Análise crítica do posicionamento do stj sobre a denúncia espontânea dos tributos lançados por homologação

Resumo: O presente artigo aborda de uma maneira crítica o posicionamento do STJ frente ao instituto da denúncia espontânea dos tributos lançados por homologação.

Palavras-chave: STJ; denúncia espontânea; tributos; lançamento; homologação.

Abstract: This article addresses a critical way with the STJ ruling against voluntary reporting of taxes charged for approval.

Keywords: STJ; voluntary disclosure; taxes; launch; approval.

Sumário: 1 – INTRODUÇÃO; 2 – DESENVOLVIMENTO; 3 – BIBLIOGRAFIA

1 Introdução

O artigo 136 do Código Tributário Nacional (CTN)[1] inaugura a Seção IV que trata da responsabilidade por infrações (ilícitos fiscais) por vezes cometidas pelo sujeito passivo da obrigação tributária.Ditas infrações tributárias são apuradas pelas autoridades administrativas, regendo-se pelas disposições atinentes ao Direito Administrativo, sendo sua sanção de caráter pecuniário.

Característica importante que se extrai da redação do em comento é quanto à intenção do agente, que é irrelevante para a configuração do ilícito fiscal e, nas palavras do mestre Sacha Calmon “se fosse permitido alegar a ignorância da lei fiscal, no caso a lei extrainfracional, estaria seriamente embaraçada a ação do Estado contra os sonegadores de tributos, e aberto o periculum in mora” [2]. Constata-se, desde logo, que a infração fiscal é cometida pelo simples descumprimento de deveres tributários de dar, fazer ou não fazer.

Já o artigo 137[3] dispõe sobre a responsabilidade pessoal do contribuinte (ou responsável tributário) pelo o pagamento das multas fiscais, fugindo à regra geral da objetividade, devendo ser comprovado, observado o devido processo legal, se houve ou não dolo por parte do agente, para fins de apuração de responsabilidade do sujeito passivo da obrigação tributária

Adiante, o artigo 138[4] do CTN, talvez um dos mais importantes mecanismos de defesa para os administrados (vide a potestade do Estado), cuida da exclusão da responsabilidade pelo pagamento de multas através do instituto da denúncia espontânea da infração.

Assim, a todo o dever tributário, seja ele o pagamento de um tributo (obrigação de dar), seja ele o uma obrigação acessória (obrigação de fazer ou não fazer), caso descumprido, incide uma sanção. Porém, se aquele infrator adianta-se à fiscalização fazendária, procedendo a denúncia espontânea, a fim de reparar as infrações ora cometidas, a responsabilidade fica afastada. O objetivo do instituto é senão, excluir a responsabilidade do devedor, liberando-o da multa de mora, de caráter punitivo.

2 Desenvolvimento

Importante frisar que a denúncia espontânea abrange todo e qualquer tipo de infração quer das multas de mora, decorrentes do não pagamento de tributos, quer das multas isoladas, resultado do não cumprimento de obrigação acessória. De acordo com Sacha Calmon, “ocorrendo denúncia espontânea acompanhada do recolhimento do tributo, com juros e correção monetária, nenhuma penalidade poderá ser imposta nem tampouco exigida do contribuinte anteriormente inadimplente.” [5]

Questão que exige acurada análise é a redação da súmula 360 do STJ, aqui transcrita in verbis: “o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.[6]

Conforme melhor doutrina, os pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea são: (i) tempestividade, (ii) especificidade do procedimento; (iii) pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada.

Não se considera eficaz a denúncia espontânea apresentada após início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização realizada pela Administração. Assim, iniciado qualquer procedimento de fiscalização relacionada a determinada obrigação (seja principal ou acessória), resta comprometida a denúncia espontânea, pois de espontânea não tem nada. 

A especificidade do procedimento administrativo fazendário é condição sine qua non para que seja eficaz a denúncia espontânea. Desta maneira, a Fazenda não poderá negar ao contribuinte o direito de denunciar espontaneamente, se contra aquela infração não se houver iniciado qualquer procedimento fiscalizatório. Trata-se de verdadeiro direito subjetivo do sujeito passivo da obrigação tributária.

Outro requisito de admissibilidade da denúncia espontânea é o pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada. Neste ponto há divergências relevantes, corroborada pela redação do artigo 138 do CTN:

“  Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”[7]

A expressão destacada nos remete a ideia de que, como dito alhures, a responsabilidade excluída pela denúncia espontânea abrange tanto as obrigações principais quanto as obrigações acessórias. Outra ponderação a respeito da expressão destacada é se seria possível o instituto da denúncia espontânea com o pedido de parcelamento da dívida. A questão é bastante controversa na nossa jurisprudência. O antigo Tribunal Federal de Recursos editou a súmula 208 transcrita in verbis: “A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”.

Grande parte da doutrina considera o teor da súmula ultrapassado, mas há jurisprudência do STJ confirmando o conteúdo sumulado. Há, entretanto, outras tantas decisões do Superior Tribunal de Justiça declarando ser possível o parcelamento para fins de denúncia espontânea, entendimento este, a nosso ver, mais coerente.

Questão também sobremaneira polêmica envolvendo a matéria é se seria possível a denúncia espontânea nos tributos lançados por homologação. De acordo com entendimento sumulado do STJ (Súmula 360) o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.

A posição majoritária da 1ª Seção prevaleceu, entendendo ser impossível o instituto da denúncia espontânea nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, sendo editada a referida súmula.

Segundo o entendimento equivocado do Tribunal Superior, quando o contribuinte apresenta a declaração (GIA e DCTF) que entende ser devida ao Fisco, ele estaria confessando o débito, sendo desnecessário qualquer ato administrativo para lançar e constituir o mencionado crédito. Assim, as declarações seriam semelhantes aos atos administrativos, capazes de afastar a incidência do artigo 138 do CTN; a declaração formaliza a existência do crédito tributário.

Em apertada síntese, o STJ entende não ser possível a aplicação da denúncia espontânea quando o contribuinte declara previamente a existência do tributo devido. Não tendo havido a declaração por parte do contribuinte é possível a aplicação do instituto.

Pela simples leitura do dispositivo legal, a única causa que exclui a possibilidade da denúncia espontânea é no caso de já haver iniciado procedimento administrativo relativo àquele crédito tributário. Como o ato de lançamento e é privativo da Administração Pública (CTN artigos 3º e 142) e somente ela pode dar início ao procedimento administrativo, não há que se estender às declarações do contribuinte nos tributos lançados por homologação a ato de constituição do crédito tributário.

Desta maneira, a simples informação do contribuinte da existência de obrigação tributária e o quantum devido aos cofres públicos, não tem condão de constituir o crédito tributário.

O fundamento basilar deste entendimento esdrúxulo reside no fato de que as declarações ofertadas pelo contribuinte à Administração Fiscal se assemelhariam a confissões e dívidas, entendimento este que não deve prosperar.

O verdadeiro intuito do artigo 138 do CTN é desestimular a inadimplência e, de certo modo, beneficiar tanto o contribuinte, pois afastada a responsabilidade pelas infrações, quanto ao Fisco, já que hodiernamente, a maioria esmagadora dos tributos são sujeitos ao lançamento por homologação, dificultando muitas vezes a fiscalização da Administração.

A denúncia espontânea deve beneficiar o contribuinte de boa fé, que verificando sua conduta infracional, a retifica perante o Fisco. A súmula do STJ inverte a valoração do conteúdo do artigo 138, premiando o contribuinte que omite informações do Fisco, fazendo com que seja beneficiado pela denúncia espontânea aquele contribuinte que não declara seus débitos fiscais.

A nosso sentir, o entendimento contido na Súmula 360 do STJ está em plena dissonância com os princípios do Estado Democrático de Direito, indo na contramão do fenômeno hodierno pelo qual vem passando o Direito Público, principalmente o Direito Tributário e Administrativo, que prevê maior participação dos contribuintes nas relações Estado-indivíduo, com o objetivo legitimar a atuação do Fisco.