Da inexistência de “autolançamento” no Direito Tributário brasileiro – Necessidade de lançamento de ofício à constituição do crédito tributário

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Sumário: 1. Introdução. 2. A definição de “validade” de uma norma jurídica. 3. O lançamento tributário: sua qualificação como norma jurídica e sua sujeição aos critérios de validade da norma. 4. O contraditório, a ampla defesa e o devido processo legal. 5. Conclusões.


1. INTRODUÇÃO


O presente estudo tem o objetivo de aclarar, do ponto de vista teórico, a ilicitude cometida pelo Fisco ao constituir título executivo judicial (certidão de dívida ativa) a partir tão somente das informações obtidas pelas declarações enviadas pelo sujeito passivo da relação tributária (“autolançamento”) sem que ele (o sujeito passivo) tenha sido notificado e, com isso, realizado o lançamento de ofício.


Para isto, definiremos o conceito de “validade” de uma norma jurídica no ordenamento vigente. Em seguida, aplicaremos os conceitos ao ato do lançamento que, por sua vez, afigura-se como uma norma jurídica (individual e concreta) cuja produção deve seguir os preceitos das normas de estrutura que lhe são atinentes (artigos 142 e 149, inciso V, do Código Tributário Nacional).


Isto é de importância inexorável, afinal de contas, veremos que, nos casos de lançamento por homologação, cabe ao sujeito passivo apenas formular o “enunciado-enunciado” da norma, mas compete à administração tributária a “enunciação-enunciada”.


Não é só. Faremos também breves comentários acerca dos princípios constitucionais do processo, seja ele judicial ou administrativo, que hão de orientar tanto o legislador, como o aplicador de normas jurídicas. Nesta altura, será feito também um exame acerca da jurisdição administrativa, bem como da jurisdição, mormente a identificação dos gêneros próximos e das diferenças específicas de cada qual, de modo a diferenciá-las.


A tarefa seguinte é aplicar estes conceitos ao tema ao qual nos propusemos enfrentar, isto é, a impossibilidade do Fisco inscrever em dívida ativa as informações obtidas à partir do “autolançamento” realizado pelo sujeito passivo, sem que haja previamente o lançamento de ofício.


Seguem os argumentos.


2. A DEFINIÇÃO DE “VALIDADE” DE UMA NORMA JURÍDICA


A grande celeuma instaurada em torno do conceito de “validade” da norma jurídica é sobre sua definição: 1) seria a validade uma relação de pertinência entre ela mesma e o sistema? ou 2) seria um atributo da própria norma jurídica?


A escolha entre uma resposta e outra será exatamente a escolha da premissa que conduzirá a conclusão do intérprete na definição do que seja a validade.


É que, se se fincar posicionamento na primeira, isto é, a validade da norma não é um atributo da norma, mas a conseqüência positiva de relação do enunciado com o sistema vigente, estar-se-á, então, afirmando que a validade da norma se dá quando verificados elementos formais em sua enunciação e, ainda, que a validade da norma equivale à sua própria existência no ordenamento.


Mas, se o destinatário da indagação preferir o outro posicionamento, estará ele afirmando que a validade da norma não está restrita somente à fase de enunciação, mas também ao próprio enunciado, ou seja, ao próprio conteúdo da norma.


Para que um fato social esteja credenciado a gerar efeitos jurídicos, é mister que, sobre ele, incida uma norma jurídica prescritiva. Somente assim é que se poderá trabalhar com as idéias de antecedente e conseqüente, bem como com a prospecção, no plano fenomênico, dos efeitos do conseqüente se realizada a hipótese descrita no antecedente, de modo que seja deflagrada uma relação jurídica. Esta norma, por sua vez, há de estar inserida em um sistema jurídico, pois estivesse isolada, não seria sequer uma norma jurídica.


Pensando sobre esta problemática, Lourival Vilanova[1] assim se expressou:


“(…) Uma norma jurídica mantém sempre uma relação de pertinencialidade a um sistema. Sob o ponto de vista causal-genérico, as normas surgem dispersas, provindas de fatos sociais múltiplos, em função do equilíbrio dos fatores atuantes no interior das coletividades. Só num estádio avançado de diferenciação cultural, com a politização do poder, convergem para um centro de decisões, e dele, ao mesmo tempo, irradiam.


A reconstrução histórica, antropológica e sociológica desse processo de diferenciação opera com o conceito de causalidade sociocultural. A reconstrução conceptual, que é uma reconstrução retrocessiva dos passos que progressivamente a comunidade dá, pondo novas normas em capas culturalmente superposta, por assim dizer, tem o sistema como um antecedente lógico das normas: a validade de uma norma é uma relação com o sistema, que é logicamente um ‘prius’ (historicamente um ‘posterius’). Esse ponto de vista, conceptualmente reconstrutivo, não é uma tese ontológica sobre o ser integral do direito, é uma delimitação conceptual do objeto formal (…)”


Na mesma trilha caminhou Paulo de Barros Carvalho[2]:


“(…) A validade não deve ser tida como predicado monádico, como propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurídica. Tem status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa, considerada na sua inteireza lógico-sintática e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao dizermos que uma norma ‘n’ é valida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema ‘S’ (…)”.


Já Paulo Roberto Lyrio Pimenta[3] diverge dessa linha. Após examinar a teoria de Pontes de Miranda sobre os atos nulos e atos inexistentes, conclui que a validade da norma está além da mera verificação da autoridade competente para expedi-la e do procedimento adotado. Para ele, o “estar conforme” não se restringe apensa às regras formais de competência e procedimento adequado, pois se estende também ao conteúdo, ao enunciado.


Para nós, há neste último posicionamento uma confusão dos conceitos de “validade” e “vigência” da norma jurídica que, para Paulo de Barros Carvalho[4], é a “(…) propriedade de certas regras jurídicas que estão prontas para propagar efeitos, tão logo aconteçam os fatos descritos em seus antecedentes (…)”.


Pode-se dizer, então, que vigência é uma qualidade da norma válida no sistema, publicada no diário oficial e dentro do prazo compreendido em seus termos inicial e final. A reunião destes elementos atribui força à norma jurídica para disciplinar relações jurídicas.


Muito bem. Superado este debate, tem-se vitoriosa o entendimento segundo o qual a validade não é um atributo da norma jurídica, mas sim uma relação desta com o sistema em vigor. Antes de se partir ao estudo da relação de validade, entretanto, é mister pincelar breves conceitos de “enunciado”, “enunciação” e “enunciação enunciada” propostos de maneira proeminente pelo professor Tárek Moysés Moussallem[5]


Enunciados são os símbolos lingüísticos (letras de um idioma) documentados em um suporte físico (papel) estruturado frasicamente de acordo com as regras gramaticais, que tenha sentido e seja capaz de transmitir uma mensagem. Enunciação, por sua vez, é o ato de enunciar. E, como um ato que é, a enunciação se esgota no momento em que o autor do enunciado termina de redigir os símbolos gráficos que compõem o enunciado, de modo que não é mais possível dizer quem, como, onde e quando o enunciado foi produzido.


A “enunciação enunciada” vem a resolver esta celeuma. Este termo designa as marcas de tempo, espaço, procedimento e pessoa que possibilitam o intérprete a reconstruir mentalmente o ato de enunciação. Em um texto normativo, é pela “enunciação enunciada” que permite o jurista identificar quando o texto foi produzido, aonde o foi, o procedimento adotado para sua produção, bem como que autoridades o introduziram no sistema. Em última análise, permitimo-nos dizer que é pela “enunciação enunciada” que se verifica se uma norma foi ou não introduzida no sistema.


O conceito de validade de uma norma jurídica está estreitamente ligada ao conceito de “enunciação enunciada”: uma norma jurídica será válida se esta pertencer ao sistema, sendo que, para tanto, há de se verificar se sua produção obedeceu ao procedimento adequado, bem como se sua veiculação se deu por autoridade credenciada a fazê-lo.


Nesse contexto, a validade da norma jurídica se confunde com sua existência. É que, se não for válido, aquele conjunto de enunciados não chega sequer a pertencer ao sistema e, portanto, não ostenta a alcunha de norma jurídica. Portanto, se uma norma não seguiu os procedimentos previstos à sua formulação, ou se a autoridade que a emitiu não tinha competência para fazê-lo, a norma será inválida, ou seja, não existirá no sistema jurídico.


3. O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: SUA QUALIFICAÇÃO COMO NORMA JURÍDICA E SUA SUJEIÇÃO AOS CRITÉRIOS DE VALIDADE DA NORMA


Neste tópico, a proposta é identificar o lançamento tributário como norma jurídica e, portanto, submissa aos requisitos de validade de uma norma jurídica perante o sistema: observância dos procedimentos a sua emissão, bem como emissão pela autoridade competente.


Avancemos aos argumentos.


Segundo Paulo de Barros Carvalho, existem 03 (três) sistemas de interpretação da norma jurídica: S1 (plano de expressão); S2 (plano de conteúdo); e S3 (plano das significações normativas). A partir desta teoria, conclui-se que a norma jurídica é uma significação, um sentido obtido pelo intérprete a partir de uma linguagem prescritiva válida no ordenamento jurídico em vigor, imbuída de enunciados e significados capazes de instalar uma relação jurídica.


A norma jurídica poderá ser geral e abstrata, ou individual e concreta. A primeira será caracterizada quando a prescrição normativa indicar fatos hipotéticos que, se realizados no plano concreto, veiculam uma obrigação a qualquer que o tenha pratica. Já a segunda individualizará o fato que desencadeou a obrigação e a impingirá a alguém determinado.


A estrutura de ambas as normas jurídicas – geral e abstrata; individual e concreta – é bipartida: uma implicante, também denominada antecedente, que irá discriminar a hipótese de incidência por meio do “descritor”; outra implicada, também chamada de conseqüente, que irá estatuir pelo “prescritor” os efeitos jurídicos deflagrados pela tomada de conduta prevista no antecedente.


E para que esses efeitos sejam efetivados no mundo físico, a administração tributária há de realizar um ato administrativo que irá se consubstanciar em uma norma jurídica individual e concreta: o antecedente será o relato da relação jurídica descumprida e o conseqüente a imputação de recolher o tributo e a penalidade aplicável.


Justamente por ser norma jurídica, o lançamento tributário deverá observar os procedimentos legais para sua emissão, bem como a autoridade competente para emiti-lo, previstos em suas normas de estruturas.


Pois bem, de acordo com o artigo 142 do Código Tributário Nacional[6], o lançamento é o ato privativo da autoridade administrativa, sendo vinculado e obrigatório, e visa verificar a ocorrência do fato jurídico, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, quando for o caso, aplicar a penalidade cabível.


E de acordo com o artigo 149, inciso V, também do Código Tributário Nacional[7], o lançamento deve ser efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa, entre outros casos, quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo 150 (lançamento por homologação).


Estas são as normas de estrutura do lançamento tributário caracterizado como norma jurídica individual e concreta e, portanto, devem ser seguidas à risca para que ele (o lançamento) seja tido como válido perante o sistema jurídico.


Muito bem. As informações prestadas pelo sujeito passivo ao Fisco, bem como a antecipação do pagamento da obrigação tributária para posterior homologação, são apenas enunciados da obrigação tributária. E o emissor deste enunciado – o sujeito passivo – não é a autoridade administrativa competente a constituir o crédito tributário, cabendo-o a ele apenas fornecer os elementos (enunciados) que integrarão a “enunciação-enunciada”. Cabe ao Fisco, por sua vez, introduzir a “enunciação-enunciada” para que o lançamento seja uma norma jurídica efetivamente, porquanto é ele a autoridade administrativa competente a fazê-lo segundo os termos dos artigos 142 e 149, inciso V, do Código Tributário Nacional.


Realmente, conforme expressamente determinado pelo artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional, caso haja quaisquer omissões do sujeito passivo em relação às atividades relacionadas no artigo 150, também do Código Tributário Nacional (prestação de informação ou antecipação de pagamento), o Fisco deve efetuar o lançamento de ofício do crédito tributário e, para isto, deve seguir os procedimentos previstos no artigo 142 do Código Tributário Nacional.


Isto quer dizer que, caso o contribuinte apenas preste suas declarações, mas, por outro lado, não efetue o pagamento antecipado do tributo, o Fisco não pode simplesmente inscrever este débito em dívida ativa. A certidão de dívida ativa torna o crédito tributário exeqüível mas, para isto, é necessário que ele seja antes exigível pelo ato administrativo do lançamento.


Sobre o tema, Zuudi Sakakihara[8], ao tecer comentários ao artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional, ensina que se o sujeito passivo descumprir a lei e não efetuar o pagamento do tributo no prazo assinalado, ou se o fizer com insuficiência, caberá à autoridade administrativa fazer o lançamento de ofício para constituir o crédito tributário, não só em relação ao montante do tributo não pago, como também relativo à penalidade pecuniária resultante da infração à lei.


Há algumas manifestações jurisprudenciais neste sentido, inclusive do 1º Conselho de Contribuintes. Vejamos:


“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – DCTF – AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO VALOR DEVIDO – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – INOCORRÊNCIA – DECADÊNCIA – 1. A atividade pela qual o contribuinte calcula o montante do tributo devido e apresenta a correspondente declaração, não equivale ao lançamento, porquanto este é ato privativo da autoridade administrativa. Art. 142 do CTN. 2. No caso da apresentação de DCTF sem antecipação do pagamento do tributo, não há que se falar em lançamento por homologação, mas em lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V, do CTN, com a necessária notificação do sujeito passivo. 3. A ausência de procedimento administrativo regular importa em nulidade da inscrição e correspondente execução, bem como, transcorridos mais de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, importa em decadência do direito de constituir o crédito tributário, nos termos do art. 173, I, do CTN. 4. Apelação e remessa oficial improvidas. (TRF 4ª R. – AC 1998.04.01.045274-9 – PR – 2ª T. – Rel. Juiz Sérgio Renato Tejada Garcia – DJU 01.03.2000 – p. 491)”


“TRIBUTÁRIO – PREVIDENCIÁRIO – INSS – CONTRIBUIÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA SOCIAL – CONSTRUÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – 1. Consoante dispõe o art. 173 do CTN, “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. 2. A regra do § 4º do art. 150 do CTN fixa em 05 (cinco) anos, a contar do fato gerador, o prazo do lançamento por homologação. 3. Segundo o disposto no art. 149 do CTN e seu inciso V, o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o art. 150 do mesmo Código. 4. In casu, tendo sido encerrada a construção do imóvel em 1976, data em que deveria ter sido feito o recolhimento do tributo, tinha o Fisco o prazo de 5 (cinco) anos para efetuar o lançamento por homologação, e, ao verificar a omissão do contribuinte, deveria, de plano, fazê-lo de ofício, o que, também não se verificou. Vindo a fazê-lo, tão-somente, em 1986, quando já ocorrida a decadência. 5. Apelação a que se dá provimento. (TRF 1ª R. – AC 01000255238 – MG – 2ª T.Supl. – Rel. Juiz Conv. Cândido Moraes – DJU 05.12.2002 – p. 122)


RPF – EX. 1994 – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – Inexistente o pagamento antecipado do tributo e apresentada a declaração de ajuste anual inexata por omissão de rendimentos concretiza-se a situação prevista no artigo 149, V, do CTN, motivo para que o prazo decadencial ao direito de constituir o crédito tributário tenha início no primeiro dia do exercício subseqüente àquele em que poderia ter sido efetuado, na forma do artigo 173, I do CTN.(…). (1º CC – Proc. 13884.003809/98-41 – Rec. 131.750 – (Ac. 102-45.990) – 2ª C. – Rel. Naury Fragoso Tanaka – DOU 02.06.2003 – p. 12)


Há, ainda, um outro argumento que milita contra a inscrição de débitos em dívida ativa sem o lançamento tributário por parte do Fisco: a necessidade de observância do devido processo legal.


É o que veremos no tópico seguinte.


4. O CONTRADITÓRIO, A AMPLA DEFESA E O DEVIDO PROCESSO LEGAL


O monopólio estatal da jurisdição é entregue ao Estado-juiz como um todo, e não especificamente a este órgão ou àquele. Quer dizer que a jurisdição administrativa, exercida pelo Poder Executivo na solução de processos administrativos, é manifestação da jurisdição a que o Estado-juiz está obrigado a prestar, assim como a decisão proferida pelo Poder Judiciário em processos judiciais.


Às duas espécies de jurisdição se aplicam os princípios do contraditório, da ampla defesa, do devido processo legal e do duplo grau de jurisdição, porquanto se verifica, tanto na jurisdição administrativa como na jurisdição judicial, a existência de um conflito a ser solucionado pelo Estado-juiz, que o fará produzindo norma individual e concreta com a aplicação da norma geral e abstrata, isto após o exame das alegações e provas feitas pelas partes.


O princípio da ampla defesa consiste na possibilidade do interessado apresentar, perante o Estado-juiz (na jurisdição administrativa ou judicial) resistência formal a uma pretensão jurídica em todas as instâncias permitidas, respeitadas as condições legais, valendo-se dos meios de prova admitidos pelo sistema jurídico.


O professor James Marins[9] nota que o conceito de ampla defesa é composto pelo direito à ampla cognição formal e material, que corresponde ao princípio da ampla competência decisória, e no direito à produção de provas, que corresponde ao princípio da ampla produção de provas.


Já o princípio do contraditório é realizado com o exercício do direito à ampla defesa. O principal desiderato deste princípio é possibilitar, a uma das partes, a especulação sobre as afirmações e provas feitas pela outra, propiciando ao Estado-juiz visualizar a verdade lógica[10] acerca dos fatos, obtida pelo exame das alegações, das provas e das prescrições normativas do ordenamento.


Mas tais princípios se aplicam ao tema em análise? A imediata inscrição em dívida ativa de débitos tributários declarados pelo contribuinte (autolançamento) sem sua prévia notificação, fere os princípios da ampla defesa e do contraditório?


Em nosso entendimento, a resposta a esta indagação só pode ser positiva, afinal, como já analisado adrede, sempre haverá de haver a notificação do contribuinte para que, após sua cientificação, este possa manifestar resistência formal ao Estado-juiz e impugnar as afirmações e provas feitas pela administração tributária.


Somente assim é que os princípios do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal, que visa alcançar a verdade lógica, serão concretizados quando do lançamento.


5. CONCLUSÕES


Após o exame das linhas escritas acima, fica claro que a rotina adotada pelo Fisco em suas 03 (três) esferas (federal, estadual e municipal), no sentido de abreviar a fase administrativa com a inscrição das informações prestadas no “autolançamento” sem o prévio lançamento de ofício, afigura-se inconstitucional e ilegal.


Enfrentamos o tema por meio de novas perspectivas, porquanto a conclusão fora sacada a partir do exame das relações lógicas do direito e também pela necessária subsunção do processo administrativo às regras do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório.


 


Notas:

[1] VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito, 4ª edição, editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 2000, p. 57.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos de Incidência, 3ª edição, editora Saraiva, São Paulo, 2004, p. 52.

[3] PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Curso de Especialização em Direito Tributário – Validade, Vigência, Aplicação e Interpretação da Norma Jurídico-Tributária, editora Forense, Rio de Janeiro, 2005, p. 179.

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 56.

[5] MOUSSALLEM, Tárek Moysés, Curso de Especialização em Direito Tributário – Fontes do Direito Tributário, São Paulo, Editora Forense, 2005, p. 97/124.

[6] “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”.

[7] “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (…)V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;”.

[8] SAKAKIHARA, Zuudi, Código Tributário Nacional Comentado, Revista dos Tribunais, 2ª edição, São Paulo, 2004.

[9] MARINS, James, Direito Processual Tributário Brasileiro, 3ª edição, editora Dialética, São Paulo, 2003, p. 194.

[10] A professora Fabiana Del Padre Tomé não acolhe os conceitos de verdade formal e verdade material. Segundo ela, a verdade que se busca em qualquer processo, seja administrativo ou judicial, é a verdade lógica, i. é, a verdade em nome da qual se fala, alcançada mediante a constituição de fatos jurídicos, nos exatos termos prescritos pelo ordenamento. (TOMÉ, Fabiana Del Padre, Curso de especialização em Direito Tributário – A prova no processo administrativo fiscal, editora Forense, Rio de janeiro, 2005, p. 558).

Informações Sobre o Autor

Adolpho Bergamini

Advogado. Especialista em Direito Tributário pela PUC-SP/COGEAE e em Tributação do Setor Industrial pel FGV (GVlaw). Membro do Conselho Consultivo da APET. Membro da Comissão dos Novos Advogados do Instituto dos Advogados de São Paulo, coordenador da Subcomissão de Direito Tributário e Financeiro. Professor dos Cursos de Especialização “Gestão Tributária & Contabilidade” e “Impostos Indiretos e PIS/COFINS”, ministrados pela APET.


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