Autor(a): Júlia Moreno Sichinel – Graduada em Direito pelo Centro Universitário Estácio da Amazônia. [email protected]
Área do Direito: Direito Tributário;
Resumo: Este trabalho apresenta o instituto da imunidade tributária recíproca que consta no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, a respeito da sua aplicação nos tributos indiretos que são eles o IPI e o ICMS, uma vez que estes tributos apresentam o fenômeno da repercussão ou translação, onde o contribuinte de fato seria o ente federado. Diante desta possibilidade, a imunidade recíproca teria incidência, em razão do ente federado suportar a carga tributária. No entanto, o STF não adota a interpretação substancial, mas sim a de cunho formal, que abrange os tributos diretos. Além disso, constata que o STF está autorizado a realizar controle de constitucionalidade em emendas constitucionais que tentem abolir o instituto da imunidade recíproca.
Palavras-chave: Imunidade, tributos indiretos, entes federativos.
Abstract: This work presents the institute of reciprocal tax immunity contained in art. 150, VI, “a”, of the Federal Constitution, regarding its application in indirect taxes, which are the IPI and ICMS, since these taxes present the phenomenon of repercussion or translation, where the taxpayer would in fact be the entity federated. In view of this possibility, the reciprocal immunity would have incidence since the federated entity bears the tax burden. However, the STF does not adopt the substantial interpretation, but the formal one, which covers direct taxes. In addition, it finds that the STF is authorized to carry out constitutional review in constitutional amendments that try to abolish the institute of reciprocal immunity.
Keywords: Immunity, indirect taxes, federative entities.
Sumário: Introdução. 1. A Natureza Jurídica Do Estado Federal. 2.A Interpretação Do Princípio Federativo Frente Ao Instituto Da Imunidade Tributária Recíproca. 3. O Instituto Da Imunidade Tributária Recíproca E O Controle De Constitucionalidade. 4. Imunidade Tributária Recíproca E A Transferência De Serviços Públicos A Terceiros. 5. A Imunidade Recíproca E Os Impostos Indiretos. Conclusão. Referências.
INTRODUÇÃO
O presente trabalho busca apresentar a imunidade tributária recíproca presente no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, que garante a proteção dos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) de tributar sobre o patrimônio, renda e serviços entre si, e a extensão deste instituto as autarquias e fundações mantidas pelo poder público.
Demonstrando a possibilidade de incidência do referido instituto nas relações dos entes federativos no que diz respeito aos tributos indiretos, qual seja, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), em razão do fenômeno da translação ou repercussão tributária. No entanto o tema é bastante debatido no meio jurídico, onde há uma parcela que adota a interpretação de cunho formal e outra substancial.
Embora o legislador tenha apresentado na carta magna diversas possibilidades de imunidade, faz-se necessário dá uma atenção especial a imunidade tributária recíproca, visto que toda a sua relação se baseia na estrutura do estado de direito e no federalismo.
Por esta razão ao logo do trabalho é possível visualizar que se trata de uma pesquisa histórica bibliográfica, que se inicia com a abordagem da natureza do próprio Estado Federal e os mecanismos que sustentaram até hoje a sua indissolubilidade.
O presente artigo científico é composto de cinco subtemas que procuram desenvolver as complexidades do Estado Federal, no que se refere a essencialidade pública, porém devido o tema ser extenso, foi direcionado a pesquisa conforme as limitações constitucionais ao poder de tributar.
O primeiro, tem como objetivo inserir o leitor aos passos iniciais do federalismo após a saída do estado unitário, e mostra a estrutura do Estado Federal Brasileiro e as peculiaridades com que se fundaram, buscando explicar a razão pela qual tal forma de estado perdura até hoje.
O segundo, visa relacionar o princípio do pacto federativo com a imunidade recíproca, visto que ambos surgiram com o poder originário, e justifica a razão pela qual os entes federativos não pagam tributos.
Desse modo o terceiro, abrange especificamente quanto a possibilidade de Controle de Constitucionalidade por parte do Supremo Tribunal Federal (STF), em virtude de emenda constitucional que viola clausula pétrea, procurando exemplificar por meio da ADI nº939.
Por conseguinte, o quarto engloba a extensão da norma imunitória as fundações e a autarquia, e expondo que a imunidade estendida a estas diferencia-se do ente federativo, e a possibilidade de perca de tal imunidade em caso de desrespeitos de preceitos originários.
Assim sendo o quinto, trata a respeito da interpretação formal e subjetiva, explicando a relação entre o contribuinte de direito e o de fato, mencionando a teoria adotada pelos Tribunais Superiores, e evidenciando o desrespeito a garantia fundamental.
O presente trabalho tem como objetivo chegar à conclusão de incidência dos impostos indiretos, nos entes federativos abrangidos pelo instituto da imunidade recíproca.
- A NATUREZA JURÍDICA DO ESTADO FEDERAL
A princípio a Constituição do Império do Brasil de 1824 se fundava nos moldes do Estado Unitário, que estabelecia em seu texto o Poder Moderador tendo como característica primordial o poder absoluto do Monarca, conforme a percepção de Marcelo Novelino a respeito das formas de Estado em especial a composição dos elementos básicos do Estado Unitário este explica:
“Os Estados unitários (ou simples) têm como característica a centralização política e o monismo de poder. Existe apenas um centro de poder político responsável pela produção de normas jurídicas a serem observadas indistintamente por todo o território. Como consequência dessa unidade na produção normativa, verifica-se, a priori, a existência de um único órgão legislativo situado no Poder Central. Em grande parte dos Estados unitários, no entanto, ocorre uma descentralização administrativa visa assegurar relativa autonomia regional ou local com vista a executar ou gerir algumas competências outorgadas pelo Poder Central. Na descentralização política, não apenas a execução das decisões políticas é descentralizada, mas a própria autonomia de governo e de elaboração de leis (NOVELINO, 2019).”
Assim sendo, de certa forma “todo poder emanava do Imperador” (ANGELOZZI,2009), ou seja, a Constituição do Império do Brasil de 1824 teve como característica o Estado Unitário cabe destacar que esta forma de poder se assemelha com o Estado absolutista do império industrial do século XIX.
Após finalização do regime, nasceu do pensamento positivista a Constituição da República Federativa do Brasil em 1891, esta trazia em seu texto o início da instauração do Estado Federal, em consonância com o entendimento de Sahid Maluf em relação a essência do Estado Federal este considera que:
“A forma federativa consiste essencialmente na descentralização política: as unidades federadas elegem os seus próprios governantes e elaboram as leis relativas ao seu peculiar interesse, agindo com autonomia predefinida, ou seja, dentro dos limites que elas mesmas estipularam no pacto federativo. A autonomia administrativa das unidades federadas é consequência lógica da autonomia política de direito público interno (MALUF,2018).”
Convém destacar que não existe dois Estados Federais idênticos, porque tanto a sua evolução histórica, como sua localização geográfica, sua força frente ao mercado mundial e seu interesse tanto político como social são distintos, ou seja, possui variáveis que vão repercutir na forma que o Estado Federal irá desenvolver.
A exemplo disso, podemos comparar a evolução do Estado Federal nos Estados Unidos com o do Brasil, no primeiro caso os entes (estados) cederam sua autonomia ao ente central e no caso do Brasil foi ao contrário o Estado Unitário (central) se dissolveu e descentralizou a autonomia para vários entes.
Em concordância com o entendimento de Alexandre de Moraes no que se refere ao conceito de Estado Federal este expõe:
“A adoção da espécie federal do Estado gravita em torno do princípio da autonomia e da participação política e pressupõe a consagração de certas regras constitucionais, tendentes não somente à sua configuração, mas também à sua manutenção e indissolubilidade, pois como aponta José Roberto Dromi, analisando a federação argentina, “a simples federação pura é tão irrealizável quanto um sistema unitário, pois é uma aliança e as alianças não perduram” (MORAES, 2019).”
Portanto, a característica primordial do Estado Federal instaurado no Brasil é o fato de os estados-membros compor o mesmo território e o poder tanto da União como dos entes emanar sobre a mesma população, e pelo fato de ao mesmo tempo que a União exercer a sua supremacia entre estes, ela tem que respeitar a autonomia constitucional dos estados-membros. Além disso, a existência de uma constituição Federal e Estadual, ou seja, ocorrer não somente uma descentralização administrativa de competências, mas também política.
2. A INTERPRETAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO FRENTE AO INSTITUTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA
De acordo com Geraldo Ataliba o sistema constitucional tributário brasileiro deu-se com a outorga do sistema monárquico, onde começou a dá seus primeiros passos na Constituição de 1891, porque até este momento o Império brasileiro estava preocupado com o Estado Unitário vigente na época e não com as complexidades do Estado Federal (ATALIBA,1968).
A Constituição de 1891 inaugurou o sistema federal trazendo modificações qualitativas a configuração jurídica do Estado Brasileiro. Apresentando no caput de seu art.10 expressamente o instituto da imunidade recíproca, “É proibido aos estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente”.
Outro aspecto levantado por Geraldo Ataliba é que o sistema tributário e as normas constitucionais possuem relação de dependência que dizer, que estão ligadas com os demais princípios constitucionais. Deste modo as normas da imunidade recíproca podem ser compreendidas se interpretada por meio do princípio federativo que é um dos pressupostos de finalidade da norma (ATALIBA,1986).
Conforme Marcelo Novelino pode-se conceituar o princípio federativo como:
“Etimologicamente, a palavra federação remota ao vocábulo latino ‘foedus’, que pode ser entendido como ‘aliança’ ou ‘pacto’. A forma federativa de Estado tem sua origem a partir de um pacto celebrado entre Estados que cedem sua soberania para o ente central e passam a ter autonomia nos termos estabelecidos pela constituição. Nessa aliança que toma forma de um só Estado é instituído um governo central ao lado de outros regionais, dotados de autonomia necessária à preservação das diferenças culturais locais, mas unidos em prol de ideais comuns. Há, portanto, a incidência de mais de uma esfera de poder sobre a mesma população e dentro do mesmo território (NOVELINO,2019).”
É necessário entender que o conceito do princípio federativo se refere as finalidades básicas do Estado Federal, isto é, a unidade nacional (pacto) e a necessidade descentralizadora (governo central/regionais), que estão unidos a fim de preservar a indissolubilidade do vínculo federativo.
Segundo Gilmar Ferreira Mendes e Paulo Gustavo Gonet Branco, uma vez que os entes federativos são providos de autonomia, a garantia destes é a imunidade recíproca. Desta forma não podem criar empecilhos para atuação de outro ente por intermédio de impostos preservando assim o princípio da isonomia entre entes federativos (MENDES; GONET,2017).
De acordo com o Supremo Tribunal Federal (STF):
“A garantia constitucional da imunidade recíproca impede a incidência de tributos sobre o patrimônio e a renda dos entes federados. Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação são imunes de impostos. A imunidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. (STF, AI 174.808-AgR, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 11-3-96, DJ de 1º-7-96)”
Embora o princípio federativo seja um dos primeiros pressupostos de finalidade para entendimento da norma da imunidade recíproca a interpretação deste deve ser acompanhada do princípio da Capacidade Contributiva, porque embora o conceito deste princípio seja a análise da potencialidade de incidência de um tributo, deve está claro que a mera capacidade econômica de um ente não significa que este possuirá capacidade contributiva, porque é necessário analisar as condições pessoais de cada indivíduo para a aplicação do tributo. No que concerne a incidência deste princípio em referência aos entes federativos, Luís Eduardo Schoueri esclarece que:
“Importa ter sempre em mente o que já se afirmou: a capacidade contributiva não se confunde com a capacidade econômica. Por certo, existem recursos no setor público e, nesse sentido, há capacidade econômica. Não basta esta, entretanto, para que haja tributação. Importa que tais recursos estejam disponíveis, i.e., que possam ser apropriados pelo Poder Público por meio da tributação.
No setor público, não há tal disponibilidade. Todos os recursos ali alocados já estão, por princípio, destinados a uma finalidade pública. Não há “sobras” que possam ser captadas pela imposição de tributos. (SCHOUERI,2019).”
Portanto com base no entendimento acima mencionado, é necessário ter em mente que o Ente Federativo tem Capacidade Econômica, no entanto tais recursos estão diretamente ligados a finalidade pública, ou seja, tais riquezas já estão direcionadas não restando recursos para serem tributados. Sendo assim, pode-se concluir que o Ente será passível do Princípio da Capacidade Contributiva, quando a atuação se der fora da finalidade pública.
O raciocínio obtido acima não é diferente do apresentado pelo Ministro Joaquim Barbosa, no julgamento do Recurso Extraordinário n°434.251/RJ abaixo:
“1) A imunidade é “subjetiva”, isto é, ela se aplica à propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado, cuja tributação poderia colocar em risco respectiva autonomia política. Em consequência, é incorreto ler a cláusula de imunização de modo a reduzi-la a mero instrumento destinado a dar ao ente federado condições de contratar em condições mais vantajosas, independente do contexto;
2)Atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares, devem ser submetidas à tributação, por apresentarem-se como manifestações de riqueza e deixarem salvo a autonomia política. Em decorrência, a circunstância de a atividade ser desenvolvida em regime de monopólio, por concessão ou por delegação, é de todo irrelevante;
3)A desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre-concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita. Em princípio, o sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vícios próprios do mercado e da administração, sem que a intervenção do Estado seja favor preponderante. (STF, RE n° 434.251-RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 19/04/2017, DJ de 31/08/2017)”
Assim sendo, o primeiro item levantado pelo Relator Joaquim Barbosa refere-se à satisfação dos objetivos institucionais do ente federado, ou seja, a finalidade da imunidade. Já no segundo item este mostra que a tributação somente surge quando se tem a Capacidade Contributiva. No último este reconhece a atuação do Princípio da Livre Concorrência. Desse modo, não existe uma única imunidade existente, esta irá depender de como o caso concreto irá se apresentar, para ser enquadrado de acordo com o intuito constitucional, a fim de verificar se será aplicado o dispositivo ou não.
A vista disso, é importante conceituar o instituto da imunidade recíproca com base no julgamento do Recurso Extraordinário n°599.176/PR, segue abaixo o entendimento do Relator Joaquim Barbosa:
“A imunidade tributária recíproca é norma constitucional de competência que proíbe a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos entes federados. Essa imunidade é instrumento de preservação e calibração do pacto federativo, destinado a proteger os entes federados de eventuais pressões econômicas, projetadas para induzir escolhas políticas ou administrativas da preferência do ente tributante. Nesse contexto, a imunidade tributária recíproca é inaplicável se a atividade ou a entidade tributada demonstra capacidade contributiva; se houver risco à livre iniciativa e às condições de justa concorrência econômica; ou se não houver risco ao pleno exercício da autonomia política que a Constituição conferira aos entes federados. A Constituição é expressa ao excluir da imunidade: a) o patrimônio; b) a renda; e c) os serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou em que houvesse contraprestação ou pagamento de preço ou tarifas pelo usuário”. (STF, RE n°599176/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 05/06/2014)”
É importante deixar claro se não há subordinação e inexiste relação de hierarquia entre os entes, pois são dotados de autonomia política e administrativa, não existe razões de preferência entre eles, para tributar bens, rendas ou serviços. Devido ao fato de estarem atuando conforme a finalidade pública constitucional não estão praticando o fato gerador do princípio da capacidade contributiva, porque embora detenham capacidade econômica estas verbas já estão direcionadas a suas finalidades, não caracterizando enriquecimento do ente federado. Além disso, cabe destacar que no momento da confecção da norma o legislador não limitou a incidência da imunidade, ou seja, esta foi ampla resguardando a todo patrimônio, renda ou serviços do ente federativo que estejam ligados a finalidade pública não haverá incidência de tributos.
Em continuidade com o acima citado Josiane Minardi esclarecer que:
“[…] a imunidade recíproca abrange apenas os impostos, porque se referem a tributos não vinculados a uma atividade estatal específica. O Estado cobra os tributos em razão de seu Poder de Império (Poder Extroverso) para obter recursos dos particulares e suprir as necessidades públicas (MINARDI,2018)”
Visto que a imunidade recíproca é aplicável somente aos impostos, porque são tributos não vinculados a atividades do Estado, e devido aos entes federativos possuírem apenas capacidade econômica lhe torna incapaz de possuir Capacidade Contributiva, ou seja, os entes federativos não são passíveis de aplicação de impostos. Além do mais, o princípio federativo e da isonomia reforça o entendimento do princípio da Capacidade Contributiva, pois torna o instituto da imunidade recíproca uma garantia constitucional ou melhor, uma cláusula pétrea que evita a indissolubilidade do Estado Federal e preserva a autonomia dos entes entre si.
3. O INSTITUTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA E O CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE
Em harmonia com o entendimento de Alexandre de Moraes, este conceitua o controle de constitucionalidade como “Controlar a constitucionalidade significa verificar a adequação (compatibilidade) de uma lei ou de um ato normativo com a constituição, verificando seus requisitos formais e materiais” (MORAES,2019).
Consequentemente então, o controle de constitucionalidade seria a própria validação do princípio da legalidade ao verificar que a norma está de acordo com os requisitos formais e materiais.
No entanto é necessário ter conhecimento, a respeito da existência de normas criadas pelo poder originário que possuem a característica de modificar a Constituição Federal, que é o caso do poder constituinte derivado, conforme Vicente de Paulo e Marcelo Alexandrino a essencialidade deste poder “Tem característica de ser um poder jurídico, derivado, limitado (ou subordinado) e condicionado” (PAULO; ALEXANDRINHO,2015)
Embora o poder constituinte derivado tenha a possibilidade de modificar a Constituição Federal, este é limitado ou subordinado ao poder originário, visto que tem que respeitar os princípios constitucionais preexistentes, não modificando a Constituição Federal em sua essencialidade, ou melhor, é necessário seguir as regras criadas pelo poder originário.
O desrespeito ao poder originário acarreta a inconstitucionalidade da norma, em concordância com o entendimento do STF, podemos visualizar no julgamento da ADI nº2.356 e ADI nº2.362:
“A eficácia das regras jurídicas produzidas pelo poder constituinte (redundantemente chamado de “originário”) não está sujeita a nenhuma limitação normativa, seja de ordem material, seja formal, porque provém do exercício de um poder de fato ou supra positivo. Já as normas produzidas pelo poder reformador, essas têm sua validez e eficácia condicionadas à legitimação que recebam da ordem constitucional. Daí a necessária obediência das emendas constitucionais às chamadas cláusulas pétreas. (STF, ADI 2.356 MC e ADI 2.362 MC, Rel. Min. Ayres Britto, julgamento em 25-11-2010, DJE de 19-05-2011).”
Diante disto, é preciso expor o conceito de Alexandre Mazza quanto a norma da imunidade, pois determina a sua extensão e delimita o poder desta norma:
“A imunidade é uma norma constitucional que limita a competência tributária. Afastando a incidência de tributos sobre determinados itens ou pessoas. Assim, a imunidade opera no plano constitucional interagindo com as regras que definem a competência para a instituição de tributos antes que o fato gerador ocorra. (MAZZA,2018).”
Portanto a norma da imunidade tributária seria uma não incidência do tributo a um ente específico, que ocorre em razão de uma proteção constitucional este ficaria fora do campo de ocorrência tributária.
Além disso, a norma da imunidade possui em sua bagagem conceitual princípios tributários constitucionais que limitam o poder de tributar, fato este que dá força de cláusula pétrea.
Dado a imunidade recíproca que consta no art. 150, VI, “a” da CF, ser clausula pétrea a referida está amparada pela proteção do art.60, §4°,I , e também por ser princípio garantidor da Federação, não pode ser revogado por emenda constitucional, porque trata-se de poder originário não podendo ser modificado pelo poder derivado. Além do mais, em conformidade com o julgamento do STF em Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 939:
“A emenda constitucional n°3, de 17.03.1993, que no art.2, autorizou a União a instituir o I.P.M.F, incidindo em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2. Desse dispositivo, que ,quanto a tal tributo, não se aplica “art.150,III,b e IV, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis(somente eles, não outros): 1.-o princípio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art.5.,par.2.,art.60,par.4.,inciso IV e art.150,III,b, da Constituição);2.-o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art.60,par.4.,inciso I, e art.150,IV, a, da C.F). (STF – ADI: 939 DF, rel. SYDNEY SANCHES, 15/12/1993, TRIBUNAL PLENO)”
Ficou clara a violação direta a Constituição, porque inviabilizou o cabimento de controle normativo abstrato. Tendo em vista que a emenda constitucional ao tentar criar o Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira (I.P.M.F) feriu a matéria disposta na garantia constitucional da imunidade recíproca dos entes federativos, que conferiu a este “status” de cláusula pétrea.
Entretanto como Alexandre Mazza ressalta que embora os entes federativos não possam instituir impostos entre si, visto que é passível de controle de constitucionalidade, esta limitação não se estende as taxas ou contribuições de melhoria desde que instituídos por lei.
4. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA E A TRANSFERÊNCIA DE SERVIÇOS PÚBLICOS A TERCEIROS
Além do mais a imunidade recíproca não se restringe a apenas aos entes federativos, mas também se estende as autarquias e fundações públicas mantidas pelo poder público, ou seja, aquelas que estão diretamente ligadas as finalidades essenciais do Estado, conforme disposição do art.150, §2º, da CF:
“§2º.A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes.”
Logo em razão, destas autarquias e fundações não estarem ligadas a exploração da atividade econômica e em consequência de isso não possuírem capacidade contributiva, tão somente capacidade econômica que estão diretamente relacionadas as suas finalidades essenciais, resguardando assim a livre concorrência e o domínio econômico entre os entes públicos e particulares, garantia que aparta a aplicação de impostos.
Contudo esta imunidade recíproca pode ser afastada, caso a fundação ou autarquia tenha intuito lucrativo mediante contraprestação do usuário do serviço realizado por meio tarifa ou preço, tal previsão consta no art. 150, §3º, da CF:
“§ 3º. As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”
A previsão legal de retirada da norma imunizante é plausível, porque visa resguardar o princípio da livre concorrência, onde não seria justo o legislador garantir a imunidade ao ente e em virtude disto, este utilizar-se de meios lucrativos para se beneficiar economicamente.
Levando em consideração as peculiaridades de apresentação da norma da imunidade recíproca, onde o legislador restringiu a sua aplicação, podemos notar abaixo a percepção de Alexandre Mazza a respeito do assunto, este expõe:
“A imunidade das pessoas de direito público das autarquias e fundações públicas tem o alcance mais restrito do que a imunidade das entidades federativas. Isso porque o art.150, §2º, da CF reduz a imunidade das pessoas públicas da administração indireta somente “ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”. (MAZZA, 2018).”
Deste modo, está claro que a fundação ou autarquia somente estará amparada pelo instituto da imunidade recíproca no que se refere ao imposto que recair diretamente sobre a sua atividade finalística, já os entes federativos estão imunizados totalmente.
Para fins de comprovação de desvio de finalidade de autarquia ou da fundação o STJ decidiu em julgamento do Agravo em Recurso Especial nº304.126, a quem recai o ônus de provar:
“Há presunção que o imóvel da entidade autárquica está afetado a destinação compatível com os objetivos e finalidades institucionais. Logo, o ônus de provar o contrário, para fins de afastar a imunidade, recai sobre o poder público tributante. (STJ, AgRg no REsp 304.126/RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgamento em 13-08-2013, DJE de 22-08-2013).”
Portanto ficará a cargo do órgão tributante comprovar o dever de cobrar de instituição amparada pela imunidade recíproca, visando sempre resguardar os princípios constitucionais que prezam pela justa concorrência entre o ente público e o particular.
5. A IMUNIDADE RECÍPROCA E OS IMPOSTOS INDIRETOS
A imunidade recíproca que consta no art. 150, VI, “a”, da CF, possui vedação expressa a imposição de impostos em matéria de patrimônio, renda ou serviços entre os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), conforme exposto nos tópicos anteriores, porém a vedação que trata este artigo deve ser interpretada de maneira literal ou substancial?
Considerando a interpretação literal do dispositivo legal, os impostos que tratam da matéria de patrimônio, renda ou serviços, com o auxílio do Código Tributário Nacional (CTN) e da Constituição Federal (CF), são: Imposto sobre Grandes Fortunas-IGF (CF, art. 153, VII); Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural-ITR (CTN, arts. 29 a 31); Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana-IPTU (CTN, arts.32 a 34); Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles relativos-ITBI (CTN, arts. 35 a 42); Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza-IR (CTN, arts. 43 a 45); Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza-ISS (CF, art. 156, III); e Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação-ITCMD (CF, art. 155, I).
No entanto o instituto da imunidade recíproca é uma garantia constitucional que protege a indissolubilidade do pacto federativo, ou seja, quando o legislador restringe seu rol de aplicabilidade levando em consideração a literalidade da norma, esta garantia estaria de certa forma prejudicada, porque além dos impostos relacionados acima, resta os Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICMS).
De acordo com o entendimento de Aliomar Baleeiro, no que se refere ao rol taxativo de aplicabilidade do referido instituto este expõe “A imunidade recíproca é um instituto jurídico-político expressamente consagrado na Constituição e não pode ser anulado pelas sutilezas e jogos de palavras do legislador ordinário” (BALEEIRO,2006), visto que é uma garantia do poder originário.
Tendo em vista, que tanto o Imposto sobre Produtos Importados (IPI) como o Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICMS), são tributos indiretos, é necessário apresentar o conceito com base a percepção de Eduardo M. L. Rodrigues de Castro, Helton Kramer Lustoza e Marcos de Freitas Gouveâ, “Os tributos indiretos são aqueles que permitem a transferência de seu encargo econômico-financeiro para pessoa diversa daquela fixada em lei como contribuinte” (CASTRO;LUSTOZA;GOUVEÂ,2018).
Sendo assim de acordo com Zelmo Denari, existe dois tipos de contribuintes o de direito e o de fato, no primeiro caso o contribuinte de direito é aquele que possui lei que fixa o recolhimento de impostos, já o segundo é aquele suporta toda a carga tributária (DENARI,2008).
Com base em Paulo de Barros Carvalho podemos realizar uma interpretação extensiva a relação tributária e o direito das obrigações quando se trata do Imposto sobre Produtos importados (IPI) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), porque os polos que importam é o credor e o devedor não integrando a está relação terceiro interessado. Sendo assim conforme sustenta a sua teoria, não é aplicável a imunidade recíproca devido a responsabilidade econômica ser transferido a terceiros, ou seja, serão beneficiados elementos estranhos aos Entes Políticos. E a imunidade recíproca é para proteger o patrimônio dos entes federativos e não do particular (CARVALHO,2019).
Portanto conforme reforça o entendimento do Supremo Tribunal Federal:
“A imunidade tributária recíproca não se aplica ao Imposto sobre Produtos Industrializados, pois o contribuinte desse imposto é o industrial ou o produtor. O município não realiza o fato gerador desse tributo, razão pela qual não há que se falar em contrariedade ao disposto no art.150, inc.VI, alínea a, da Constituição da República. Este Supremo Tribunal assentou que “a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados” (Súmula 591 do Supremo Tribunal Federal). [RE 371.243, rel. min. Carmen Lúcia, dec. Monocrática, j.1º-2-2011, DJE 34 de 18-2-2011].”
Contudo a extenso debate quanto a aplicação do instituto da imunidade recíproca no que diz respeito ao patrimônio, renda e serviços, é bastante discutido no meio doutrinário e no meio jurídico, onde podemos observar a existência de diversos julgamentos discutindo sobre este tema. Como é o caso do julgamento do Recurso Extraordinário n°203.755 onde buscava reconhecer a imunidade tributária recíproca no que tange ao ICMS dos produtos que irão integrar o patrimônio do ente federado:
“As operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, estão cobertas pela imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF. Com base nesse entendimento, a Turma não conheceu de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Espírito Santo contra acórdão que deferira segurança impetrada por instituição de ensino, visando ao não pagamento do ICMS na entrada de mercadorias importadas do exterior, destinadas a integrar o seu ativo fixo. (RE 203.755-ES, rel. Min. Carlos Velloso, 17.09.1996).”
Também teve o caso do julgamento do Recurso Extraordinário n°243.807 que buscava reconhecer a imunidade tributária recíproca no que diz respeito ao IPI das bolsas de sangue utilizas na prestação de serviço do ente federado:
“Imunidade tributária. Imposto sobre produtos industrializados e impostos de Importação. Entidade de assistência social. Importação de “Bolsas p/ coleta de sangue”. A imunidade prevista no art.150, VI, c, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido. (STF-RE:243.807-SP, rel. Min. Ilmar Galvão, 15.02.2000).”
Mas embora tenha diversos julgamentos não reconhecendo esta extensão da aplicabilidade do IPI e do ICMS, não deve ser restrito a aplicação da imunidade tributária recíproca nos impostos indiretos, porque esta diz respeito a proteção quanto a tributação sobre o patrimônio, renda ou serviços prezando assim a garantia constitucional que fornece autonomia e igualdade entre os entes federados.
Desta forma preservando a indissolubilidade do pacto federativo, pois os impostos indiretos sofrem o fenômeno da repercussão ou translação tributária, onde ao invés do contribuinte de direito suporta a carga tributária, quem irá absorver é o consumidor final, como afirma Eduardo Sabbag:
“O fenômeno da repercussão tributária (ou translação) envolve dois contribuintes, no âmbito dos impostos indiretos: o contribuinte de direito (de jure) e o contribuinte de fato (de facto). Aquele procede à recolha do imposto, diante da realização do fato gerador; estes absorvem o impacto da imposição tributária. (SABBAG,2017).”
Assim sendo, caso ocorra a inversão do contribuinte de direito ser a empresa privada que vende o produto e o de fato o ente público, que em virtude de absorver a carga tributária, deverá incidir o instituto da imunidade, para evitar a diminuição do patrimônio do ente federado, conforme explica Eduardo Sabbag, levando em consideração a interpretação de cunho substancial. No entanto este expõe em sua obra, que para entendimento desta matéria tem-se dois métodos de interpretativos:
“O primeiro de cunho substancial que é em relação a dimensão econômica havendo ocorrência tributária no que diz respeito a posição na relação obrigacional em que se encontre o ente federado, ou seja contribuinte de direito ou de fato, porque se este tiver no lugar de contribuinte de fato não incide a carga tributária. Já a segunda corrente de interpretação é de cunho formal não incide sobre a perspectiva econômica, mas é dimensão jurídica onde o contribuinte de direito é amparado pela imunidade recíproca (SABBAG,2017).”
Portanto quem seria afetado é o consumidor final ou melhor, o ente federado, sendo assim este ônus financeiro tanto sobre serviços como em seu patrimônio está ferindo gravemente a garantia constitucional expressa em nossa carta magna. No entanto tanto o Supremo Tribunal Federal (STF) como o Supremo Tribunal de Justiça (STJ) não adota a interpretação de cunho substancial no momento.
CONCLUSÃO
A imunidade tributária recíproca é uma garantia constitucional dada pelo poder originário a entes específicos, que se baseia em princípios fundamentais que sustentam o Estado de Direito, para que não ocorra a indissolubilidade do pacto federativo e assim preservando as finanças do ente público, não permite a tributação dos entes federativos entre si.
Uma das razões pelo qual não são objeto de tributação é por não possuírem capacidade contributiva, mas sim econômica, no entanto estes recursos estão direcionados a atividade estatal.
Contudo conforme demonstrado ao longo do trabalho o STF tem apresentado preferência a interpretação de cunho formal, ou seja, que a norma imunizante compreende apenas os tributos diretos.
No entanto há um forte debate no meio doutrinário jurídico, onde tem uma parcela que adota a interpretação de cunho formal e outro substancial. Embora tenha diversas discussões a respeito do assunto, um fato que é pacificado é a inconstitucionalidade de norma de origem do poder derivado que incorre em tributação ao ente federativo.
Nesse contexto, é possível visualizar que o fenômeno da translação ou da repercussão, somente poderá ser alegada a incidência da imunidade recíproca em relação aos tributos indiretos, quando o contribuinte de direito for o ente público e por causa disso seu patrimônio, serviços ou renda foi atingido.
Como o legislador estendeu a imunidade a fundações e autarquias mantidas pelo poder público, porém tal extensão deu-se de maneira restritiva a suas atividades finalística. Além disso, independentemente de ser ente federativo ou autarquia e fundação, caso tenha intuito de exploração econômica, irá perder consequentemente está garantia constitucional.
Assim é possível concluir que a imunidade recíproca é uma garantia constitucional sustentada pelo pacto federativo, que visa a preservação do domínio econômico e da livre iniciativa, que está firmada na supremacia do ente público sobre o privado, que compreende tanto os tributos indiretos como os diretos, cuja finalidade é a proteção do ente político, a fim de garantir a indissolubilidade do pacto federativo, por meio da autonomia política administrativa de tais entes.
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