A ação anulatória de débito fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal

Resumo: Este artigo tem por escopo uma análise dos principais aspectos alusivos à ação anulatória de débito fiscal. Buscou-se reunir o que pensa a doutrina acerca da matéria e o tratamento dado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal. Sem a pretensão de esgotar o tema, trouxeram-se à baila os aspectos mais controvertidos que circundam a ação anulatória de débito fiscal, tais como, o depósito como condição de procedibilidade e suspensabilidade do crédito tributário, a sua coexistência com a ação de execução fiscal e os embargos, e a possibilidade de concessão da tutela antecipada[1], objetivando a suspensão da exigibilidade da exação tributária. O método usado foi o dedutivo, fundamentado por meio de livros, doutrinas, artigos científicos e jurisprudência.

Palavras-chave: ação anulatória de débito fiscal. depósito integral. suspensão da exigibilidade. execução fiscal. embargos à execução.

Sumário: Introdução. 1. A ação anulatória de débito fiscal. 1.2. Ação anulatória de débito fiscal e depósito judicial. 1.3. Ação anulatória e execução fiscal. 1.3.1. Ação anulatória antes da execução fiscal. 1.3.2. Ação anulatória após a execução fiscal. 1.3.3. A conexão entre ação anulatória de débito fiscal e ação de execução fiscal. 1.4. Ação anulatória de débito fiscal e embargos. 1.5. Ação anulatória e tutela antecipada. Conclusão. Referências.

Introdução

O contencioso tributário judicial constituído pela relação jurídica de direito processual em que são partes a Fazenda Pública e o contribuinte é denso e provoca acalorada discussão doutrinária e grande polêmica nos tribunais.

No sistema jurídico brasileiro, é o próprio fisco que constitui o título executivo representativo de crédito tributário[2], mediante processo administrativo especial de acertamento[3] que goza de presunção de legalidade.

Ocorre que o ato administrativo de lançamento[4] levado a efeito pela Fazenda Pública não tem caráter absoluto. Ademais, nem mesmo as decisões administrativas, ainda que questionadas pelo contribuinte em âmbito administrativo, são definitivas, podendo o sujeito passivo da relação jurídica tributária buscar, por meio do processo judicial tributário, uma solução justa e imparcial para o tributo indevido, mormente em razão do princípio do livre acesso ao Poder Judiciário[5].

De um lado, a Fazenda Pública dispõe da Execução Fiscal para a cobrança do crédito tributário não adimplido, além de poder valer-se da Medida Cautelar Fiscal regulada pela Lei 8.397/92, a qual tem como objetivo garantir a satisfação dos créditos da Fazenda mediante medidas de indisponibilidade do patrimônio do contribuinte.

De outro vértice, há um cabedal de ações dispostas ao contribuinte, as chamadas ações antiexacionais – em contraponto às ações exacionais -, cujo objetivo é proteger o contribuinte da imposição de tributos indevidos[6]. Dentre outras ações, destacam-se o Mandado de Segurança Preventivo e Repressivo, a Ação Cautelar, os Embargos à Execução Fiscal, a Ação Anulatória de Débito Fiscal e a Ação de Consignação em Pagamento[7].

Das chamadas ações do contribuinte, a Ação Anulatória, embora amplamente aceita e difundida, seja talvez a que desperte maior controvérsia, em especial entre os doutrinadores.

Se é verdade que se pode afirmar, com um certo grau de segurança, que não há vozes contrárias à utilização da Ação Anulatória pelo contribuinte como meio adequado para questionar o crédito tributário, não é menos verdade que tanto a doutrina quanto a jurisprudência divergem em vários temas a ela inerentes.

E no que diz respeito à Ação Anulatória de Débito Fiscal, objeto do presente trabalho, a exemplo de outros meios de impugnação à exação tributária, se apresenta aquela demanda como importante meio de desconstituição do crédito tributário.

1. A AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL

A ação anulatória tendente a desconstituir o lançamento[8] tributário está prevista no art. 38 da Lei 6.830/80[9] (Lei de Execução Fiscal). À primeira vista, a leitura do artigo pode levar a precipitada conclusão de que a ação anulatória somente poderia ser intentada após o crédito tributário já se encontrar judicializado, com a propositura da respectiva ação de execução fiscal pela Fazenda Pública.

Ao tratar do assunto, o Superior Tribunal de Justiça[10] sempre sinalizou pela possibilidade da propositura da ação anulatória antes mesmo do ajuizamento da execução fiscal e no REsp 1140956, afetado sob o regime de recursos repetitivos, pacificou em definitivo a matéria, assim como nesse mesmo sentido já decidiu o Supremo Tribunal Federal como se dessome do RE 93849-4/RJ.

Segundo corrente doutrinária majoritária, o lançamento tributário possui natureza declaratória e constitutiva[11], daí a inegável natureza declaratória desconstitutiva ou constitutiva negativa[12] [13] [14] [15] da Ação Anulatória, uma vez que antes do lançamento caberá ao contribuinte valer-se da Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídico-Tributária.

A Ação Anulatória de Débito Fiscal tem por escopo a anulação/invalidação do crédito tributário, com a consequente desconstituição do ato administrativo, que pode ser um ato de infração ou ato administrativo equivalente, ou seja, pressupõe a existência de um lançamento fiscal de tributo indevido[16] [17] [18]. [19] [20] [21] [22] [23]. Visa a atacar igualmente as decisões administrativas, inclusive as denegatórias de restituição de tributo indevido (CTN/art. 169)[24] [25] [26]. Constitui uma ação de conhecimento pelo procedimento comum[27] e, portanto, propicia ao contribuinte ampla discussão e produção probatória[28] [29] [30] [31].

Os fundamentos da Ação Anulatória de Débito Fiscal são bem amplos, possibilitando ao contribuinte questionar o crédito tributário indevido em razão da não-incidência ou não ocorrência do fato gerador[32], pela arguição de previsão legal de isenção tributária, ausência de lei instituidora do tributo, base de cálculo incorreta, erros formais de procedimentos administrativos, dentre outras situações fático-jurídicas que tornem indevida a exação tributária[33] [34].

Consoante doutrina majoritária, a Ação Anulatória de Débito Fiscal pode ser intentada a qualquer tempo, vale dizer, após a notificação de lançamento, durante e após o procedimento administrativo de inscrição em dívida ativa e antes ou depois do ajuizamento da Execução Fiscal pela Fazenda Pública, e implica desistência ou renúncia do contencioso administrativo[35] [36] [37] [38] [39].

1.2. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL E DEPÓSITO JUDICIAL

O já mencionado art. 38 da Lei 6.830/80 estabelece como condição de procedibilidade da Ação Anulatória de Débito Fiscal o depósito prévio do montante integral do crédito questionado. O dispositivo normativo em questão fomentou acalorada discussão sobre sua constitucionalidade. Logo de início, a doutrina majoritária sinalizou pela inconstitucionalidade da norma, em razão do princípio do livre acesso ao Poder Judiciário (art. 5º, XXXV, da CRFB/88)[40] [41], embora vozes destoantes chegaram a firmar a compatibilidade do referido dispositivo legal com a Carta Constitucional[42].

Contudo, tanto o Superior Tribunal de Justiça[43] quanto o Supremo Tribunal Federal[44] há muito vinham reconhecendo a inconstitucionalidade de tal dispositivo. Essa posição dos dois principais Tribunais Pátrios do país culminou com a edição da Súmula Vinculante 28[45] do STF, sepultando de uma vez por todas a absurda exigência normativa de impor ao contribuinte o prévio depósito como condição para a propositura da Ação Anulatória ou qualquer outra ação que tenha como escopo contestar a exigência tributária[46] [47] [48] [49].

Por outro lado, se é certo que o contribuinte está dispensado do prévio depósito do montante integral do crédito tributário para propor qualquer ação questionando a exação tributária, tem-se que, sobretudo da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça[50], para que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, há necessidade de que a Ação Anulatória de Débito Fiscal venha acompanhada do depósito do montante integral do crédito tributário, conforme preconiza o art. 151, II, do CTN[51].

Outrossim, a suspensabilidade do crédito tributário pelo depósito integral do crédito tributário vem acompanhada da impossibilidade de a Fazenda Pública ajuizar a Execução Fiscal[52] [53] [54] [55] [56]. Nesse sentido, o Superior Tribunal Justiça pacificou a matéria no REsp 962.838-BA, afetado sob o regime de recursos repetitivos.

1.3. AÇÃO ANULATÓRIA E EXECUÇÃO FISCAL

1.3.1. Ação anulatória antes da execução fiscal

Proposta a Ação Anulatória de Débito Fiscal antes do ajuizamento da ação de Execução Fiscal, fica impedida a Fazenda Pública de promover a cobrança do crédito tributário[57], desde que o contribuinte realize o depósito integral do montante pretendido pela Fazenda Pública, porque o depósito configura uma das hipóteses de suspensão, a teor do art. 151, II, do Código Tributário Nacional.

Entretanto, não ocorrendo o depósito do montante do crédito tributário pelo contribuinte, ainda, assim, é possível a suspensão da execução fiscal, com fundamento no art. 313, V, alínea “a”, do CPC, em razão dos potenciais danos que podem advir para o contribuinte com os possíveis atos de expropriação de seus bens na execução fiscal.

A execução então ficaria obstada até a decisão final na Ação Anulatória quanto à legalidade do crédito tributário.

1.3.2. Ação anulatória após a execução fiscal

Lopes[58] é um representante da doutrina que critica a possibilidade do ajuizamento da Ação Anulatória de Débito Fiscal após a propositura da Ação de Execução Fiscal, pois, segundo os críticos, estar-se-ia conferindo ao contribuinte a possibilidade de a qualquer tempo questionar a legalidade do crédito tributário quando já rejeitados ou preclusos os Embargos, sem interesse de oferecer garantia à execução.

Data maxima venia, o próprio conteúdo do parágrafo único do art. 38 da Lei 6.830/80 indica a inequívoca possibilidade de o contribuinte valer-se da Ação Anulatória de Débito Fiscal, nada obstante a previsão dos Embargos, mormente porque o tributo pode se apresentar manifestamente indevido, assim como o procedimento administrativo de acertamento do crédito tributário pode apresentar vícios.

Nessas hipóteses, não parece razoável que o contribuinte somente possa questionar a exação tributária por meio dos Embargos que exigem prévia constrição de bens do executado.

Essa mesma conclusão é que se extrai do art. 784, § 1º, do Código de Processo Civil, ao dispor que a propositura de qualquer ação relativa a débito constante de título executivo não inibe o credor de promover-lhe a execução.

Ademais, o Superior Tribunal de Justiça[59] já tem jurisprudência consolidada no sentido de que é possível o ajuizamento da Ação Anulatória após o ajuizamento da Execução Fiscal.

1.3.3. A conexão entre ação anulatória de débito fiscal e ação de execução fiscal

Segundo dispõe o art. 55 do vigente Código de Processo Civil, reputam-se conexas 2 (duas) ou mais ações quando lhes for comum o pedido ou a causa de pedir. Infelizmente, o atual código não avançou quanto ao conceito legal de conexão e críticas contundes da doutrina que já se faziam em relação à legislação processual civil revogada (art. 103 do CPC/73) igualmente se aplica ao atual código, no sentido de que a definição legal de conexão é insuficiente para englobar todas as situações concretas que conectam uma ação com a outra[60].

De acordo com a doutrina, o melhor critério a ser considerado é o de não permitir decisões conflitantes, evitando a insegurança nas relações jurídicas e o comprometimento da credibilidade das decisões judiciais. A jurisprudência, de igual sorte, perfilha o mesmo caminho[61].

A Ação Anulatória, nessa hipótese, não se pode olvidar, visa a desconstituir o crédito tributário objeto da Ação de Execução Fiscal devidamente constituído pelo lançamento e inscrito em dívida ativa.

Destarte, é inegável a ocorrência de conexão no tocante à Execução Fiscal e à Ação Anulatória de Débito Fiscal, em razão do elemento de prejudicialidade existente entre as duas demandas, recomendando-se a reunião dos processos para julgamento simultâneo.

Para Cleide Previtali Cais[62]:

“O objetivo da conexão, além de economia processual, é, fundamentalmente, evitar julgamentos contraditórios, relativos aos mesmos fatos, ensejando a segurança jurídica que não seria obtida caso tramitasse a anulatória perante um juízo e a execução fiscal por outro.”

Aliás, a conexão entre a Ação Anulatória de Débito Fiscal e a Execução Fiscal é matéria já pacificada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça[63] que, todavia, não andou bem ao já ter sinalizado no sentido de que somente resulta configurada a prejudicialidade no caso de conexão da Ação Anulatória com a Execução quando houver garantia do juízo[64].

1.4. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL E EMBARGOS

Como já se demonstrou alhures, a Ação Anulatória pode ser ajuizada antes ou depois da Ação de Execução Fiscal. Quando manejada posteriormente à Execução Fiscal, pode fazer as vezes dos Embargos.

Mas a Ação Anulatória de Débito Fiscal também pode conviver concomitante com os Embargos à Execução, configurando, assim, a litispendência entre as demandas.

Nos termos do art. 337, §§ 1º e 3º, da legislação processual civil, há litispendência quando se repete ação que está em curso.

Outra não é a orientação do Superior Tribunal de Justiça que, em reiterados julgados, reafirmou a litispendência entre a Ação Anulatória de Débito Fiscal e os Embargos à Execução, em face da identidade das partes, causa de pedir e pedido[65].

1.5. AÇÃO ANULATÓRIA E TUTELA ANTECIPADA

A Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou o inciso V ao art. 151 do Código Tributário Nacional, para incluir a possibilidade de o contribuinte obter a suspensão do crédito tributário pela concessão de liminar ou de tutela antecipada em outras demandas, haja visa que, fora dos Embargos ou do depósito prévio do montante integral do crédito tributário, essa suspensabilidade estava limitada ao Mandado de Segurança.

Tal mudança na legislação somente reforça a conclusão de que não apenas o prévio depósito do montante integral do débito em juízo tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Para que se opere a suspensão da exigibilidade do crédito tributário por meio da antecipação de tutela, faz-se imprescindível que o contribuinte demonstre cabalmente os requisitos ínsitos do art. 300 do Código de Processo Civil.

A propósito, ressalta Cais[66]:

“Sendo assim, além da liminar concedida em mandado de segurança, em hipótese que se enquadre no art. 273 do CPC, o contribuinte pode requerer a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e antecipação dos efeitos da tutela, independentemente da constituição de garantia pelo depósito em dinheiro, nos termos da Súmula 112 do STJ, eis que demonstrados os pressupostos objeto do art. 273 e de seus parágrafos.”

A possibilidade da suspensão do crédito tributário pelo instituto da tutela antecipada – atual tutela provisória de caráter antecipatório[67] [68] – é de suma importância, porquanto, as mais das vezes, a exigência do crédito tributário tido como indevido pelo contribuinte envolve valores vultosos.

Ainda, pode a Ação Anulatória de Débito Fiscal ser proposta com provas cabais do pagamento do tributo, ou que este esteja fulminado pela decadência ou prescrição, entre outras hipóteses de sua manifesta inexigibilidade.

A jurisprudência emanada do Superior Tribunal de Justiça[69] e do Supremo Tribunal Federal[70] está em consonância com o que defende a doutrina, cujos tribunais são categóricos em afirmar a possibilidade do contribuinte obter a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, desde que evidenciados os requisitos da tutela antecipada.

CONCLUSÃO

A ação anulatória de débito fiscal se apresenta como importante meio de impugnação do crédito tributário, mormente porque admite ampla e irrestrita discussão. O lançamento tributário, como se viu, constitui condição de procedibilidade da Ação Anulatória de Débito Fiscal, o que não ocorre com o prévio depósito integral do crédito tributário, em razão da inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 38 da Lei. 6.830/80. Entretanto, lamentavelmente, segundo jurisprudência pacificada dos tribunais superiores, constitui o depósito prévio requisito para a suspensão do crédito tributário, mas, por outro lado, impede o ajuizamento pela Fazenda Pública da Execução Fiscal. Constatou-se pela admissibilidade da Ação Anulatória antes ou depois da Execução Fiscal e sua coexistência com os Embargos à Execução. Com a Execução Fiscal impõe-se o reconhecimento da conexão e com os Embargos fica caracterizada a litispendência. Por fim, conclui-se ser amplamente favorável a doutrina, assim como a jurisprudência, sobre a possibilidade da concessão da tutela antecipada na Ação Anulatória de Débito Fiscal, ainda que independentemente de depósito integral do crédito tributário, desde que presentes os requisitos legais.