Incidência de contribuições previdenciárias sobre remunerações pagas ou creditadas a expatriados brasileiros

Resumo: O artigo apresenta uma análise jurídica sobre a incidência de contribuições previdenciárias sobre remunerações pagas ou creditadas a expatriados brasileiros.

Palavras-chaves: Direito Previdenciário; contribuições previdenciárias; expatriados brasileiros.

Abstract: The article presents a legal analysis of the tax incidence as to social security contributions on compensations paid or credited pertaining Brazilian expatriates.

Keywords: Pension Law; Social Security contributions; Brazilian expatriates.

I. Fato imponível das contribuições previdenciárias 

A Constituição Federal, através da alínea a do inciso I do artigo 195 e do § 11 do artigo 201, limita a competência tributária das contribuições previdenciária: i) à folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos à pessoa física; ii) aos ganhos habituais a qualquer título. 

A competência tributária, no entanto, não foi observada integralmente pelo legislador, que se limitou a legalizar apenas a primeira alternativa. Essa legalização, no âmbito das empresas, foi enunciada pelos incisos do artigo 22 da Lei n. 8.212/91, que limitaram a incidência da contribuição previdenciária sobre a remuneração paga ou creditada. 

Os incisos do artigo 22, ademais, restringiram a incidência das contribuições previdenciárias às relações de remuneração mantidas entre as empresas e os segurados empregados, trabalhadores avulsos ou contribuintes individuais do Regime Geral de Previdência Social – RGPS. Não basta à incidência a verificação do ato de pagar ou creditar remuneração; a apreensão deve compreender o sujeito remunerado, identificando sua condição de segurado obrigatório do RGPS: 

“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. II – para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos. III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.” 

Há incidência de contribuições previdenciárias das empresas quando a remuneração é paga ou creditada a segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual do RGPS. 

A qualidade de segurado não interessa tão-somente à incidência de contribuições previdenciárias das empresas. Esse aspecto importa, outrossim, à contribuição do trabalhador. Nem todas as pessoas físicas são contribuintes obrigatórios da previdência social (Seguridade Social); essa condição é reservada àqueles que a lei impõe a filiação, classificados como segurados obrigatórios do RGPS. 

Dessa análise extraímos as seguintes conclusões: 

– A contribuição previdenciária da empresa pressupõe o pagamento de remuneração a segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual do RGPS; 

– A remuneração de pessoa física não classificada como segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual do RGPS não impõe a incidência de contribuições previdenciárias; 

– Nem todos os trabalhadores são contribuintes da previdência social. Essa sujeição é atribuída apenas aos segurados obrigatórios do RGPS.  

O RGPS admite duas formas de filiação: i) obrigatória; ii) facultativa. Enquanto a filiação obrigatória (regra) é imperativa, a facultativa (exceção) é volitiva. Naquela modalidade não se exige interesse; a condição previdenciária é atribuída em decorrência da lei. A filiação facultativa não é universal, mas reservada apenas às pessoas físicas maiores de 16 anos que não se encontram obrigatoriamente filiadas. 

Os artigos 12 e 11, respectivamente, das Leis n. 8.212/91 e 8.213/91 admitem cinco espécies de segurados obrigatórios: i) empregado; ii) empregado doméstico; iii) trabalhador avulso; iv) contribuinte individual; v) segurado especial. Essa mesma classificação é verificada no Decreto n. 3.048/99 e na Instrução Normativa RFB n. 971/09. 

Interessa-nos, nesse estudo, apenas a classe dos segurados obrigatórios empregados, ante a íntima relação de seus sujeitos com a expatriação. 

A legislação previdenciária não se utiliza da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT para definir o conceito de “empregado”. Essa tarefa é assumida pelos artigos 12 e 11, respectivamente, das Leis n. 8.212/91 e 8.213/91 que, exaustivamente, arrolam as pessoas físicas consideradas, para fins previdenciários, empregados:  

“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: I – como empregado: a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado; b) aquele que, contratado por empresa de trabalho temporário, definida em legislação específica, presta serviço para atender a necessidade transitória de substituição de pessoal regular e permanente ou a acréscimo extraordinário de serviços de outras empresas; c) o brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em sucursal ou agência de empresa nacional no exterior; d) aquele que presta serviço no Brasil a missão diplomática ou a repartição consular de carreira estrangeira e a órgãos a ela subordinados, ou a membros dessas missões e repartições, excluídos o não-brasileiro sem residência permanente no Brasil e o brasileiro amparado pela legislação previdenciária do país da respectiva missão diplomática ou repartição consular; e) o brasileiro civil que trabalha para a União, no exterior, em organismos oficiais brasileiros ou internacionais dos quais o Brasil seja membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo se segurado na forma da legislação vigente do país do domicílio; f) o brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em empresa domiciliada no exterior, cuja maioria do capital votante pertença a empresa brasileira de capital nacional; g) o servidor público ocupante de cargo em comissão, sem vínculo efetivo com a União, Autarquias, inclusive em regime especial, e Fundações Públicas Federais; i) o empregado de organismo oficial internacional ou estrangeiro em funcionamento no Brasil, salvo quando coberto por regime próprio de previdência social; j) o exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não vinculado a regime próprio de previdência social.”

As pessoas físicas descritas nas alíneas do inciso I do artigo 12 da Lei n. 8.212/91 sujeitam-se, na qualidade de seguradas obrigatórias empregadas do RGPS, às contribuições previdenciárias. Outrossim, sobre as remunerações pagas ou creditas a essas pessoas incidem contribuições previdenciárias suportadas pelas empresas.  

O inciso I do artigo 12 da Lei n. 8.212/91 classifica como segurado empregado três categorias de expatriados: 

– O brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em sucursal ou agência de empresa nacional no exterior; 

– O brasileiro civil que trabalha para a União, no exterior, em organismos oficiais brasileiros ou internacionais dos quais o Brasil seja membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo se segurado na forma da legislação vigente do país do domicílio; 

– O brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em empresa domiciliada no exterior, cuja maioria do capital votante pertença a empresa brasileira de capital nacional; 

Enquanto a segunda categoria qualifica como segurado empregado do RGPS tão- somente o brasileiro, a primeira e a terceira categorias atribuem esse status ao brasileiro e ao estrangeiro. 

No segundo caso, além de comprovar a nacionalidade brasileira, a pessoa física deverá comprovar que trabalha para a União em organismo oficial que o Brasil seja membro. O domicílio e o local de contratação são indiferentes, desde que não imponham filiação previdenciária ao regime estrangeiro. Verificada essa hipótese, a pessoa física não será considerada segurada obrigatória do RGPS. 

Na primeira e terceira classes a nacionalidade da pessoa física não importa na verificação da qualidade de segurado obrigatório. Essas classes se interessam pelo(a): i) domicílio da pessoa física; ii) local da contratação; iii) características do tomador do trabalho. 

O domicílio da pessoa física e o local da contratação devem ser o Brasil. Outro domicílio ou local de contratação descaracteriza a filiação obrigatória. Além de verificar essas condições, devemos apreender as características do tomador do trabalho, porque a filiação exige que ele seja: i) sucursal ou agência de empresa brasileira; ii) empresa estrangeira que a maioria do capital votante pertença a empresa brasileira de capital nacional:  

II. Formas de expatriação e contribuições previdenciárias

A Lei n. 7.064/82, com redação da Lei n. 11.962/09, admite duas formas de expatriação: i) transferência (cap. II); ii) contratação por empresa estrangeira (cap. III). A transferência, além de compreender a remoção do empregado para outro local (exterior), também abrange a cessão de mão-de-obra e a contratação por empresa sediada no Brasil para serviços no exterior. 

Na remoção, o empregado é transferido para a empresa no exterior assumindo, sem descontinuidade, nova relação laboral. Na cessão de mão-de-obra, não há ruptura do vínculo com a empresa cedente, tampouco suspensão do contrato de trabalho; a tomadora recebe o empregado cedido sem a caracterização da relação de emprego. Nessa modalidade, a relação formal se mantém com a empresa sediada no Brasil, que se relaciona com a empresa estrangeira nos moldes do artigo 31 da Lei n. 8.212/91. 

Na contratação por empresa sediada no Brasil, o serviço contratado não será exercido para sucursal ou agência no exterior, mas para a própria empresa sediada no Brasil. Nesse caso, inobstante o local da prestação, o empregado permanece na folha de pagamento da empresa sediada no Brasil. 

Enquanto na remoção o expatriado integra a folha de remuneração da empresa sediada no exterior, na cessão e na contratação o expatriado permanece na folha de remuneração da cedente, ou seja, da empresa sediada no Brasil. 

As modalidades de cessão e contratação por empresa sediada no Brasil para serviços no exterior não foram enunciadas pela legislação previdenciária, que se limitou à regulação da remoção.

Os expatriados cedidos para o exterior ou contratados por empresa brasileira para trabalhos no exterior não são segurados do RGPS. Essa asserção se ratifica na natureza pública do enunciado previdenciário que exige estrita legalidade, e nos acordos internacionais firmados pelo Brasil que, excepcionalmente, admitem a qualidade de segurado dos expatriados sem vínculo com agencia ou sucursal de empresa brasileira no exterior1. 

Na remoção, o empregado transferido mantém-se como segurado obrigatório do RGPS, porque se identifica com a espécie de segurado empregado definida na alínea c do inciso I do artigo 12 da Lei n. 8.212/91. 

A contratação por empresa estrangeira (cap. II) não impõe, necessariamente, contribuições previdenciárias sobre as remunerações pagas ao expatriado. A incidência, nessa hipótese, pressupõe certa estrutura societária, porque a empresa somente será contribuinte se a maioria do capital votante pertencer a empresa brasileira de capital nacional. Se a maioria do capital votante for estrangeira, o expatriado não se vincula ao RGPS, inexistindo contribuições previdenciárias sobre a sua remuneração.  

III. Acordos internacionais de previdência social 

O Brasil mantém acordos internacionais de previdência social com: a Itália, o Chile, Portugal, Grécia, Argentina, Cabo Verde, Uruguai, Paraguai, Espanha, Japão e Luxemburgo. Esses tratados, além de estabelecerem hipóteses de manutenção da qualidade de segurado do expatriado, regulam a contagem recíproca entre sistemas, permitindo que contribuições vertidas para um regime seja computado noutro para eleição à prestação.  

IV. Espacialidade da incidência 

A norma jurídica não é fenômeno universal; sua validade se relativiza no tempo e no espaço, podendo ser aferida somente dentro do contexto . A relatividade espacial, compreendida na experiência jurídica através do princípio da territorialidade, limita espacialmente e pessoalmente a validade da norma positiva, blindando os fatos externos da incidência normativa. 

O direito, inobstante o liame pragmático, cria suas próprias realidades. A lógica formal permite o direito modelar as relações através da inferência condicional, transferindo a verificação da verdade ao plano abstrato do dever ser. O dado concreto não é desprezado pelo direito, mas aferido dentro da causalidade jurídica. Isso não importa na valoração do formalismo a ponto de admitir dissimulações ou simulações; a construção abstrata sempre se verifica no concreto, corroborando ou não as conjecturas estabelecidas. 

A experiência jurídica aloca o objeto do direito no campo ideal. Sua existência pressupõe a apreensão do dado e a intelecção do significado. O objeto não é conhecido na fenomenologia, mas apurado através do processo abstrato de interpretação. O direito não apreende o ser, o real ou o fenomênico, porém o dever ser, o ideal ou o abstrato; neste âmbito encontra-se a realidade jurídica. 

O dado real não é desprezado pelo direito, relevando-se como elemento confirmador da eficácia das leis jurídicas. A construção ideal é constantemente testa no fenomênico, onde sua adequação teleológica é aferida ou inferida como instrumento de regeneração das regras ineficazes. É neste cenário que o concreto importa à confirmação da validade ou existência do dado jurídico. 

A ocorrência do fato fenomênico, se ali ou aqui, é indiferente à aferição do processo de incidência. O importante é a verificação do espaço onde o fato concreto deveria ter ocorrido. O direito, além de verificar a incidência, também regula a constituição de atos ou negócios jurídicos, impondo restrições espaciais à capacidade legislativa atribuída aos sujeitos de direito. 

O contrato, como espécie de negócio jurídico, apresenta-se no sistema como norma jurídica individual. Sua validade, em face da hierarquia dinâmica presente no repertório, decorre da observância da legalidade. Não se pode contratar fato contrario a lei, atribuindo direitos e deveres divorciados da legalidade. Essa situação enceta a nulidade do ato por vicio material. 

A Lei de Introdução ao Código Civil – LICC, não obstante a nomenclatura, apresenta-se no sistema como regra geral de aferição da relatividade temporal e espacial. O artigo 9º cuida da relatividade espacial perante as obrigações, determinando que: 

Art. 9º Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que se constituírem. § 1º Destinando-se a obrigação a ser executada no Brasil e dependendo de forma essencial, será esta observada, admitidas as peculiaridades da lei estrangeira quanto aos requisitos extrínsecos do ato. § 2º A obrigação resultante do contrato reputa-se constituída no lugar em que residir o proponente. 

A regra do caput limita a aplicação de negócios jurídicos ao âmbito de sua formação, impondo a regulamentação das relações constituídas pelo ordenamento vigente no local da constituição. As partes não podem deliberar negando o espaço, elegendo, inobstante as vantagens, local à execução das obrigações contratadas, senão aquele escolhido no momento da composição do negócio jurídico. 

Os contratos firmados no Brasil regem-se pelas leis brasileiras. As obrigações decorrentes desse negócio jurídico devem ser implementadas nesse território. O direito presume essa territorialidade, mesmo que a conjectura não obtenha corroboração pragmática. É indiferente ao direito o dado real, se as obrigações foram efetivamente exercidas no Brasil ou no estrangeiro; o que importa ao direito é o conhecimento do ideal, ou seja, do espaço onde a obrigação deveria ter ocorrido. 

O direito brasileiro assume também a regulamentação das obrigações constituídas no estrangeiro cuja execução deve ocorrer no Brasil. A regulação, nesse caso, não é exclusiva, sobretudo porque o direito nacional conhece do direito estrangeiro na tipificação das relações jurídicas formadas. As regras brasileiras agem somente no âmbito da execução, deixando a cargo das normas estrangeiras a regulação da existência dos direitos e deveres realizados. 

O § 2º do artigo 9º define, através da presunção absoluta, o local onde a obrigação foi constituída. O conceito decorrente se legitima na aplicação do caput e do § 1º, definindo que o local de constituição da obrigação resultante do contrato é o local de residência do proponente, isto é: “… aquele que apresenta uma proposta de contrato”. 

A relação jurídica firmada pela empresa com os expatriados integra o gênero das relações de trabalho, caracterizando-se como relação de emprego. A CLT, no entanto, não se apresenta como regra especial, atuando subsidiariamente ao pacto individual firmado com amparo na Lei n. 7.064/82. Trata-se de relação contratual, de verdadeiro negócio jurídico privado onde uma pessoa relaciona-se bilateralmente com outra objetivando direitos e deveres convesos. O contratante deseja a prestação do trabalho, oferecendo em contraprestação determinada importância.  

A regência das relações, principais e acessórias, dá-se pela norma vigente no local da formação do contrato. As obrigações decorrentes do vinculo presumem-se ocorridas na residência do proponente (consulente). 

O pacto de expatriação foi firmado no Brasil. Portanto, as obrigações decorrentes desse contrato, no plano ideal, devem ser adimplidas no Brasil, presumindo-se essa ocorrência em face da espacialidade da residência do proponente. 

O fato de a obrigação ter sido executada no exterior não retira a importância do fenômeno para o direito brasileiro. O concreto (ser), nesse momento, é indiferente ao direito, que estabelece através da abstração e da formalidade (dever ser) suas realidades ideais. Para o direito, portanto, os pagamentos (execução de obrigação) realizados no exterior presumem-se feitos no Brasil, sendo seus efeitos interessantes ao ordenamento jurídico brasileiro. 

Isso não blinda a incidência do direito estrangeiro sobre os fatos interessantes ao direito nacional. A relatividade nega a universalidade do fenômeno jurídico, permitindo a existência de várias regras num mesmo contexto abstrato. 

Decerto, as remunerações pagas ou creditadas pela empresa aos expatriados no exterior interessam ao direito brasileiro, pois a gênese da relação jurídica deu-se no âmbito da soberania territorial brasileira. O fenomênico não fecha a ingerência do direito brasileiro sobre o fato caracterizando a incidência como uma extraterritorialidade, pois, para a realidade do direito, o fato concretamente ocorrido no exterior se materializou juridicamente no Brasil.  

V. Conclusões 

A Lei n. 7.064/82 admite duas modalidades de expatriação: i) transferência; ii) contratação por empresa estrangeira. Neste caso, há dever de pagar contribuição previdenciária, se e somente se, a maioria do capital votante da empresa estrangeira contratante pertencer a empresa brasileira de capital nacional.

A transferência admite três espécies: i) remoção; ii) cessão; iii) contratação. O dever de pagar contribuição previdenciária na remoção é inexorável. Nos demais casos há dúvidas, sobretudo porque as espécies não são enunciadas pela legislação previdenciária. Ademais, há acordos internacionais específicos regendo essas situações. 

O fato de a empresa remunerar o expatriado no exterior não significa não incidência. Se materializado o fato imponível – remunerar segurado obrigatório do RGPS – o dever se materializa, inobstante o fato ter sido efetivado no exterior.