PRADO, Thaíne Fernanda[1]
MARTINS, Ricardo[2]
RESUMO: Este artigo tem como finalidade discutir sobre a sonegação fiscal de imposto de renda de pessoa física. Ao decorrer deste artigo será possível adquirir um amplo ponto de vista à respeito do crime de “Sonegação de Imposto”, trazendo a lume seus riscos e consequências, e sua prejudicialidade inclusive quando se trata de pessoa física. Veremos alguns pontos especificos da lei nº 4.729, DE 14 DE JULHO DE 1965 conhecida como lei da sonegação de imposto. É pretendido demonstrar a importância das informações referentes a sonegação e sua pratica, para que o cidadão de bem não seja prejudicado posteriormente caindo na “malha fina” termo utilizado para verificação de inconsistência por parte do contribuinte no momento de sua declaração. Esta pesquisa teve como método a revisão de doutrinas referente a Constituição Federal de 1988, a Lei de Sonegação de imposto e das jurisprudências emanadas de diferentes tribunais.
Palavras-chave: Sonegação de Imposto; Responsabilidade; Crimes contra a ordem Tributária.
Abstract: The purpose of this article is to discuss the tax evasion of personal income tax. Throughout this article it will be possible to acquire a broad point of view regarding the crime of “Tax evasion”, bringing to light its risks and consequences, and its harmfulness even when it is an individual. It is intended to demonstrate the importance of the information related to tax evasion and its practice, so that the good citizen is not harmed later falling into the “fine mesh” term used to verify inconsistency on the part of the taxpayer at the time of his declaration. This research had as method the revision of doctrines referring to the Federal Constitution of 1988, the Law of Tax evasion and the jurisprudence issued by different courts.
Keywords: Tax evasion; Liability; Crimes against the tax order.
Sumário: Introdução 1. Princípios tributários do imposto de renda. 2. Crimes contra a ordem tributária. 2.1 Definição doutrinária. 2.2 Controle penal da ordem tributária. 3. Sonegação fiscal. 3.1 Aspectos legais da sonegação fiscal. 3.2 Tipos de sonegação fiscal. 3.3 Sonegação fiscal nas empresas brasileiras e justificativas. 4. Fato gerador do imposto de renda: uma breve explanação. 5. Responsabilidades. 5.1 Responsabilidade civil. 5.2 Responsabilidade tributária. 5.3 Responsabilidade penal. 6. A sonegação fiscal no âmbito do imposto de renda. 6.1 Sonegação fiscal e o imposto de renda. 7. Consequências dos crimes contra ordem tributária e o estudo da prisão civil por dívida. Conclusão. Referências.
INTRODUÇÃO
Este trabalho teve como tema a análise da sonegação fiscal no imposto de renda de pessoa física perante as doutrinas e dos julgados no ordenamento jurídico brasileiro, em busca de demonstrar como está o entendimento atual dos tribunais e dos doutrinadores perante o assunto.
O trabalho foi elaborado diante de uma metodologia qualitativa sob a análise de revisão bibliográfica, verificando-se assim as doutrinas de direito constitucional, tributário, civil e penal, além da apresentação das legislações.
Dessa forma, em um primeiro momento, serão demonstrados os princípios específicos do imposto de renda, inferindo-se no princípio da generalidade, progressividade e universalidade.
Passando no próximo capítulo a análise dos crimes contra a ordem tributária, trabalhando, por meio de uma definição doutrinária, as conceituações e determinações que surgem na doutrina a fim de caracterizá-los, além de ensejar no controle penal da ordem tributária. A sonegação fiscal traz como um tópico importante para o desenvolvimento e análise dos julgados e que pautou-se na análise dos aspectos legais da sonegação fiscal, nos tipos de sonegação fiscal, a discussão sobre a justificativa ou não para sonegação fiscal nas empresas brasileiras, o que também pode ser ligado à pessoa física, bem como, a breve verificação do fato gerador do imposto de renda.
Mais adiante tratou-se de um capítulo único e específico para apresentar sucintamente sobre a responsabilidade civil, tributária e penal com o escopo de verificar a diferenciação e correlação entre essas responsabilidades.
Passando para a análise específica da sonegação fiscal no âmbito do imposto de renda, com o primeiro tópico do capítulo arrolando o tema entre a sonegação fiscal com o imposto de renda, demonstrando, posteriormente, a discussão que ensejou durante um período no ordenamento jurídico brasileiro sobre o crime contra a ordem tributária e a prisão civil por dívidas.
1 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS DO IMPOSTO DE RENDA
O Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza deve respeitar os diversos princípios constitucionais tributários, como a legalidade, a anterioridade, a irretroatividade, isonomia, a impossibilidade de confisco e a capacidade contributiva.
À evidência, o autor Peixoto (2000) vem afirmando que o texto constitucional no artigo 153, parágrafo segundo, inciso I vem afirmando que o imposto de renda e proventos de qualquer natureza devem ser informados, nos termos da lei, pelos princípios da generalidade, universalidade e progressividade, ou seja, “o IR, deverá incidir sobre todas as espécies de rendas e proventos (universalidade), auferidas por qualquer espécies de pessoas (generalidade) e quanto maior o acréscimo de patrimônio, maior deverá ser a alíquota aplicável (progressividade)”.
Posto que, o princípio da generalidade, para Peixoto (2000) será aquele que decorrerá do princípio da igualdade e que nada mais é do que a aplicação do princípio ao imposto de renda. Já o da universalidade dispõe que o imposto de renda deverá incidir “sobre todas as rendas auferidas pelos contribuintes no período-base, ou seja se entrelaçando no critério material do IR” respeitando assim, de forma igualitária, o princípio da capacidade contributiva.
E por fim, o princípio da progressividade é a decorrência também do princípio da isonomia que está relacionado com os princípios da capacidade contributiva e da pessoalidade, determinando, assim, a existência de diversas alíquotas para o imposto de renda, de acordo com a renda da pessoa física, no caso em análise neste trabalho em específico.
2 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Este capítulo tratará especificamente sobre a pesquisa em revisão bibliográfica, também analisando a legislação em vigor, sobre os crimes contra a ordem tributária, de forma a demonstrar a definição doutrinária desses crimes, os elementos que envolvem, inclusive o destaque para o elemento subjetivo, o controle penal da ordem tributária avulta-se no sentido de uma discussão doutrinária sobre a desmistificação do ramo do direito a se tratar da apuração dos crimes tributários e, por fim, a análise sucinta do crime de sonegação fiscal a ser mais aprofundado no último capítulo.
2.1 DEFINIÇÃO DOUTRINÁRIA
Os crimes contra a ordem tributária estão presentes no ordenamento jurídico como foco de estudo deste trabalho em busca de demonstrar os ilícitos tributários de cunho penal no que diz respeito à sonegação fiscal no âmbito do imposto de renda a ser visualizado no último capítulo.
Esses crimes estão presentes na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, a Lei contém vinte e três artigos em seu interior e vem definindo os crimes de ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Portanto, no capítulo I aborda-se os crimes em comento trazendo a seção I como os crimes que podem ser praticados por particulares e a seção II que traz os crimes praticados por funcionários públicos.
Dessa forma, Abraham (2018) vem definindo que as infrações administrativo-tributárias serão aquelas condutas que descumprem as obrigações tributárias, ou seja, são ilícitos tributário com a punição dada na seara administrativo-tributária, não possuindo qualquer caráter criminal. Para ele, “obviamente, tais condutas apresentam aráter de ilicitude e são objeto de sanção, porém sem alcançar a reprimenda propriamente criminal, dentro da lógica de que o Direito Penal em sentido estrito deve atuar como ultima ratio”.
Porém, de outra banda, outras condutas que violam a ordem a tributária são consideradas graves e merecem reprimenda penal, constituindo delitos tipificados pelas normas de direito penal e com punição na seara criminal, possuindo, inclusive, penas privativas de liberdade. São os crimes contra a ordem tributária, sendo espécie do gênero crimes econômicos em que o bem jurídico tutela é a ordem tributária.
Compreende o interesse arrecadatório do Estado, como menciona Abraham (2018), de toda forma, vem indicando outros bem jurídicos que são tutelados indiretamente também, como a livre-concorrência, pois o não pagamento do tributo devido gera uma concorrência desleal e a própria Administração Pública, restando desacreditada em seu mister de cobrança de tributos isonomicamente de acordo com cada capacidade de contribuição da pessoa física ou jurídica.
Da mesma forma, Paulsen (2017) afirma que o legislador buscou criminalizar determinadas condutas para assegurar o respeito às garantias individuais da legalidade, presentes no artigo 5º, inciso XXXIX; da irretroatividade, artigo 5º, inciso XL e da pessoalidade, artigo 5º, inciso LV todos da Constituição Federal de 1988, merecendo especial atenção ao direito da ampla defesa e do contraditório e na possibilidade utilizar o remédio constitucional habeas corpus para o relaxamento de prisão irregular ou para o tratamento da ação penal sem justa causa (artigo 5º, inciso LXVIII).
Os crimes contra a ordem tributária são crimes considerados comuns, pois qualquer pessoa poderá praticá-lo, sem a necessidade ter uma condição ou ocupar determinado cargo para que o faça, dessa forma, explica-se “não sendo exigível a qualidade de sujeito passivo tributário (contribuinte ou responsável) para se cometer o delito”.
Trata-se de um crime de responsabilidade em regra subjetiva, face a conduta delituosa praticada pelo agente quando agindo em nome de pessoa jurídica, serão os gestores pessoalmente e penalmente responsáveis. Abraham (2018), nesse caso vem elucidando, que deve ser demonstrada a culpa do agente no caso delituoso, comprovando então, a efetiva participação nas decisões que levaram ao delito, de forma que não é mera condição de sócio ou administrador que levará à criminalização da pessoa para que seja evitada a responsabilidade penal objetiva.
De acordo com Marques;
O dolo caracterizado como a vontade livre e consciente de praticar a conduta típica, é elemento de presença inafastável para que um fato qualquer se subsuma à norma examinada. Ainda que nos crimes tributários, dentre eles o previsto no art. 1.º, II, da Lei 8.137/1990, não seja exigível a presença do dolo específico, materializado nas reais intenções do autor ao sonegar, tal como, por exemplo, acumular patrimônio, é imprescindível constatar o dolo do autor de fraudar a fiscalização tributária, para fins de concretização da supressão ou redução do tributo. Ou seja, a investigação das intenções do autor ao sonegar é dispensável, mas a demonstração da intenção de sonegar é fundamental, sem o que não se pode falar em conduta dolosa e, por consequência, na ocorrência de crime (MARQUES, 2016, p. 11).
Assim, o autor menciona que para fins de reconhecimento desse elemento subjetivo do tipo que está em análise, não bastará a simples anexação do processo administrativo fiscal à denúncia, pois justifica-se que os crimes tributários são regidos sob uma ótica penal na regra de que o dolo não se presume, mas sim, irá ser provado. Portanto, sem a demonstração do dolo, não haverá crime contra a ordem tributária.
2.2 CONTROLE PENAL DA ORDEM TRIBUTÁRIA
Aqui menciona-se sobre o direito tributário penal e o direito penal tributário que para Harada (2017) são ramificações diferentes do Direito, de forma que explica o autor em sua doutrina que existe uma tendência da doutrina em tratar as chamadas infrações ficais e os crimes tributários. As primeiras, são aquelas que possuem a responsabilidade objetiva à luz do artigo 136 do Código Tributário Nacional e devem ser examinadas de acordo com os princípios do Direito Tributário, constituindo então o Direito Penal Tributário.
Porém, alguns autores como afirma Harada (2017) não vem reconhecendo essa dualidade. Partem do princípio de que existe um Direito Tributário Penal e um Direito Penal Tributário, com sanções aos delitos e as infrações tributárias possuindo a mesma finalidade, a de forçar o pagamento do crédito tributário e objetivando o pagamento do tributo.
O que se discute é que não há consenso doutrinário entre a matéria, existindo, para o autor, o que se tem na busca pelo abrigo e entendimento de que a ordem constitucional abarca a possibilidade de existir pena imposta pelo judiciário e que essa prisão em crime tributário não seria uma prisão associada à prisão por dívida, como será visto a seguir.
3. SONEGAÇÃO FISCAL
Neste subcapítulo serão demonstrados os aspectos legais que rondam a sonegação fiscal diante da legislação em crimes contra a ordem tributária, os tipos que podem ocorrer de sonegação fiscal e a sonegação fiscal nas empresas brasileira e a justificativa utilizada para tal.
3.1 ASPECTOS LEGAIS DA SONEGAÇÃO FISCAL
A sonegação fiscal está no artigo 1º da Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965 que estabeleceu que será crime de sonegação fiscal “prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei”; e no inciso II constitui sonegação fiscal também a atividade de “inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública”.
Aqui, trata-se de um crime, como veio explicando Harada (2017) em sua doutrina, em que o resultado é irrelevante. Alude que dessa forma, basta que exista uma falsa declaração com a intenção de eximir-se do pagamento, não sendo, portanto, necessário o resultado, ou seja, o não pagamento.
Dessa forma, o pagamento só será relevante para o efeito excepcional da extinção da punibilidade que vem abarcando o artigo 2º da Lei nº 4.729, que sofreu modificações com o Decreto-Lei nº 1.060, de 21 de outubro de 1969, a qual veio equiparando o crime de sonegação fiscal ao de apropriação indébita no tocante à extinção de punibilidade. Porém, com o advento da Lei nº 8.383/91 o artigo 2º foi revogado e, como consequência, institui a irrelevância do pagamento que se segue com a autonomia nas esferas administrativa e fiscal, de forma que a exigência de um tributo sonegado é cobrado, porém, na seara penal sendo irrelevante para haver a apuração do crime de sonegação.
Quanto a revogação ou não que a Lei nº 8.317/90 trouxe, não há unanimidade na doutrina sobre o texto da Lei nº 4.729/65 ter sido revogado com a sua publicação ou não, neste sentido, Harada (2017) posiciona-se no sentido de que a lei de sonegação foi revogada no tocante àquilo que a lei nova trouxe em disposições contrárias, porém, aquilo que não se mencionou ou omitiu-se, continua-se em plena regência.
3.2 TIPOS DE SONEGAÇÃO FISCAL
Os principais tipos de sonegação fiscal foram explanados no documento publicado do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário com a coordenação de Amaral. O primeiro a ser mencionado é a venda sem nota; venda com “meia” nota; venda com “calçamento” de nota e duplicidade de numeração de nota fiscal, afirmando que o risco dessas práticas envolve a interceptação das mercadorias, surgindo o problema do produto por recebimento das vendas nestas condições.
Outro tipo envolve a “compra” de notas fiscais, prática que, segundo Amaral, as prefeituras costumam fazer para verificar a comparação entre os documentos lançados em uma empresa e o valor efetivamente lançado pelo emitente do documento. Já no âmbito da Receita Federal, o levantamento é feito por meio dos controles da situação do emitente, pois caso encontre qualquer irregularidade, tentará de alguma forma cortar as despesas.
Prática também mencionada pelo documento publicado é o passivo fictício ou o saldo negativo de caixa, assim, presume-se que o contribuinte está omitindo a receita, cabendo a ele vir a provar que não. Em um outro momento, o acréscimo patrimonial a descoberto do sócio é outro tipo de sonegação, sendo que caracteriza pela omissão da empresa das receitas, quando há a ocorrência do acréscimo patrimonial do sócio, sem que este tenha recursos disponíveis para tanto.
Deixar de recolher tributos descontados por terceiros também é uma prática ilícita ocorrida na menção da sonegação fiscal, sendo corriqueira, pois ocorre quando em condição de sujeito passivo, constitui crime tributário, como é o caso do imposto de renda retido na fonte.
O saldo de caixa elevado pode constituir a distribuição de lucros de forma disfarçada quando ao sócio há a existência de geração de saldo de caixa elevado, sendo que tal elevação é desnecessária para a relação e a movimentação financeira da empresa, por esta razão que é orientado que a contabilização seja em separado dos cheques pré-datados e de cobranças, bem como os vales.
Por fim, o destaque também vai para as doações irregulares que podem ser efetivadas por meio das entidades que não são habilitadas ou quando o valor do comprovante for superior ao que realmente tenha sido doado.
3.3SONEGAÇÃO FISCAL NAS EMPRESAS BRASILEIRAS E JUSTIFICATIVAS
Em trabalho publicado por Franco (2015), a autora vem mencionando a alta carga tributária como uma justificativa para a ocorrência da sonegação fiscal, afirmando que as empresas que trabalham de forma legal, cumprindo todas as obrigações fiscais, passam a ser penalizadas pela concorrência desleal que ocorre em razão das outras empresas que vem sonegando imposto e em que possuem uma ampla vantagem de poderem praticarem preços menores.
Na realidade, não se utiliza a alta carga tributária como uma justificativa para que ocorra a sonegação fiscal e esta seja menos reforçada, porém, entende-se no estudo abarcado pela autora que é necessária maior fiscalização em razão das próprias empresas que sonegam e que vem praticando preços bem menores diante da situação atual do país que torna-se questionável.
Com isso, ocorrem as denominadas infrações concorrenciais, ou seja, surge a concorrência desleal na qual aqueles que cumprem assiduamente com suas obrigações tributárias e, que, por isso, acabam por vender o seu produto a um preço mais elevado frente àqueles que sonegam os tributos e vendem o seu produto a um preço bem inferior. Na maioria das vezes, as empresas sonegadoras conseguem ter uma margem maior de lucro, mesmo tendo vendido sua mercadoria com um preço bem mais em conta (FRANCO, 2015, p. 42-43)
A crítica que é reforçada neste sentido, é que o alto valor atribuído aos tributos e o seu recolhimento passa a incentivar as práticas ilícitas da sonegação fiscal por parte das empresas e que, neste momento, a autora vem elucidando que ocorrendo a redução desse valor poderia diminuir o percentual da carga e aumentar a arrecadação, face as empresas tornarem-se mais colaborativas neste âmbito.
Porém, sabe-se ser complicado no Brasil a redução dos tributos, pois diante da menção de alguns especialistas da área, há a concordância de que existe vontade política para a diminuição, mas nenhum Estado, Município e até a União querem perder parte da arrecadação.
4 FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA: UMA BREVE EXPLANAÇÃO
Em 1924 quando o imposto de renda foi instituído a primeira vez em forma sistemática no Brasil, a Constituição do Brasil de 1891 que ainda regia neste ano no país, não oferecia expressamente a reservada à União a cobrança privativamente, de forma a tolerar a cobrança, concomitantemente, pelos Estados e Município. Já na Constituição de 1934, houve a declaração de competir privativamente à União o dever de cobrar impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Essa definição manteve-se conservada pela Carta de 1937, Constituição de 1946 e pela Constituição de 1967.
Cassone (2018) menciona que foi relator da reforma tributária que foi publicada pela Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965 e que na época propôs a supressão das palavras “proventos de qualquer natureza” do texto, utilizando-se como justificativa:
(…) que a palavra ‘proventos’ não indica um tipo de ganhos que não se inclua no conceito de renda, e que este último é bastante amplo para abranger todos os acréscimos patrimoniais decorrentes do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, inclusive os ganhos de capital e as mais-valias, que o legislador ordinário tem podido tributar sem eiva de ilegitimidade, sem que para isso a expressão ‘proventos de qualquer natureza’ seja necessária (CASSONE, 2018, p.315).
Sobre o fato gerador do imposto de renda, tem-se que de acordo com o artigo 146, inciso III da Constituição Federal de 1988 remete à Lei Complementar, ou seja, ao Código Tributário Nacional a definição do fato gerador, base de cálculo e contribuinte, de forma que deixa uma pequena margem de discricionariedade à Lei Complementar para definir o fato gerador do Imposto de Renda, devendo manter uma correção, razoabilidade e proporcionalidade em relação à descrição constitucional.
José Oleskovcz (2008) leciona que a obrigação tributária perante o imposto de renda de pessoa física surgirá sempre na ocorrência do fato gerador que terá como objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, extinguindo-se o crédito que dele decorre. Dessa forma, o fato gerador do imposto de renda é a situação necessária e suficiente em razão da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, compreendido entre capital, advindo do trabalho ou da combinação de outras atividades, ou de proventos de qualquer natureza, sendo eles constituídos como acréscimos patrimoniais não compreendidos em conceitos de renda em geral.
5 RESPONSABILIDADES
Em busca da desmistificação sobre as responsabilidades abarcadas neste trabalho, sucintamente, será explorada a responsabilidade civil, definindo-a e conceituando; a responsabilidade tributária, verificando as formas sucessão e atribuição a terceiros, e por fim, a responsabilidade penal, devendo ser cumprida de acordo com o princípio da responsabilidade pessoal.
5.1 RESPONSABILIDADE CIVIL
Inicialmente, a responsabilidade civil, anteriormente no Código Civil de 1916, não havia o trato da matéria da responsabilidade de forma ordenada, pois, nos artigos 159 e 160 traçavam-se os fundamentos da responsabilidade contratual, posteriormente, na Parte Especial da legislação, em vários outros dispositivos, disciplinou-se novamente o assunto.
O que se verifica é tratar-se de um amadurecimento da matéria quando se iniciou a redação do Código Civil de 2002 e que durante o final do XIX e o início do século XXI quando fora elaborado o diploma, a matéria ainda não havia atingido um estágio avançado de discussão e pouca maturidade teórica e jurisprudencial, acrescentando o estudo da responsabilidade como algo dinâmico, surgindo a cada momento em novas teorias e linhas de pensamentos, observando as novas doutrinas e decisões jurisprudenciais. Explica-se que a matéria é algo contemporâneo, surgindo pela primeira vez no século XVIII no final, dentro do âmbito do direito revolucionário francês.
Peluso infere-se didaticamente nessa fase:
Ou seja, por ele se altera o modelo subjetivo levado aos Códigos do século XIX, em que o centro da responsabilidade civil sempre foi, quase que exclusivamente, a culpa, tudo a fim de atender a reclamo de uma sociedade mais industrial e tecnológica, pródiga na facilitação da ocorrência de acidentes (fala-se na era dos acidentes ou na civilização dos acidentes) e, assim, na indução a uma desigualdade das relações que dificulta a prova da culpa pela vítima. De outra parte, ocupa-se o novo modelo de Estado social muito especialmente da garantia de preservação da pessoa humana, de sua dignidade. (PELUSO, 2018, p. 894).
Atualmente, no Código Civil de 2002 brasileiro, tem a matéria estruturada com mais profundidade e a amplitude, ainda, para a doutrina devenosa (2017), é rasa e com a menor extensão do que a desejável, a partir do artigo 927 e seguintes que atendem e contribuem para a matéria. A partir da introdução dada do ato ilícito pelo artigo 186 que define que “aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”, vê-se acrescentada a possibilidade de indenização exclusivamente moral, o que fora apontado anteriormente na Constituição Federal de 1988 como algo a ser reclamada pela doutrina e pela sociedade, o que era repelido pelos tribunais até então.
Dessa forma, como explica Coelho (2012), a sociedade atual é uma sociedade em que todas as pessoas passam a interagir, principalmente com o início da globalização, que traz a ação ou omissão da pessoa interferindo nas situações cotidianas, nos interesses e nos bens de outras pessoas, podendo ser de uma esfera pior ou melhor. Estas interferências, como traz o autor, são por vezes chamadas de externalidades, conceito este adotado por alguns economistas que se revela útil à tecnologia jurídica.
O que caracteriza com a interação como a externalidade, de acordo com o autor, é a inexistência de compensação entre as pessoas da relação, assim, se quem se vê em uma situação piorada pela ação alheia de outra pessoa e não for compensado por isso, ou se um ganha algo e não compensa aquele perdeu, essa interferência é uma externalidade. Caso contrário, se houve compensação entre essas hipóteses apresentadas, dá-se a internalização da externalidade. Coelho afirma que a externalidade será negativa se a ação de uma pessoa prejudicar outra, e positiva, se for benéfica.
À luz de outra doutrina, Farias e Rosenvald (2017) entendem que o conceito de responsabilidade civil que ronda a seara de que será responsável todo aquele que estará submetido a obrigação de reparar ou de sofrer a pena, para os autores, este conceito que vem sendo estável desde o século XIX aborda uma determinada crítica sobre a estrita ideia de obrigação. Porém, estende-se em uma conclusão de que o objeto da responsabilidade para o cuidado com outrem, sendo este vulnerável e frágil só será possível responsabilizar alguém como sujeito capaz de arcar com os próprios atos, portanto, o agente moral apto a aceitar as regras e responsabilizando-se pelo apelo à virtude da prudência.
Os autores inferem-se no sentido de que substituindo a culpa e a coerção, a responsabilidade deve encontrar novo fundamento na moral e na circunspecção além do cuidado, reformulando, portanto, a velha acepção de que o conceito inicial de obrigação será somente o de reparar ou de sofrer a pena, dessa forma “a responsabilidade mantém a sua vocação retrospectiva – em razão da qual somos responsáveis pelo que dizemos, acrescida de uma orientação prospectiva, imputando-nos a escolha moral pela virtude, sob pena de nos responsabilizarmos para o futuro”.
5.2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A responsabilidade tributária, de acordo com a elucidação de Cassone (2018, p. 215), “é a obrigação que se atribui a alguém de responder pelos próprios atos ou de outrem”.
Nesta seara, afirma-se que no direito tributário, a expressão que circunda a responsabilidade tributária é tomada em sentido estrito com análise no artigo 121 do Código Tributário Nacional que define o sujeito passivo, sendo este, portanto, aquela pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária, podendo ser qualificado como contribuinte aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou responsável, sendo aquele que não há o revestimento da condição de contribuinte, mas sua obrigação decorre da disposição expressa da lei.
A responsabilidade passiva ou indireta no âmbito do Código Tributário Nacional, para Costa (2018, p.167), define-se sendo aquele responsável, pois “sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei”.
Será, portanto, aquele terceiro em relação ao fato jurídico tributário, mas que ao mesmo tempo, possui conexão com o fato gerador. Dessa forma, legislativamente, tem-se que as limitações constitucionais no trato da matéria de responsabilidade tributária são as seguintes: exigência de lei complementar, conforme o artigo 146, inciso III, alínea “b”; a razoabilidade, pois visa orientar o legislador na escolha da atribuição ao terceiro que virá responder sobre o ônus tributário, pois está vinculado indiretamente ao fator gerador, conforme o artigo 5º, inciso LIV ambos da Constituição Federal de 1988.
Em razão ainda da responsabilidade tributária, na sucessão, haverá a modalidade de sujeição passiva indireta da responsabilidade por transferência, sendo que o terceiro irá responder pelo débito tributário do contribuinte diante da extinção deste.
As hipóteses descritas nos incisos II e III tratam da responsabilidade do espólio, do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus. No mais das vezes, é o espólio que arca com o pagamento dos tributos devidos pelo falecido, uma vez que a partilha ou a adjudicação somente são julgadas mediante a apresentação de certidão negativa de débito fiscal (art. 654, CPC). (COSTA, 2018, p. 167).
Lembrando que será até o limite da herança dos sucessores, não podendo ultrapassar, portanto.
5.3 RESPONSABILIDADE PENAL
A responsabilidade penal inicia-se na Constituição Federal de 1988 quando no inciso XLV do artigo 5º menciona-se que “nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido”.
Desta forma, Greco (2019) vem afirmando em sua obra que a responsabilidade do condenado, quando atribuída na esfera penal, somente a ele caberá o cumprimento e somente ao agente que irá responder pela infração praticada, qualquer que seja a natureza da penalidade aplicada, sendo ela privativa de liberdade, restritiva de direitos ou multa.
Dessa forma, em caso de morte do condenado, não poderá o valor correspondente à pena de multa a ele aplicada ser cobrado de seus herdeiros, uma vez que, neste caso, estaríamos infringindo o princípio da responsabilidade pessoal, insculpido no inciso XLV do art. 5º da Constituição Federal, que diz que nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Mesmo considerada legalmente como dívida de valor, a multa é ainda uma das três modalidades de pena previstas pelo art. 32 do Código Penal, razão pela qual pelo simples fato de, a partir da vigência da Lei nº 9.268/96, ser inscrita como dívida ativa da Fazenda Pública, passível tão somente de execução, não sendo mais permitida sua conversão em pena privativa de liberdade, não perdeu ela sua natureza penal e como tal deverá ser tratada, impedindo-se a sua cobrança após a morte do autor da infração (GRECO, 2019, p. 517).
Tendo em vista seu caráter personalíssimo, quando houver o falecimento do condenado, por exemplo, a pena que lhe foi atribuída irá se extinguir com a morte da pessoa, mesmo quando for de natureza pecuniária, podendo somente o autor do delito em proceder às submissões das sanções penais a ele atribuídas.
6 A SONEGAÇÃO FISCAL NO ÂMBITO DO IMPOSTO DE RENDA
O capítulo a seguir trata sobre o objetivo específico do trabalho que traz a delimitação do tema constando o estudo da sonegação fiscal no âmbito o imposto de renda. No primeiro subcapítulo, portanto, abarca-se a sonegação fiscal relacionada com o imposto de renda a atribuição do crime em razão do direito tributário. Mais adiante, explica-se as consequências que são buscadas com os crimes contra a ordem tributária.
6.1 SONEGAÇÃO FISCAL E O IMPOSTO DE RENDA
Da forma que destaca Eisele (2002, p. 43) sobre os ilícitos tributários, tem-se que “a partir do momento em que o ilícito tributário é elevado à categoria de crime, se está diante de nova realidade jurídica (penal, e não tributária), motivo pela qual o fato deve ser tratado conforme as normas (regras e princípios) deste sistema jurídico (Direito Penal)”. Assim, em uma primeira análise, antes quando constava a antiga lei de Sonegação Fiscal, a Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, possuía como previsão dos crimes de sonegação fiscal que têm natureza tributária ou previdenciária, dispondo sobre o Imposto de Renda, o Imposto sobre os Produtos Industrializados e sobre a Previdência Social.
Com o advento da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1994, regulamentou a integração da matéria dos crimes contra a ordem tributária, admitindo a definição dos tipos penais e disposição sobre as multas e responsabilidades dos agentes, representando os criminalmente, dando dessa forma, o tratamento tão abrangente e exaustivo, segundo Bartinik (2002), permitindo a conclusão de que a lei anterior foi dada como revogada.
Explica-se que a Lei nº 4.72, de 14 de julho de 1965, com essa afirmação de derrogação – revogação parcial – e não de ab-rogação – revogação integral – tem como entendimento pelo autor de que é feita dessa forma, pois ficou mantido o artigo 5º da lei anterior que substituiu os parágrafos do artigo 334 do Decreto-Lei nº 3.689, o Código Penal, que vinha tipificando os crimes de contrabando e descaminho, não atingindo a norma revogadora.
Porém, a conclusão do autor é clara:
Contudo, de acordo com a Lei de Introdução ao Código Civil, em seu artigo 2, que dispõe que a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue, e que a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. ln casu, foi justamente o que ocorreu: a lei posterior (Lei 8.137/90), classificada como especial, regulou inteiramente a matéria antes tratada pela Lei 4.729/65, também definida como lex specialis. (BARTINIK, 2002, p. 17).
Considera-se que deve se atentar ao Código Penal na parte geral no que diz respeito à aplicação dos interesses jurídicos relevantes de um ordenamento com os instrumentos disponibilizados pela ciência de forma geral do assunto, como uma das finalidades trazidas, a fim de garantir a efetividade da aplicação das demais normas especiais de direito penal, inclusive, a Lei nº 8.137/1994.
Explica Bartinik (2002) que o ilícito tributário e o ilícito penal apenas possuem a diferenciação entre a diversidade da graduação da imperatividade da norma correspondente, representando a reposta proporcional às consequências do seu descumprimento, diferente do que anteriormente havia sido abordado entre o Direito Penal Tributário e o Direito Tributário Penal, demonstrando que não há realmente unificação na doutrina acerca da menção da atribuição dos crimes tributários nesta seara.
7 CONSEQUÊNCIAS DOS CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA E O ESTUDO DA PRISÃO CIVIL POR DÍVID
Os crimes contra a ordem tributária, portanto, surgem de acordo com a necessidade do Estado em reprimir a utilização de meios que sejam considerados fraudulentos e ilícitos para evitar que os pagamentos de tributos devidos sejam recorrentes entre os contribuintes no Brasil, de forma que entende-se ser preciso que o objetivo máximo da legislação seja o de conhecer o os delitos, ou seja, deve-se entender que os bens jurídicos sejam protegidos em sua máxima, não se tratando de objeto material do crime contra a ordem tributária, mas sim, de que é preciso que a pessoa física entenda qual o objeto incide nas condutas criminosas. Assevera-se que o valor da sociedade deve ser o objeto de tutela, especialmente.
O que se tem como interesse é que se deve observar, segundo Lima e Lyra (2014), que aquilo que é praticado pela Administração Fiscal brasileira se distancia do que há de interpretação da legislação, tida esta como correta, dada também a doutrina especializada do assunto. Dessa forma, entende-se que a legislação busca a defesa da ordem tributária, baseando-se nessa premissa, a doutrina tenta demonstrar o que é verdadeiro espírito da lei, mesmo com os objetivos dos parlamentares em elaborarem as leis e as atitudes da administração fiscal brasileira ser outra.
O que Machado (2008) busca atrelar em seu entendimento sobre as consequências da existência e da construção do crime contra a ordem tributária, no caso, a sonegação fiscal em imposto de renda encontra-se nesta inserção, é que o sentimento que surge está ligado à garantia da existência de uma segurança perante o Estado, entendendo que o bem jurídico será protegido pelas normas definidoras dos crimes em comento, sendo uma função essencial do que o tributo deve exercer de acordo com as normas infraconstitucionais.
A inserção de um direito tributário penal está ligada à necessidade de formar um conjunto de normas jurídicas que são capazes de conter um caráter repressivo utilizando-se especificamente da tutela de relações jurídicas tributárias. Infere-se Bartinik (2002) na explicação de que a norma jurídica tributária material, enquanto esta dita sobre as criações e disciplina as relações entre a vinculação do fato gerador com o contribuinte, a norma jurídica tributária, em outro sentido, traz a instrumentalidade das provisões, colaborando em ditar os deveres fiscais dos contribuintes que relacionam-se com as atividades administrativas e a tributação, de forma que se assegura o cumprimento das relações tributárias da norma material.
Em um segundo plano, Bartink ainda acarreta em sua consideração que a infração tributária, exteriorizando como violação de quaisquer uma das duas modalidades normativas explicadas anteriormente, quando ocorre, portanto, a infração tributária material com a violação da previsão do fato gerador, alíquotas, bases de cálculo e a infração tributária, forma que infringe as normas de conduta fiscal, resultam-se em delitos fiscais, nada diferente das infrações tributárias, mas qualificadas pela exacerbação da nocividade das respectivas condutas.
Assim, quando o legislador, por política criminal, ou pelo alto grau de nocividade da conduta, institui tipos penais tributários, ele converte a infração tributária em crime sancionado com pena privativa de liberdade, assemelhando-se os delitos fiscais aos demais crimes comuns. (…) Por outro lado, essa criminalidade econômica possui características peculiares, as quais influenciam os fundamentos e finalidades da intervenção penal e, em razão disso, é estruturada de forma especifica em face de seu objeto. (BARTINIK, 2002, p. 04).
Sobre a prisão civil por dívida, tem-se que, embora seja possível a restrição de liberdade do indivíduo, como são os casos de prática de crimes que importem a segregação social, a Constituição Federal de 1988 proíbe de forma expressa a prisão civil por dívida, isso envolve o caso que só será possível, entretanto, que ocorra a prisão quando se tratar de obrigação alimentícia ou de depositário infiel.
Neste sentido, o inciso LXVII do artigo 5º da Constituição Federal infere-se que “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”. Desta forma, no caso da obrigação alimentícia, destaca Tavares (2017), requer-se que o descumprimento seja de forma voluntária e inescusável da obrigação de prestar alimentos.
Porém, sobre o caso do depositário infiel, analisa-se as hipóteses nas quais existem uma mera ficção legal, pois equipara-se as determinadas situações ao depósito. O autor ainda vem explicando em sua obra que se admite a possibilidade de extensão, por meio de legislação, para os casos excepcionais de prisão civil com o artifício de equipará-las às situações que são, obviamente diferentes, à hipótese do depósito infiel, para fins de possibilitar a decretação de prisão civil.
O que foi necessário que o Supremo Tribunal Federal manifestasse em relação a essas legislações e, de forma considerável, veio afirmando que é legítimo esse entendimento. Contudo, expõe-se que nos casos que podem ocorrer confusão entre prisão por depositário infiel, em nada se assemelha ao que trouxe o contrato de alienação fiduciária, quando inserto na pretensão de garantir uma possibilidade de prisão civil, o mesmo se dá sobre o emitente de cédula rural pignoratícia, no caso de o emitente não vier a extinguir a dívida e nem restituir as sacas dadas em garantia, conforme define o Decreto-Lei nº 167/67.
Além dessas considerações, o Pacto de São José da Costa Rica, no artigo 7º, n.7, já ratificado pelo Brasil por meio do Decreto nº 678, de 6 de novembro de 1992, estabeleceu que “ninguém deve ser detido por dívida” e que “este princípio não limita os mandados de autoridade judiciária competente expedidos em virtude de inadimplemento de obrigação alimentar”. Em virtude deste tratado internacional, acolhido por meio do parágrafo segundo do artigo 5º, apenas nos casos de dívida civil alimentar que não poderá ensejar a prisão civil.
O estudo desta forma remonta a ideia trabalhada quando se fala em imposto de renda de pessoa física, quando relaciona-se com a contribuição sobre a folha de salário. Dessa forma, primeiramente, sobre o salário, conforme vem denotando o artigo 457 da Consolidação das Leis do Trabalho, este é aquele que abrange as gorjetas recebidas, comissões, porcentagens, gratificações ajustadas, as diárias de viagens e os abonos pagos pelo empregador, sendo a retribuição pecuniária pelo serviço prestado pelo empregado, fazendo jus ao recebimento na data acordada no trâmite do contrato de trabalho.
O que Harada (2017) vem explicando é que havendo séria controvérsia jurisprudencial quanto a caracterização do crime pelo não recolhimento de tributo quando retido na fonte, tendo em vista o princípio do inciso LXVII do artigo 5º da Constituição Federal, veda-se a prisão civil por dívida, salvo quando for responsável por obrigação alimentícia, entendendo o autor, ser punível a conduta descrita no interior do artigo 168-A do Código Penal, devendo-se aplicar o inciso II do artigo 2º da Lei nº 8.137/90, pois esse define os crimes contra a ordem tributária, como já visto, e que comina em pena de seis meses a dois anos de reclusão, em virtude do que se refere o princípio da especialidade. Dessa forma, havendo, portanto, conflito entre as normas penais, deve-se levar em considerar a lex mitior, conforme é pacífica jurisprudência neste sentido.
Em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.055 do Distrito Federal, com a relatoria de Gilmar Mendes, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o cidadão quando dever impostos, não poderá ser preso, em razão da negação da prisão do depositário em infiel de débito tributários, sendo uma ferramenta desproporcional de aumento de arrecadação e que contraria os ditames internacionais em direitos humanos e na Constituição Federal de 1988, declarando inconstitucional da Lei nº 8.866, de 11 de abril de 1994 que traz sobre o depositário infiel e do valor pertencente à Fazenda Pública.
Na decisão a norma estava suspensa por liminar desde o ano de 1994, em que determinou que o depositário tributário será aquele responsável em reter os tributos ou contribuições previdenciárias de terceiros. Dessa forma, o relator Gilmar Mendes afirma que o Fisco dispõe de mecanismos para execução fiscal e possuem a possibilidade de penhorar bens e de inscrever o devedor no cadastro de inadimplentes, sendo desnecessária a ferramenta que estava prevista em lei. A manutenção criaria uma situação, no caso concreto, desproporcional e maximizando a arrecadação.
Incisivamente, o ministro Gilmar Mendes no bojo do julgamento da ação direta de inconstitucionalidade, teve a menção sobre a vedação presente na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que, por meios coercitivos indiretos de cobrança de dívida, é proibido de acordo com os julgados. Observando que a exigência de depósito para contestar administrativamente o débito, a lei restringirá o direito de defesa do devedor.
Outros ministros, dessa forma, acompanharam o voto do relator e mencionaram o fundamento também da assinatura ao Pacto de São José da Costa Rica. Por fim, foi negado o pedido para alteração da Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal que dispõe da seguinte redação: “É ilícita a prisão do depositário infiel, qualquer que seja a modalidade do depositário infiel, qualquer que seja a modalidade do depósito”.
Dessa forma, a Associação dos Magistrados da Justiça do Trabalho, sendo que a infidelidade depositária judicial do devedor, quando economicamente capaz, não será considerada como mera prisão por dívida, não se aplicando as restrições constitucionais e a Convenção Americana sobre os Direitos Humanos e do Pacto Internacional sobre os Direitos Civis e Políticos.
Portanto, o Supremo Tribunal Federal decidiu que, a alteração da súmula vinculante, é necessário para que existam as decisões que demonstrem que a jurisprudência seja superada ou que houve alteração na legislação ou na mudança do contexto social e político do Brasil, o que ainda não foi identificado no caso.
CONCLUSÃO
Ao longo da redação deste trabalho o objetivo geral foi alcançado ao demonstrar os princípios tributários, o início com a breve conceituação sobre a seara do apanhado do Direito Tributário, chegando aos crimes tributários analisando a doutrina.
A justificativa para elaboração deste trabalho se deu com a busca de demonstrar como o ordenamento jurídico brasileiro vem julgando os casos de sonegação fiscal no âmbito do imposto de renda de pessoa física e em como deve-se entender o pensamento dos tribunais superiores.
O reflexo garantista que a Constituição Federal traz está no sentido de que o devido processo legal e os princípios que cercam o direito tributário são aqueles que devem ensejar na melhor proteção do contribuinte e do próprio ordenamento jurídico.
A análise também teve o desenvolver interessante ao demonstrar que não há unificação na doutrina quanto à ideia de que os crimes tributários estão ligados diretamente aos princípios de Direito Tributário ou de Direito Penal, ou mesmo se é uma unificação das duas searas a fim de atribuir – ou coibir – as penas por ilícitos no âmbito dos crimes tributários, em especial análise a sonegação fiscal no imposto de renda de pessoa física.
Dessa forma, conclui-se que o Direito não é uma matéria de searas exclusivas que não estão interligadas, pelo contrário, são matérias que se complementam e é por esta razão que se justifica a criação dos crimes tributários perante o julgamento da seara penalista, face a necessidade de atribuir penas àqueles que incorrem em crimes de sonegação fiscal no âmbito do imposto de renda.
Neste sentido, insurge-se na discussão sobre a prisão civil por dívidas estar atrelada às penas privativas de liberdade no âmbito dos crimes tributários, porém, demonstrou-se, serem espécies diferentes de atribuições de penas e que, ao analisar os crimes no âmbito tributário, não há o que se falar em prisão civil dívida.
Verificou-se não atribuir a titulação sobre a prisão civil por dívida aos crimes contra a sonegação de impostos de pessoa física, pois não se dão com a mesma constituição dos crimes sobre a prisão civil por dívida e a prisão atribuída aos crimes contra a ordem tributária.
As práticas mais comuns em sonegação de imposto de renda de pessoa física, como visto, são aquelas ligadas à redução das informações na declaração, a omissão de dados e rendas, bem como o lançamento de notas fiscais emitidas que não espelham com a realidade nos locais emitidos.
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[1]Bacharelando do Curso de Direito da Universidade de Mogi das Cruzes, SP, [email protected]
[2]Professor orientador: Dr. Ricardo Martins professor de Direito Penal, Universidade de Mogi das Cruzes, SP, [email protected]
