Resumo: No presente trabalho pretende-se discutir se a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo nos delitos tributários é um tratamento adequado ou uma proteção deficiente da ordem tributária, levando-se em conta o bem jurídico a ser protegido e os danos sociais resultantes desses delitos. Para tanto, são analisadas as legislações mais importantes atinentes ao tema, os argumentos favoráveis e contrários ao instituto, inclusive com exposição de alguns autores que consideram a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo uma medida inconstitucional por ofender aos princípios da isonomia e da proporcionalidade.[1]
Palavras-chave: crimes tributários, extinção da punibilidade, bem jurídico, proteção deficiente
Resumen: En este estudio se pretende averiguar si la extinción de responsabilidad penal por el pago del impuesto devido en los delitos fiscales es un tratamiento adecuado o se trata de una deficiente protección del régimen fiscal, teniendo en cuenta el valor a ser protegido y los daños sociales que ocurren devido a esos delitos. Se realizara el análisis de las leyes más importantes relacionadas con el tema, los argumentos a favor y en contra de la medida, incluyendo la exposición de algunos autores que consideran la extinción de la responsabilidad penal por el pago del impuesto como inconstitucional por ofender a los principios de la igualdad y de la proporcionalidad.
Palavras-clave: delitos fiscales, extinción de la responsabilidad penal, bien jurídico-penal, protección deficiente
Sumário: 1. Introdução.2. Da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. 2.1. Breve histórico das principais normas legais atinentes à extinção da punibilidade pelo pagamento. 2.2. A extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo: uma proteção adequada ou deficiente da ordem tributária?. 2.2.1 Da inconstitucionalidade da extinção da punibilidade pelo pagamento nos delitos tributários. Considerações finais.
1 INTRODUÇAO
No presente trabalho propõe-se o estudo do instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento nos delitos tributários, sua origem, seu fundamento, suas principais características e especialmente, os reflexos de sua aplicação.Para tanto, analisar-se-á a questão relacionada ao suposto interesse arrecadatório do Estado na adoção da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, destacando alguns autores que contestam essa finalidade alegando, fundamentalmente, que essa medida ocasiona alta impunidade e consequente incentivo à prática delitiva. Ressalte-se que, nesse contexto, também se apontarão, ainda que sinteticamente, alguns argumentos no sentido de que não seria o Direito Penal o ramo apropriado para tratar da criminalidade dessa natureza, uma vez que existiriam outros meios mais adequados para sua contenção. Por fim, serão trazidas à baila opiniões de importantes autores que sustentam a inconstitucionalidade da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo por ofensa aos princípios constitucionais da proporcionalidade e igualdade.Pensa-se ser de fundamental relevância o estudo da criminalidade econômica- que abrange os delitos tributários, conforme veremos-, haja vista sua crescente expansão e por atingirem direitos de toda a coletividade, que ainda não tem a devida compreensão de seus efeitos.
2. DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Em sede de delitos tributários, a fascinante e polêmica matéria de que ora nos ocupamos é, indubitavelmente, uma das que rendem maior ensejo a alterações legais e discussões doutrinárias. Com efeito, prevista inicialmente na Lei 4.357, de 16 de julho de 1964, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo sempre foi alvo de muita instabilidade, seja no âmbito da produção legislativa, seja sob o aspecto da interpretação jurisprudencial.
Veja-se, neste contexto, que a referida medida já foi objeto de revogação no ano 1991, tendo sido restabelecida poucos anos após, mais precisamente no ano de 1995; além disso, passou por modificações referentes ao prazo máximo estipulado para a realização do pagamento do tributo, bem como ensejou, em certo período, divergência jurisprudencial a respeito dos efeitos do parcelamento do débito, cuja realização, sob o ponto de vista de alguns intérpretes, também daria azo à extinção da punibilidade.
Iniciemos, portanto, no tópico que segue, pela exposição de um breve histórico sobre a legislação tocante à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo.
2.1. Breve histórico das principais normas legais atinentes à extinção da punibilidade pelo pagamento
Conforme já referido, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo foi consagrada pela primeira vez na Lei nº 4.357/1964, em seu art.11, § 1º. De acordo com esse dispositivo, o fato deixava de ser punível se os débitos fiscais previstos no referido artigo fossem recolhidos “antes da decisão administrativa de primeira instância no respectivo processo fiscal”.
Em seguida, a Lei nº 4.729/1965 definiu o crime de sonegação fiscal e previu a extinção da punibilidade no caso de recolhimento do “tributo sonegado antes do início da ação fiscal administrativa”. Em momento posterior, o Decreto-Lei nº 157/67, em seu artigo 18, estendeu o prazo previsto na Lei 4.729/65, permitindo a extinção da punibilidade pelo pagamento posterior à decisão da autoridade administrativa de primeira instância (BORTOWSKI, 2009, p. 75), mas antes do encerramento do processo.
Posteriormente, a Lei 8.137/1990, em seu art. 14, previu a extinção da punibilidade pelo pagamento para os crimes tributários elencados em seus artigos 1º a 3º, desde que efetivado antes do recebimento da denúncia criminal. Todavia, um ano após, restou promulgada a Lei 8.383/91, cujo artigo 98 revogou as disposições que permitiam a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo.
A Lei nº 9.249/1995, em seu artigo 34, restabeleceu a extinção da punibilidade pelo pagamento, condicionando-se a aplicação de tal medida a que o agente promova o recolhimento do tributo ou contribuição social antes de recebida a denúncia, ou seja, nos mesmos termos do art. 14 da Lei 8.137/90.
Contudo, a partir de então, nasceu e floresceu novo debate – não menos polêmico – envolvendo a aplicação da medida de que estamos a tratar: a possibilidade ou não de o simples parcelamento do débito extinguir a punibilidade, porquanto, de acordo com o entendimento jurisprudencial majoritário, a expressão “promover o pagamento” não traria em sua essência, o significado de proceder ao recolhimento integral do tributo ou contribuição social. Nas palavras de Feldens (2002, p. 196-197),
“A jurisprudência, em dado momento, houve deliberadamente por ampliar a incidência do dispositivo, a fim de abarcar as situações em que o agente simplesmente promove o parcelamento do débito, ainda que não venha a adimpli-lo. Partindo da premissa de que onde a lei diz “promover o pagamento” está a referir-se, por igual, a “promover o parcelamento”.”
Na concepção de Douglas Fischer (2006, p. 189), esse entendimento jurisprudencial, salvo melhor juízo (ressalva assinalada pelo próprio autor), tornou-se pacificado junto ao Superior Tribunal de Justiça e ao Tribunal Regional Federal da 4ª Região, restando alguma divergência, ainda, no âmbito do Supremo Tribunal Federal.
Com efeito, mediante a análise de algumas decisões, verificou-se que, ao menos no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, parece ter de fato prevalecido essa interpretação, que vai explicitada na seguinte ementa:
“RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARCELAMENTO DO DÉBITO ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. 1. Hipótese em houve o parcelamento da dívida tributária em 28/02/2000, durante a vigência da Lei n.º 9.249/95 e, portanto, antes da Lei n.º 10.684, de 30 de maio de 2003. 2. O parcelamento do débito fiscal deferido antes do recebimento da denúncia é causa extintiva da punibilidade dos agentes para os crimes contra a ordem tributária, a teor do art. 34 da Lei n.º 9.249/95, ainda que não se tenha efetuado o pagamento integral. Precedentes. 3. Recurso provido.” (RHC nº 18.476 MG (2005/0163358-0), Relatora a Min. Laurita Vaz, 5ª Turma, unânime, julgado em 25/10/2007
Inobstante não se pretenda, neste momento do trabalho, discutir o conteúdo das decisões, é oportuno destacar a argumentação do Ministro Gilson Dipp, relator no julgamento do Recurso em Habeas Corpus nº 11. 598/SC, cujo voto foi parcialmente transcrito no corpo do julgado que originou a ementa acima destacada. Em sua concepção, “não há por que o Direito Penal preocupar-se com atos que não sejam relevantemente antissociais, a justificar o desencadeamento da proteção punitiva Estatal – como, aliás, apregoam os modernos doutrinadores penalistas”. Nesta passagem, o eminente ministro externou, a nosso sentir e, como não poderia deixar de ser, com a máxima vênia, certa despreocupação com a gravidade das condutas atentatórias à ordem tributária, o que foi percebido pelo Ministro Felix Fischer, cujo voto foi vencido nesse julgamento. Em sua manifestação refere:
“em todos os países, a sonegação é considerada crime grave; quase todos os casos que temos, são de empresários que simplesmente descontam do trabalhador o INSS e não o recolhem. Não são pobres coitados, são pessoas que já são favorecidas e usufruem disso. Pode-se, v.g., fazer acordo pelo REFIS, em que há legislação própria; contudo, fazer acordo por fora para possibilitar e até incentivar o não cumprimento, data venia, carece de sentido.”
Quanto à Suprema Corte, é de rigor sublinhar que, a partir do julgamento da Questão de Ordem no Inquérito nº 1. 028-6, uniformizou-se o entendimento de que apenas o pagamento integral do tributo extingue a punibilidade, conforme destacado na ementa a seguir transcrita:
“EMENTA: – Habeas corpus. Crime contra a ordem tributária – Leis nºs 8.137/1990 e 9.249/1995. 2. Alegação de constrangimento ilegal, por não ter a sentença condenatória nem o acórdão que a confirmou reconhecido o extinção da punibilidade, na forma do art. 34, da Lei nº 9.249/1995. 3. O Plenário do STF, a 4.10.1995, ao julgar a Questão de Ordem no Inquérito nº 1028-6/RS, assentou que o simples parcelamento do débito não significava o pagamento do tributo, para efeito de extinção da punibilidade. 4. Hipótese em que a primeira parcela do débito parcelado venceu em 24.4.1995, quando a denúncia já fora recebida a 21.3.1995, estando a ação penal em curso a mais de 30 dias. 5. Habeas corpus indeferido”. (HC 74754, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, Segunda Turma, julgado em 04/03/1997, DJ 05-11-1999 PP-00003 EMENT VOL-01970-02 PP-00388) [grifo nosso].
Mas, retornando à exposição da legislação tocante à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, destaca-se a Lei nº 9.964/2000, a qual instituiu o Programa de Recuperação Fiscal – REFIS. Em seu artigo 15 (caput, §§ 1º e 2º), é prevista a suspensão da pretensão punitiva do Estado quanto aos crimes dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 e do artigo 95 da Lei 8.212/91, no período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que antes do recebimento da denúncia criminal, bem como a extinção da punibilidade quando o recolhimento integral dos tributos e contribuições sociais, que sejam objeto do programa de parcelamento, seja realizado antes do recebimento da denúncia criminal (§ 3º).
Como se pode perceber, com a promulgação dessa lei ficou estabelecido que o parcelamento do débito não tem o condão de extinguir a punibilidade, limitando-se a ensejar a suspensão da pretensão punitiva. Ora, desse modo, diante do novel regime, não restou espaço para a interpretação atribuída ao artigo 34 da Lei nº 9.249/95 de acordo com a orientação predominante no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, exceto no que se refere aos delitos ocorridos antes da vigência da Lei 9.964/2000, para os quais continuou sendo aplicado esse entendimento, por ultratividade da lex mitior.
Outrossim, passados três anos, foi promulgada a Lei nº 10.684/2003, que institui o Programa de Parcelamento Especial (PAES ou REFIS II). Estabeleceu o artigo 9º, caput, do referido Diploma Legal, a suspensão da pretensão punitiva estatal quanto aos delitos tipificados nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, 168-A (apropriação indébita previdenciária) e 337-A (sonegação de contribuição previdenciária), ambos do Código Penal, enquanto a pessoa jurídica estiver incluída no regime de parcelamento. Em seu § 3º, previu a extinção da punibilidade nos casos em que a pessoa jurídica venha a efetuar o pagamento integral dos débitos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, não fixando, porém, qualquer prazo para que a integralidade do pagamento seja efetivada.
Essa lei mantém, ademais, a suspensão da pretensão punitiva do Estado nos casos de parcelamento do débito, entretanto, não estabelece prazo para sua realização. Ou seja, ainda que a dívida seja objeto de parcelamento após o recebimento da denúncia, ensejará a referida suspensão.
Douglas Fischer (2006, p. 191), abordando a questão jurisprudencial acerca da extinção da punibilidade prevista nesse dispositivo, refere:
“Atualmente, o entendimento consolidado no âmbito dos tribunais é que, como a regra em comento não traz nenhum marco para sua incidência, o pagamento se pode dar a qualquer tempo, inclusive após o trânsito em julgado da sentença condenatória, declinando-se, por igual, suposto interesse arrecadatório para legitimar a existência do dispositivo. Além disso, sua incidência não está restrita àquelas pessoas que sejam integrantes, no âmbito administrativo, de eventual parcelamento consoante preconizado na cabeça do artigo. Sua incidência é geral e irrestrita, caracterizada como Lex mitior.”
Com efeito, em pesquisa jurisprudencial realizada junto ao Superior Tribunal de Justiça ao Supremo Tribula Federal, verificou-se a uniformidade de entendimento apontada pelo autor.
Prosseguindo na intensa produção legislativa sobre o tema, em 28 de maio de 2009 a Lei 11.941, a qual, dentre outras providências, veio a modificar a legislação tributária federal referente ao parcelamento ordinário de débitos fiscais. De acordo com seu artigo 69, caput, “extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento”.
Como se pode observar, no que tange à suspensão e extinção da punibilidade, manteve-se o mesmo espírito das disposições contidas nas leis nºs 9.964/2000 e 10.684/2003. Ou seja, parcelamento suspende a pretensão do Estado e a quitação do débito extingue a punibilidade.
Nesse sentido, o seguinte aresto:
“PENAL. PROCESSO PENAL. CRIME CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INC. I, DA LEI Nº 8.137/90. PRÁTICA DELITIVA E PARCELAMENTO DO DÉBITO EM DATA POSTERIOR A EDIÇÃO DAS LEIS Nos 9.964/2000, 10.684/2003 E 11.941/2009. SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA E DO CURSO DO PRAZO PRESCRICIONAL. PRECEDENTES. A ocorrência da prática delitiva e do parcelamento do crédito após a edição das Leis nos 9.964/2000, 10.684/2003 e 11.941/2009, enseja a suspensão da pretensão punitiva, bem como do prazo prescricional, pois clara a intenção do legislador de somente extinguir a punibilidade dos crimes tributários com o pagamento integral do débito. Precedentes. Prejudicada a análise do recurso”. (TRF4, APELAÇÃO CRIMINAL Nº 2005.70.09.005401-5, 7ª Turma, Des. Federal TADAAQUI HIROSE, POR UNANIMIDADE, D.E. 21/05/2010).
Por fim, destaca-se a Lei nº 12.382/2011. Essa novel legislação trouxe como principal inovação a questão referente à suspensão da pretensão punitiva estatal nos casos de parcelamento dos tributos ou contribuições sociais devidos. Veja-se que, de acordo com seu art. 6º, §2º:
É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal [grifo nosso].
Como se vê, diferentemente do que estabelecera a Lei 10.684/2003, o parcelamento do débito só ensejará a suspensão da pretensão punitiva do Estado se o respectivo pedido for formalizado antes da denúncia criminal.
Enfim, apresentado um panorama histórico sobre legislação atinente à matéria cuja análise constitui o objeto de nosso estudo – a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo –, bem como expostos alguns importantes aspectos relativos à sua aplicação, passa-se neste momento, sem maiores delongas, à análise especifica deste instituto, com exposição dos principais argumentos a favor de sua aplicação, bem como das criticas que por certo se lhes são cabíveis.
2.2. A extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo: uma proteção adequada ou deficiente da ordem tributária?
Conforme entendimento perfilhado por alguns doutrinadores e consagrado por determinados segmentos da jurisprudência pátria, as regras que consagram a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito em delitos tributários possuiriam, fundamentalmente, um fim arrecadatório (FISCHER, 2006, p. 206). Ou seja, vale dizer que, por questão de política criminal, opta-se pela captação dos valores devidos, ao invés da persecução penal, já que esse benefício – extinção da punibilidade – incentivaria o pagamento do tributo, o que, afinal de contas, constitui o principal interesse do Estado.
Ora, mas se é certo que este entendimento, admitamos, está longe de ser totalmente desarrazoado – e não teríamos aqui a pretensão de rechaçá-lo sem o devido respeito aos seus defensores – não menos correto é observar que os argumentos expostos em sentido diametralmente oposto igualmente se mostram contundentes.
Para Douglas Fischer (2006, p. 206 e 207), por exemplo, a referida perspectiva – da finalidade arrecadatória – é “simplista e limitada”, decorrente de uma “repetição de determinados posicionamentos – muitas vezes apenas pela sua ementa – com ausência de uma valoração racionalmente fundamentada ou crítica”. Ou seja, o autor questiona veementemente a validade do argumento, apontando-o como carente de uma sustentação verdadeiramente criteriosa.
Outra questão atingida pelos reflexos da aplicação da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo diz respeito às finalidades da pena. Rogério Greco (2009, p. 489), inobstante mencione as inúmeras discussões a respeito do tema, indicando a existência das diversas e consagradas teorias relacionadas aos fins da pena, resume com precisão que, de acordo com nosso Código Penal (art. 59), “a pena deve reprovar o mal produzido pela conduta praticada pelo agente, bem como prevenir futuras infrações penais”.
José Antônio Paganela Boschi, após discorrer sobre as teorias relacionadas à pena, também assinala que “a reforma preservou, portanto, a noção utilitarista da pena, conforme se pode extrair, dentre outros dispositivos, do enunciado do artigo 59, que alude às suas finalidades preventivas e repressivas” (2006, p. 129).
A respeito deste ponto, não se desconhece o argumento de que o Direito Penal sequer necessitaria ser invocado para a proteção da ordem tributária, sobre o que, a propósito, traremos em seguida algumas breves considerações, ainda que se trate de uma discussão dissociada daquela que estamos propriamente a enfrentar.
Na verdade, independentemente do debate – à parte – que poderia ser travado em torno da necessidade ou não de intervenção do Direito Penal para a proteção da ordem tributária, o fato concreto, do qual não se pode olvidar, é que o legislador pátrio já tratou de fazer dita avaliação; vale dizer, em outras palavras, já levou em consideração que o bem jurídico em tela é passível de proteção por parte do Direito Penal.
Ora, se o legislador entendeu por bem tipificar, levando para o âmbito de incidência do Direito Penal, determinadas condutas tidas por atentatórias à ordem tributária – premissa da qual partimos –, é certo que as sanções cominadas nos preceitos secundários dos respectivos tipos penais devem atender suas finalidades retributiva e preventiva, sob pena de se estar diante de uma sistemática totalmente desprovida de sentido.
Todavia, verifica-se que, quando se atribui à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo uma simples finalidade arrecadatória, ignora-se que as sanções penais, conforme expresso no artigo suprareferido, hão de ser necessárias e suficientes para a reprovação e prevenção do crime, conforme já dito. Em outras palavras, ao se permitir a extinção da punibilidade pelo simples pagamento do débito, observa-se que as penas cominadas nos tipos penais, no final das contas, não atingem nenhuma de suas funções.
Importante referir que não se desconhece a importância da política criminal e, muito menos, o princípio da intervenção mínima do Direito Penal. Entretanto, mesmo que desconsideremos os fins da pena, poderíamos dizer que o bem jurídico “ordem tributária” está devidamente tutelado com a extinção da punibilidade pelo pagamento? Crê-se que não.
Ademais, ainda que o instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo exista há muito tempo, pouco ou nada se noticia no sentido de que a adoção de tal medida tenha proporcionado uma redução na prática de delitos contra a ordem tributária em decorrência da adoção dessa medida. Aliás, é exatamente esse o raciocínio de Streck (s. d., p. 18):
“Não há qualquer justificativa de cunho empírico que aponte para a desnecessidade da utilização do direito penal para a proteção dos bens jurídicos que estão abarcados pelo recolhimento de tributos, mormente quando examinamos o grau de sonegação no Brasil. Mais do que isto, para abrir mão – mesmo que de forma indireta- da proteção penal do bem jurídico ínsito a idéia de Estado Social, o legislador deveria demonstrar, antes, que os meios alternativos à sanção, como o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, tenha, nos últimos anos- mormente a partir da Lei 9.249- proporcionado resultados que apontem, de forma efetiva, para a diminuição da sonegação de tributos. Ao contrário, com a instituição da previsão de extinção da punibilidade prevista desde a Lei 9.249, e a conseqüente retirada do direito penal dessa esfera de proteção do bem jurídico, houve considerável aumento da sonegação […].”
Ou seja, o autor chama atenção para o fato de que a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, ao invés de contribuir para a diminuição nos índices da criminalidade de que tratamos, apenas teve o efeito produzir um resultado absolutamente inverso.
Ademais, conforme destacado em outra oportunidade, além da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, nosso ordenamento contempla a suspensão da pretensão punitiva do Estado diante de parcelamento do tributo ou contribuição social, o que, em inúmeros casos, conforme salientado por Douglas Fischer (2006, p. 202), devido ao lapso temporal do parcelamento – “dezenas ou centenas de milhares de anos” –, resulta numa extinção de punibilidade sem o pagamento integral, “em face da manifesta impossibilidade fático-temporal”.
Importante esclarecer que também não é objetivo deste estudo questionar os programas de parcelamento instituídos pelo REFIS; entretanto, quando Luciano Feldens (2002, p. 201) refere que “o Ministério Público Federal do Rio Grande do Sul já diagnosticou situação em que a ação penal será suspensa por 747 anos” e, em seguida” acrescenta que, há casos nos quais “o prazo de suspensão transcende um milênio”, verifica-se que, efetivamente, a ordem tributária não se encontra adequadamente tutelada.
Com frequência, alega-se também que os delitos fiscais são decorrência da carga tributária excessiva. Todavia, mesmo que se reconheça a necessidade de uma reforma tributária, será que esse motivo é apto a justificar as benesses usufruídas pelos agentes da criminalidade contra a ordem tributária? Mais uma vez, crê-se que não. Tal argumento afigura-se frágil, especialmente quando comparamos esse tratamento com aquele destinado aos demais agentes de crimes patrimoniais bem menos lesivos, conforme se tratará de demonstrar em momento oportuno.
Saliente-se, ainda, que a discussão não se limita à questão dos argumentos favoráveis ou não ao instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo. Existem autores que, conforme há pouco referimos, consideram a intervenção penal um meio inapropriado para tratar da criminalidade dessa natureza. Nesse sentido, destaca-se a concepção de Cipriani (2006, p. 457), para quem
“Um dos problemas sérios do Brasil, por exemplo, e por diversas razões – inoperância, inexperiência e corrupção etc. – é a falta de condições administrativas para exercer o controle sobre atividades próprias da esfera legislativa, como a evasão fiscal, o envio de valores ao exterior, sonegação de imposto, não-recolhimento de contribuições voluntárias, entre outras. Com essa desídia imputa-se ao direito penal a missão de resolver os problemas administrativos que não eram de sua alçada, isto é, o resultado de um problema que a própria administração não consegue ou não quer resolver, passa ao direito penal, o qual seria a solução, acredita-se com equívoco já demonstrado, mais eficaz.”
Mais adiante, quando trata de apontar alguns dos meios extrapenais que poderiam ser utilizados no combate da criminalidade econômica, diz:
“no âmbito preventivo-administrativo, novas opções poderiam ser criadas, como a reestruturação empresarial, a inserção de agentes fiscalizadores dentro das empresas, com a demissão imediata de funcionários desonestos, prática de termos de ajustamentos com o Ministério Público (2006, p. 461).”
Com efeito, os argumentos de Cipriani são relevantes, e inclusive as medidas indicadas pelo referido autor seriam de grande utilidade na prevenção desse tipo de delinquência. Ocorre que, como o próprio doutrinador reconhece, nosso país não apresenta “condições administrativas” para exercer esse controle e fiscalização, seja porque “não consegue ou não quer resolver” o problema.
Dessa forma, nos deparamos com a seguinte situação, deveras inconcebível: de um lado, a ausência de um controle estatal preventivo que vise a proteger a ordem tributária, e, de outro, a ausência de efetiva intervenção penal, devido à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou à suspensão da pretensão punitiva pelo seu parcelamento. Em outras palavras, não se previne e não se pune.
Leandro Barreto Bortowski (2009, p. 90), analisando a questão sob a perspectiva do Princípio da Proporcionalidade, assevera:
“A extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo (meio) em nada favorece a efetividade da norma penal e a objetividade jurídica por ela protegida (fim). Pelo contrário, esse tipo de benevolência acaba por deturpar o bem jurídico tutelado, desacreditando, frente à opinião pública, a criminalização das condutas lesivas à ordem econômica, ao deixar transparecer uma suposta finalidade arrecadatória. Ademais, esse ‘autêntico favor legislativo’, somado a outros fatores (e.g deficiente fiscalização, lacunas legislativas), cria o ambiente perfeito a impedir a persecução penal, e, consequentemente, acarreta a tão conhecida impunidade” [grifo nosso].
Como se percebe, o autor destaca outro aspecto negativo que diz respeito ao tratamento destinado aos delitos contra a ordem tributária, qual seja, a ausência de credibilidade da criminalização de tais condutas frente à sociedade.
Por essa razão é que o autor (2009, p. 109), mais adiante, pontua:
“a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo é um grande e equivocado passo na direção da despenalização, ou até da descriminalização, dos delitos econômicos, deixando, nesse último caso, a cargo do direito administrativo e tributário a responsabilidade de lidar com tais condutas. Ou se descriminalizam as condutas atentatórias à ordem econômica, por não ser o bem jurídico tutelado digno de proteção penal, ou se eliminam as normas que prevêem a extinção da punibilidade pelo pagamento, o que não se pode suportar é a manutenção dessa antinomia: a monetarização da lesão a um bem jurídico penalmente relevante.” [grifo nosso].
Todavia, considerando-se que a ordem tributária é um bem jurídico fundamental da sociedade – já tutelado penalmente, conforme já assinalamos – e levando-se em conta o fato de que a extinção da punibilidade pelo pagamento não contribui para sua proteção, necessário que os crimes tributários também sejam atingidos de forma concreta e efetiva pela persecução penal.
2.2.1 Da inconstitucionalidade da extinção da punibilidade pelo pagamento nos delitos tributários
Muito se discute sobre a constitucionalidade material da extinção da punibilidade pelo pagamento. Alguns autores consideram-na inconstitucional porque representa uma violação ao princípio da proporcionalidade, outros, porque tal medida constitui afronta ao princípio da isonomia.
Na concepção de Lênio Streck (s. d., p. 20), que vislumbra no princípio da proporcionalidade uma dupla face – proibição do excesso e da proteção deficiente –, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo é inconstitucional porque não tutela suficientemente os bens jurídicos fundamentais albergados pela ordem tributária. Para o autor,
“o legislador federal não tem liberdade de conformação para retirar a proteção penal dos crimes de sonegação de tributos, que são bens jurídicos de nítida feição transindividual. Assim como o legislador deve observar a devida proporcionalidade no que concerne à proibição de excesso (Übermassverbot), a idéia matriz de Estado Democrático de Direito aponta para a necessidade de também ser observada a devida proporcionalidade no dever de proteger bens jurídicos fundamentais através do direito penal” (p. 21).
Leandro Barreto Bortowski (2009, p. 89) também visualiza na extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo uma afronta ao princípio da proporcionalidade. Decompondo-o em seus subprincípios (idoneidade, necessidade e proporcionalidade stricto sensu), propugna convictamente que “a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo (meio) em nada favorece a efetividade da norma penal e a objetividade jurídica por ela protegida (fim)”.
Em outra passagem (2009, p. 96 e 97), com o intuito de demonstrar a existência de outros meios menos gravosos, aponta como possíveis alternativas, a aplicação do “art. 91, I do Código Penal (obrigação de indenizar dano causado pelo crime) e arts. 125 a 134 (medidas assecuratórias)” e a solução encontrada por Élcio Arruda, qual seja: o pagamento do tributo concebido como uma causa de mitigação da pena, quando efetuado até a denúncia, conforme o artigo 16 do Código Penal, ou uma atenuante genérica, caso efetuado após a denúncia, nos termos do artigo 65, III, alínea b, do mesmo Diploma Legal.
Por fim, levando em conta que os agentes de outros delitos patrimoniais não gozam do mesmo benefício, Bortowski (2009, p. 102) finaliza sua abordagem sobre o problemático tema afirmando:
“a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo afigura-se desproporcional em sentido estrito, haja vista que, ao tratar de forma desigual situações rigorosamente iguais, viola o princípio da igualdade sem apresentar concretamente – ainda que fosse aceito o argumento da maior arrecadação, não há provas da efetividade dessa censurável justificativa – nenhum benefício.”
Luciano Feldens (193), por seu turno, entende que a extinção da punibilidade fere o princípio da igualdade, uma vez que, para os demais delitos patrimoniais, principalmente o “furto, apropriação indébita e estelionato”, bem menos lesivos que a “densa sonegação fiscal”, a reparação do dano enseja unicamente a diminuição de pena (art. 16, CP). No mesmo sentido, Boschi (2006, p. 51), é enfático ao afirmar: “a verdade é que, no ordenamento jurídico, se encontram dispositivos visivelmente agressivos ao princípio da igualdade na lei”. E, entre seus exemplos, cita o da Lei 9.249/95, que prevê a extinção da punibilidade por crime de sonegação fiscal, se o agente efetuar o pagamento do débito antes da ação penal, “previsão que não é estendida aos autores de outros crimes patrimoniais (p. ex: o furto – cujo bem jurídico protegido é o mesmo), ainda quando devolverem a res à vítima ou a indenizam por qualquer outro modo”.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante do exposto, observa-se que a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo frustra as finalidades preventivas e repressivas atribuídas às sanções penais pelo artigo 59 do nosso Código Penal, o que resulta em impunidade e, por via de consequência, faz cair em descrédito a criminalização dos delitos tributários perante a sociedade.
Ademais, tal medida – extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo -, em nosso entendimento, não contribui efetivamente para proteção do bem jurídico-penal “ordem tributária”. Observe-se que à sua aplicação, de longa existência, não tem correspondido uma redução da criminalidade dessa natureza. Aliás, pelo contrário, a extinção da punibilidade pelo pagamento representa um estímulo à prática delitiva, uma vez que a simples quitação do débito é suficiente para que se escape definitivamente da persecução penal.
Dessa forma, entende-se que o ideal não é simplesmente “incentivar o pagamento do tributo”, mas buscar prevenir as condutas delitivas. Aliás, se o intuito fosse incentivar o agente a promover o pagamento, perfeitamente possível seria, a nosso sentir, lançar mão do instituto do arrependimento posterior, previsto no artigo 16 do Código Penal e que configura causa de diminuição da pena, ou ainda considerá-lo uma atenuante genérica, caso efetuado em momento posterior à denúncia, observando-se os termos do artigo 65, inciso III, alínea b, do Estatuto Repressivo.
Em síntese, levando em conta a demonstrada relevância do bem jurídico-penal protegido nos delitos tributários, a danosidade social que estes ocasionam, a insuficiência e ineficácia de outras soluções extrapenais, e especialmente a constatação de que a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo é um benefício que, além de não contribuir efetivamente para a proteção da ordem tributária, vem fomentando a prática delitiva e a impunidade, conclui-se pela necessidade de que os crimes tributários também sejam atingidos de forma concreta e efetiva pela persecução penal, o que não vem ocorrendo.
Informações Sobre o Autor
Alexandra Carolina Pérez Sosa
Acadêmica de Direito da Universidade Federal do Rio Grande – FURG.
