo de dentistas, terapeutas ocupacionais e até exames laboratoriais (art. 73, caput, do norma citada).

[8]O contribuinte sempre teve direito subjetivo à dedução (exclusão); e após a configuração no mundo fático das hipóteses legais (suporte fático da norma), passa a ter a pretensão, definida por Miguel Reale (2009, p. 260), como a garantia de o sujeito exigir, de forma concreta, a realizabilidade de seu direito.

[9] Necessário ainda citar dispositivos deste revogado decreto pois, como dito alhures, a pesquisa documental (jurisprudencial) foi feita também em período de sua vigência.

[10] Que alterou, dentre outro, o art. 80, do Decreto n. 3.000/1999