A natureza jurídica do lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas

A questão da natureza jurídica do lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas é, ainda, bastante controvertida. Alguns estudiosos entendem tratar-se de um tributo sujeito ao lançamento por declaração, e outros, mais recentemente, defendem a tese de que se trata de lançamento por homologação. Entendemos que essa última tese é a mais correta.

Até o advento do Decreto-lei nº 1.967/82 havia um consenso na doutrina pátria, no sentido de considerar o lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas como sendo lançamento por declaração. Isto porque, até aquela época, o fisco, no ato da entrega da declaração pelo contribuinte, examinava o seu conteúdo e, no mesmo momento em que procedia ao lançamento, notificava aquela do imposto que lhe foi lançado.

Com o advento do diploma legal retro citado, passou-se para o critério de apuração mensal do lucro, por meio de balancetes. Atualmente, essa apuração e recolhimento mensal do imposto sofreu alteração pela Lei nº 9.430/96, que facultou às pessoas jurídicas a opção entre a apuração do lucro trimestral e a apuração do lucro anual, com base em balanço encerrado em 31 de dezembro, hipótese em que, o contribuinte deverá proceder ao recolhimento mensal do imposto e da contribuição social sobre o lucro, por estimativa, seguindo-se a declaração de ajuste no final do exercício.

Desde a entrada em vigor do Decreto-lei nº 1.967/82 desvinculou-se o prazo de pagamento do imposto à entrega da declaração dos rendimentos, não havendo mais o prévio exame do lançamento pela autoridade administrativa. O recolhimento do imposto independe de qualquer manifestação da autoridade administrativa.

Não restam dúvidas, ao nosso sentir, de que o lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas passou a ter natureza jurídica de lançamento por homologação.

Nessa linha de entendimento já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça:

“TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TERMO INICIAL. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. A retenção do tributo na fonte pagadora é inconfundível com a extinção do crédito tributário. O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (Art. 142 do CTN). Em se tratando de Imposto de Renda, o lançamento deve ocorrer após as informações do sujeito passivo, na declaração de ajuste (Lei nº 8.8383/91, artigo 15) ou pela informação da fonte que promoveu a retenção; Qualquer das hipóteses leva ao exame dos artigos 147 e 150, § 4º. Não havendo homologação expressa, ela ocorreria tacitamente, decorridos 05 (cinco) anos do fato gerador e só aí há a extinção do crédito.

Recurso parcialmente provido” (Recurso Especial 250306/DF – Primeira Turma – Rel. Min. Garcia Vieira – Julgado em 06/06/2000 – DJU de 01/08/2000).

Alguns autores e parte da jurisprudência, ainda, sustentam a tese de que, no caso de não pagamento do tributo, relativo aos valores declarados, a contagem do prazo decadencial se faria na forma do artigo 173, I do CTN, que estabelece como dies a quo da decadência, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Os que assim entendem, argumentam que a ausência de pagamento implica perda do objeto do ato homologatório, ou seja, sustentam que, sem o pagamento, não haveria o que homologar.

Todavia, divergimos desse posicionamento. O que se homologa não é o pagamento, mas, toda a atividade procedimental tendente a verificar a ocorrência do fato gerador, levada ao conhecimento da autoridade.

Trazemos à colação a lição de Souto Maior Borges em sua obra sobre o Lançamento Tributário, volume 4 do Tratado de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 1981:

“…Compete à autoridade administrativa, ‘ex vi’ do artigo 150, caput, homologar a atividade previamente exercida pelo sujeito passivo, atividade que em princípio implica, embora não necessariamente, em pagamento. E, o ato administrativo de homologação, na disciplina do CTN, identifica-se precisamente com o lançamento (…) consequentemente, a tecnologia contemplada no CTN é, sob esse aspecto, feliz: homologa-se a ‘atividade’ do sujeito passivo, não necessariamente o pagamento”.

No nosso entender, na hipótese de imposto apurado pelo contribuinte ainda que não tenha sido pago antecipadamente, sujeita-se ao prazo decadencial, a contar da data da ocorrência do fato gerador. Cuida-se de caso de lançamento por homologação.

Entretanto, se entender que, naquela hipótese, aplica-se a regra do inciso I do art. 173 do CTN, que rege a decadência para o lançamento por declaração, na contagem do prazo de cinco anos, há que se levar em conta o ano calendário e não o ano civil, como tem considerado parcela ponderável da doutrina e da jurisprudência. O exercício financeiro está vinculado ao ano calendário e não ao ano civil.

Nesse sentido a jurisprudência do Egrégio TRF da 1º Região, que adotou a tese do lançamento por declaração procedendo a contagem do prazo como se tratasse de ao civil:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” (art. 173, I, do CTN).

 Não tendo havido pagamento antecipado do imposto de renda no ano de 1983, ano-base de 82, surgiu para o Fisco o direito de constituir o crédito tributário a partir do primeiro dia do exercício seguinte, 1/01/84, nos termos do referido art. 173, I, do CTN, prazo esse que findaria a 1/01/89, tendo, no entanto, a Fazenda concluído essa constituição antes, aos 25/03/88, com a notificação do lançamento de ofício ao sujeito passivo, não se operando, portanto, a decadência.

Provimento ao apelo e à remessa” (Apelação Cível 96.01.22951-5/MG – Juíza Relatora Eliana Calmon – Juiz Relator para Acórdão João V. Fagundes – Quarta Turma – Julgado em 02/09/1997 – DJU de 02/04/1998, p.109).

Ora, o inciso I do art. 173 do CTN refere-se ao primeiro dia do exercício seguinte. O exercício fiscal, pela legislação do imposto sobre a renda, coincide com o ano calendário, que começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro. Difere do ano civil, que é o decurso do prazo de doze meses, contados do dia do início ao dia e mês correspondentes do ano seguinte, conforme definição do art. 1º da Lei nº 810, de 6-9-1949. O ano civil é, pois, o período corrido de 365 dias. Não é nesse sentido a determinação do CTN.

Portanto, o acórdão supra contém um equívoco. No caso considerado, a decadência consumar-se-ia em 31-1-1988, e não em 1-1-1989. Apenas para argumentar, se o último exercício terminasse em 1-1-1989, nessa data, poderia haver majoração do imposto, para ser cobrada a partir de 2-1-1989, que já seria o início de um outro exercício. À toda evidência, isso afrontaria o princípio constitucional da anterioridade.

Como se vê, a questão não está pacificada na jurisprudência, nem quanto ao tipo de lançamento do imposto, e nem quanto ao dia do término do prazo decadencial de cinco anos.