Imunidade do artigo 150, VI, b da Constituição Federal – extensão do termo templo

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Resumo: O presente estudo tem como tema principal a imunidade tributária dos templos religiosos. A imunidade tributária é um instituto consagrado constitucionalmente visando limitar a competência do ente tributante. No direito tributário existem outras formas de exoneração tributária, porém a imunidade merece uma maior atenção por tratar-se de uma vedação total ao poder de tributar.  A pesquisa discorre sobre a objetividade jurídica do legislador constituinte quando da retirada da competência tributária de todos os entes federados sobre cobrança de impostos inerentes a templos de qualquer culto, ou seja, qual seria o espírito da norma quando da sua criação.  O trabalho, ainda, aborda as críticas dentro da posição doutrinária nacional e jurisprudencial, pertinente à intenção etimológica do termo “templo”, pois, ao se estudar a imunidade tributária percebe-se que os templos religiosos estão imunes aos impostos, porém faz-se necessário a real definição do que é considerado templo para efeito de negativa de competência, bem como do porque da exclusão das demais espécies de tributo. No presente estudo analisa-se, também, vários entendimentos sobre quais templos seriam abrangidos por essa imunidade. Alguns autores entendem imunes aos impostos todos os templos no qual, de alguma forma, pratica-se uma determinada religião, porém outros divergem dessa opinião afirmando que algumas ditas “religiões” na verdade praticam uma ideologia de vida, como é o caso da Maçonaria e Rosa Cruz, e não a religião propriamente dita. Nesse caso, para essa corrente, nenhuma dessas entidades estariam imunes a cobrança dos impostos. Diante de tantas divergências, viu-se necessário e de extrema relevância um estudo sobre o assunto.[1]


Palavras-chave: Imunidade tributária, templos religiosos, entes federados.


Abstract: This study has as its main theme the tax immunity of religious temples. The tax exemption is an institute devoted constitutionally to limit the jurisdiction of the entity tributante. In tax law there are other forms of tax exemption, but the immunity deserves further attention because it is a fence all the power to tax. The research discusses the objectivity of the legal constitutional legislator when the removal of the tax jurisdiction of all federal agencies concerning the collection of taxes pertaining to temples of any cult, or what would be the norm when the spirit of its creation. This study also addresses the critics within the national doctrinal position and case law relevant to the intent of the etymological word “temple”, because, by studying the tax immunity it is noticed that houses of worship are immune to taxes, but it is need the actual definition of the temple which is considered negative for purposes of jurisdiction, and because the exclusion of other species of tribute. This study also analyzes many temples understandings about what would be covered by this immunity. Some authors feel immune to tax all the temples in which, somehow, they practice a particular religion, but others disagree that view saying that some so-called “religions” actually practice an ideology of life, as is the case of Freemasonry and Rosa Cruz, not religion itself. In this case, to this current, none of these entities would be immune from tax collection. With so many differences, it is necessary and extremety important a study about this subject.


Keywords: tax immunity, religious shrines, federal entities.


Sumário: 1. Objetivos. 1.1. Geral. 1.2. Específicos. 2. Metodologia. 3. Introdução. 4. Competência tributária. 4.1. Privativa. 5. Negativa de competência. 5.1. Conceito. 5.2. Evolução da imunidade tributária no Brasil. 5.3. Diferenciação dos institutos da imunidade tributária e da isenção. 5.4. Imunidade tributária recíproca. 5.5. Imunidade tributária dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores e instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. 5.6. Imunidade tributária dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 5.7. Outras espécies de imunidade tributária. 5.8. Imunidade tributária dos templos de qualquer culto. 6. Definição de templo para a hipótese do artigo 150, inciso vi, alínea b, da constituição federal. 7. Considerações finais.


1 OBJETIVOS


1.1. Geral


O objetivo geral da pesquisa consiste em entender a extensão do instituto da imunidade tributária dos templos de qualquer culto, ou seja, quais templos estariam abrangidos por essa imunidade.


1.2. Específicos


Analisar doutrinas e jurisprudências acerca da imunidade tributária nos templos de qualquer culto, incluindo as entidades filosóficas, como maçonaria e rosa cruz.


2 METODOLOGIA


O presente trabalho foi desenvolvido com metodologia dedutiva e indutiva, mediante pesquisa bibliográfica, bem como internet e jurisprudências. Foi feita uma leitura analítica e consequentemente uma seleção das melhores referências bibliográficas. A Constituição Federal também foi usada uma vez que em se tratando imunidade tributária, é indispensável o seu uso.


3 INTRODUÇÃO


Para um melhor entendimento sobre a matéria, é necessária uma explanação sobre a forma de governo adotada pelo Brasil, para então se chegar ao tema da imunidade tributária.


O modelo de República Federativa, que consiste na reunião de dois ou mais Estados num só, nasceu no ano de 1787, na América do Norte, com a união das colônias inglesas que se declararam independentes da Inglaterra.


O Estado federal ou Federação de Estados consiste na divisão de poderes entre as organizações governamentais, diferindo-se da forma de Estado unitário que possui apenas um centro de poder controlador de todas as coletividades regionais e locais (SILVA, 2010).


Esta forma de Estado (Federal) foi a adotada pelo Brasil, conforme dispõe o artigo 1º da Magna Carta:


“Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: (…)”


A República Federativa do Brasil é composta por quatro entes que possuem competências ou prerrogativas garantidas pela Constituição Federal.


Esses entes federados são dotados de autonomia interna, entretanto somente o Estado Federal detém a soberania, inclusive para fins de direito internacional.


“…o Estado federal, o todo, como pessoa reconhecida pelo Direito internacional, é o único titular de soberania, considerada poder supremo consistente na capacidade de autodeterminação. Os Estados federados são titulares tão-só de autonomia, compreendida como governo próprio dentro do círculo de competências traçadas pela Constituição Federal” (SILVA, 2010, p. 100).


A forma federativa de estado é imodificável, pois foi estabelecido pelo legislador constituinte como condição de cláusula pétrea (art. 60, § 4º).


Nas palavras de Moraes (2010, p. 275):


“Dessa forma, inadmissível qualquer pretensão de separação de um Estado-membro, do Distrito Federal ou de qualquer Município da Federação, inexistindo em nosso ordenamento jurídico o denominado direito de secessão. A mera tentativa de secessão do Estado-membro permitirá a decretação de intervenção federal (CF, art. 34, I)”.


Essa forma de Estado visa uma melhor gerência da coisa pública através da distribuição de competência estabelecida pela lei maior.


A competência constitucional, via de regra, é classificada em competência administrativa, que especificam o campo de atuação político administrativa do ente federado, competência legislativa, que estabelece o poder para criação das normas, e competência tributária, que, como próprio nome já diz, é o poder que cada ente possui para a criação e instituição de tributos. 


4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA


Preliminarmente, antes de abordarmos o tema da imunidade tributária, necessário se faz à diferenciação da competência para legislar sobre direito tributário e competência tributária.


“Competência para legislar sobre direito tributário é o poder constitucionalmente atribuído para editar leis que versem sobre tributo e relações jurídicas a eles pertinentes. Trata-se de uma competência genérica para traçar regras sobre o exercício do poder de tributar. Em contrapartida, competência tributária é o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos” (ALEXANDRE, 2007, p. 185).


Em artigo publicado no sitio do jus navigand, Ramos (2002) afirma:


“A expressão competência tributária pode ser definida como sendo o poder, atribuído pela Constituição Federal, observadas as normas gerais de Direito Tributário, de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, compreendendo a competência legislativa, administrativa e judicante”.


Portanto, tem-se que competência para legislar sobre direito tributário é a competência para editar normas gerais sobre tributo, já a competência tributária é o poder de criação e instituição de tributo que o texto constitucional atribui aos entes federados, para então, através de lei, a exercerem.


Para Carraza (2007, p. 485) “competência tributária é habilitação ou, se preferirmos, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas para que, por meio de lei, tributem”.


Assim, a competência tributária é o poder estabelecido pela Carta Magna aos entes federados, com o fim de buscar recursos financeiros para a gerência da coisa pública, haja vista o tributo ser a fonte basilar de custeio do estado de direito.


No entendimento de Moraes (2010, p. 150):


“Ao definir a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a Constituição confere a cada uma dessas pessoas o poder de instituir tributos, que serão exigíveis, à vista da ocorrência concreta de determinadas situações, das pessoas que se vincularem a essas mesmas situações”.


Essa competência vem estabelecida nos artigos 145, 148, 149, 149-A e 195 da Constituição Federal (CF/88):


“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão estabelecer os seguintes tributos:


I – impostos;


II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.


III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.


Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:


I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência;


II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.


Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.


Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderá instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.


Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (…)”.


Como já é sabido, a Constituição Federal não cria tributos, ela apenas autoriza os entes federados a criá-los, através de lei ordinária, ressalvadas as hipóteses reservada a lei complementar, não admitindo a invasão de um ente tributante em outro, com o fim de se evitar uma guerra fiscal. V.G. a União não pode editar uma lei criando o imposto de propriedade predial e territorial urbana (IPTU), haja vista ser um imposto de competência municipal (art. 156, I).


Nos dizeres de Moraes (2010, p. 864) “a Constituição Federal, em regra, não institui tributos, mas sim estabelece a repartição de competência entre os diversos entes federativos e permite que os instituam com observância ao princípio da reserva legal”.


Note-se que o artigo supracitado dispõe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão estabelecer tributos.


Sem muito esforço hermeneutico, conclui-se que a constituição não impõe aos entes federados a instituição dos tributos, e sim lhes faculta essa possibilidade, de acordo com a conveniência econômica de cada ente.


Entretanto, apesar do texto constitucional trazer como faculdade a instituição do tributo, o artigo 11, parágrafo único, da Lei Complementar nº 101/2000 estabelece uma sanção caso o ente tributante não institua os impostos de sua competência, que é a vedação de transferência voluntária de recursos.


Alexandre (2007, p. 192) discorrendo sobre esse dispositivo afirma:


“Se um ente possui competência para criar um imposto e não o faz, a presunção é de que não precisa da respectiva receita. Se, posteriormente, procura os entes maiores em busca de repasse de recursos, a negativa é razoável”.


Assim, essa faculdade constitucional de instituição de impostos passa a ser obrigatória, sob pena de reflexo na transferência voluntária de verbas de um ente federado para outro.


Porém, somente a transferência voluntária é que fica vedada, o repasse obrigatório previsto constitucionalmente não.


O professor Horvath (2001, p. 39) nos ensina:


“Não há como confundir a transferência voluntária com a obrigatória, decorrente de previsão constitucional. A voluntária decorre de repasse de recursos entre níveis de governo, sem que haja imposição constitucional ou legal. Ocorre quando o governo do Estado remete recursos a determinado Município para que este realize evento cultural, por exemplo. Neste caso, há vedação da remessa. Logo, as transferências que realiza por determinação constitucional ou legal não são passíveis de retenção ou de não envio”.


Portanto, para que o ente federado possa receber uma verba de transferência voluntária, é necessário a criação e instituição de todos os tributos de sua competência, sob pena de ser vedado referido repasse.


Vale ressaltar que, para a criação de novos tributos deve se observar a norma constitucional disposta no artigo 165, § 2º, que reza sobre a obrigatoriedade de previsão na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).


Há de se ressaltar, ainda, que de acordo com os artigos 6º e 7º, do Código Tributário Nacional (CTN), a competência legislativa tributária é plena e indelegável, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, e a atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.


4.1. Privativa


Competência privativa é àquela competência exclusiva que um ente federado possui para instituir determinado imposto. Como exemplo, podemos citar a instituição do imposto sobre propriedade de veículo automotor (IPVA) que é de competência privativa dos Estados e do Distrito Federal, ou seja, o Município e a União não poderão instituir referido tributo.


A Constituição Federal, em seu título VI – Da Tributação e Do Orçamento – dispõe quais os impostos que cada ente federado pode instituir.


Assim, somente o ente federado dotado de uma dada competência poderá instituir o respectivo tributo.


Inobstante a maior parte dos doutrinadores relacionar a competência privativa aos impostos, no caso do empréstimo compulsório (art. 148 CF/88), contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias econômicas (art. 149 CF/88) também há de se considerar como competência privativa da União.


4.2 Residual


A competência residual, prevista no artigo 154 da CF/88, corresponde àquela atribuída a União de instituir outros impostos que ainda não foram previstos pelo legislador constituinte, desde que não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados.


No dizer de Moraes (2010, p. 873):


“A Constituição Federal concedeu à União, em matéria de competência tributária, a denominada competência residual, consistente na possibilidade de criação, mediante lei complementar, de impostos não previstos no texto constitucional (art. 153), desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição. Dessa forma, após prever todas as espécies tributárias e dividi-las entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a Constituição – residualmente – autoriza à União a criação de novo imposto”.


Em regra, os tributos são instituídos através de lei ordinária de cada ente tributante, porém no caso do imposto residual somente poderá ser instituído através de lei complementar.


4.3 Comum


Diz-se comum a competência atribuída a todos os entes federados – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – de instituírem taxas e contribuições de melhoria.


Assim, havendo uma prestação de serviço publico ou exercício regular do poder de polícia, no caso das taxas, ou a realização de obras com a valorização do imóvel, no caso da contribuição de melhoria, qualquer um dos entes tributantes que tenha realizado o serviço, ou posto a disposição do contribuinte, poderão instituir as referidas exações.


5 NEGATIVA DE COMPETÊNCIA


5.1. Conceito


Sabemos que a Constituição Federal não cria tributos, ela se limita a distribuir aos entes federados competência para sua instituição.


Sabemos, também, que o tributo é a fonte basilar de custeio, pois não há Estado de direito que custeie seu fim sem a arrecadação tributária.


Entretanto, o exercício da tributação deve encontrar limites.


No dizer de Carraza (2007, p. 481) “No Brasil, por força de uma série de disposições constitucionais, não há falar em poder tributário (incontrastável, absoluto), mas, tão-somente, em competência tributária (regrada, disciplinada pelo Direito)”.


A mesma constituição que outorga aos entes federados a competência para instituição de tributos, limita esse poder através da imunidade tributária, vedando o ente federado incidir exação em determinados casos.


Conforme a definição de Alexandre (2007, p. 147) “as imunidade são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos.”


Segundo o entendimento de Moraes (2010, p. 881):


“A limitação constitucional ao exercício estatal do poder de tributar é essencial para a garantia da segurança jurídica e dos direitos individuais, em especial o de propriedade, evitando abusos e arbitrariedades e permitindo uma relação respeitosa entre o Fisco e o cidadão”.


Assim, a não incidência tributária é o benefício que decorre de uma norma constitucional proibitiva de tributação. Ela se refere a situação em que o fato não é alcançado pela regra da tributação, pois apesar de ocorrer o fato gerador do tributo, não há a subsunção à hipótese de incidência. Como exemplo, cita-se o caso do IPTU sobre o templo religioso. Apesar de ter ocorrido o fato gerador, ou seja, ser proprietário de imóvel no dia 01/01, o tributo não incidirá sobre o templo por vedação expressa do texto constitucional, em seu artigo 150, VI, “b”.


Importante ressaltar que o templo religioso só fará jus ao instituto da imunidade se seu proprietário for o contribuinte direto da relação tributária, ou seja, quando ele diretamente suportar o ônus da exação. No caso de locação, em que a igreja assume contratualmente a obrigação do pagamento do IPTU, essa imunidade não se aplica, visto que o sujeito passivo da obrigação tributária é o locador e não o locatário, conforme disposto no artigo 34 do Código Tributário Nacional (CTN), sendo ela somente contribuinte de fato e não de direito. 


Em recente decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, o relator desembargador Francisco Olavo bem explanou sobre o assunto: 


“A par de não ter ocupado o imóvel durante a totalidade do período em que os débitos exeqüendos foram gerados, mas somente em parte do exercício de 2003, não prospera a alegação da Igreja agravante de que a invocada imunidade lhe beneficia, na situação sob análise. Isso porque, conforme consignou o i. Magistrado a quo na r. decisão agravada, o mero locatário não é contribuinte do imposto. Dispõe o art. 34 do CTN que o contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Da análise do referido dispositivo, apoiada no entendimento da doutrina e da jurisprudência, pode-se concluir que a posse passível de revelar capacidade contributiva é aquela derivada do direito real, ou seja, a que é exercida com ânimo de proprietário. O locatário não pode figurar como contribuinte do IPTU, porque possui apenas a posse direta do imóvel, a qual é fundada em direito pessoal, ostentando apenas a condição de mero detentor sem animus domini, circunstância que o exclui da sujeição passiva do referido tributo”. A respeito do tema, vale a pena destacar o comentário de LEANDRO PAULSEN, inserido na obra “Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência”, ed. Livraria do Advogado, 11ª ed., 2009, p. 725, o qual segue transcrito:


“c) o locatário, o arrendatário e o comodatário de bens imóveis não são contribuintes, porque somente possuem a posse direta do imóvel, não podendo transferir, locar ou ceder a terceiros. A circunstância de terem se obrigado a suportar os ônus do imposto não os qualificam como contribuintes, especialmente porque as convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública (art. 123, CTN). A posse é que exterioriza o domínio, não aquela exercida pelo locatário ou pelo comodatário, meros titulares de direitos pessoais limitados em relação à coisa”.


Nesse sentido, já se posicionou o STJ, quando do julgamento do REsp 325.489/SP, Relatora Ministra Eliana Calmon, 2ª Turma do STJ, v.u., DJ. 24.2.2003: “A jurisprudência desta Corte em torno do art. 34 do CTN, dispositivo que estabelece o sujeito passivo do IPTU, entende ser da responsabilidade exclusiva do proprietário o pagamento do referido imposto. (…)


Examinando-se o art. 34 do CTN, pode-se ter uma errônea idéia, por apontar o artigo como contribuinte o possuidor a qualquer título. Doutrinariamente, distingue-se a posse oriunda de direito real, situação em que assume o possuidor o ônus do proprietário, da oriunda de direito pessoal, quando detém esse título pela só existência de um contrato, tal como a locação, o comodato, etc. O certo é que somente contribui para o IPTU o possuidor que tenha animus domini, como ensina o professor Odmir Fernandes (Código Tributário Nacional, Editora Revista dos Tribunais, pág. 97). Assim, jamais poderá ser chamado como contribuinte do IPTU o locatário ou o comodatário”. Contudo, para afastar definitivamente a alegação de omissão, passo à análise da questão.


Inicialmente, observe-se que a execução fiscal visa à cobrança do IPTU dos exercícios de 2002 e 2003, nos termos da CDA de fl. 17. Conforme o contrato de locação de fls. 44/56, a instituição religiosa somente passou a ocupar o imóvel, na condição de locatária, em 10.03.2003. Dessa forma, ainda que lhe fosse possível o reconhecimento da imunidade, esta somente ensejaria a anulação de parte do tributo exequendo. Os embargantes requerem a manifestação quanto ao disposto nos artigos 291 e 292 do Código Tributário do Município de Bauru, que estabelecem ser devido o IPTU por, entre outros, os ocupantes a qualquer título ou os que exerçam a posse direta do imóvel. Segundo os recorrentes, referidos dispositivos ensejam a imputação ao locatário da responsabilidade pelo pagamento do IPTU, ainda que de forma subsidiária. Tal é a premissa para o pleito do reconhecimento da imunidade à instituição religiosa locatária do imóvel. Entretanto, conforme constou do v. acórdão, a impossibilidade de cobrança do imposto do locatário, possuidor direto sem animus domini, impede a aplicação do benefício da imunidade. Com efeito, por não ser sujeito passivo do IPTU, conforme a interpretação conferida pelos Tribunais ao art. 34 do CTN norma geral de direito tributário que estabelece os possíveis contribuintes do imposto, o locatário sequer tem legitimidade ativa para discutir o lançamento do imposto. Nesse sentido, transcreve-se o esclarecedor trecho do voto proferido pelo E. STJ no AgRg no Agravo de Instrumento nº 900.568 RJ, Primeira Turma, Relator Min. Luiz Fux, julgado em 05.08.2008: Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sedimentou-se no sentido de que o locatário não detém legitimidade para litigar em demanda visando à impugnação de lançamento referente ao IPTU, porquanto não se reveste ele da condição de contribuinte ou de responsável tributário. Confira-se:


AgRg no AG 508796 / RJ ; AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2003/0042331-2 Relator(a) Ministro FRANCIULLI NETTO (1117) Orgão Julgador T2 SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 16/03/2004 Data da Publicação/Fonte DJ 30.06.2004 p. 307


Ementa: AGRAVO INTERNO – TRIBUTÁRIO – LOCATÁRIO – IPTU – AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM PARA FIGURAR NA RELAÇÃO JURÍDICA-TRIBUTÁRIA. Convém consignar, desde logo, que o presente recurso não merece prosperar, porquanto a sedimentada jurisprudência desta Corte Superior aponta no sentido de que o locatário é alheio à relação jurídico tributária, de modo que não cabe a ele nela figurar, seja como sujeito ativo, seja como passivo. Mesmo diante de comprovação de que efetivamente a locatária suportava as exações em comento, descabe qualquer oposição nesse sentido contra a Fazenda Estadual, uma vez que a defesa fundada em contrato particular não tem o condão de legitimar aquele que nem sequer figura na relação jurídica tributária. Agravo interno a que se nega provimento.


RESP 299563 / SP ; RECURSO ESPECIAL 2001/0003469-1 – Relator(a) Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS (1094) Orgão Julgador T2 – SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 14/10/2003 Data da Publicação/Fonte DJ 24.11.2003 p. 243 Ementa: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPTU. ANULAÇÃO DO LANÇAMENTO. LOCATÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA. EXTINÇÃO DO PROCESSO. CPC, ART. 267, VI. PRECEDENTES. 1. O locatário não se reveste da condição de contribuinte nem de responsável tributário, por isso, não possui legitimidade ativa para impugnar o lançamento do IPTU. 2. Recurso especial conhecido e provido.


RESP 172522 / SP ; RECURSO ESPECIAL 1998/0030625-0 – Relator(a) Ministro ARI PARGENDLER (1104) Orgão Julgador T2 – SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 08/09/1998 Data da Publicação/Fonte DJ 28.06.1999 p. 80 JSTJ vol. 8 p. 229 LEXJTACSP vol. 180 p. 631 RSTJ vol. 121 p. 207 – Ementa: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO. CONTRIBUINTE. LOCATÁRIO. Há um só contribuinte do imposto predial e territorial urbano, que pode ser o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou o possuidor, nesta ordem; embora possuidor, o locatário é estranho à


relação jurídico-tributária, se o Município identificou o proprietário como contribuinte do imposto, e não tem, por isso, legitimidade para litigar a respeito. Recurso especial não conhecido.


RESP 124300 / SP ; RECURSO ESPECIAL 1997/0019247-4 – Relator(a) Ministro MILTON LUIZ PEREIRA (1097) Órgão Julgador T1 – PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 05/12/2000 – Data da Publicação/Fonte DJ 25.06.2001 p. 104 – Ementa: Processual Civil. Tributário. IPTU. Locatário. Legitimidade. 1. O locatário não é parte legítima para figurar no pólo passivo em demandas acerca da cobrança do IPTU. 2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais. 3. Recurso sem provimento.


RESP 160996 / MG ; RECURSO ESPECIAL 1997/0093369-5 – Relator(a) Ministro JOSÉ DELGADO (1105) Orgão Julgador T1 PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 12/03/1998 Data da Publicação/Fonte DJ 27.04.1998 p. 117 – Ementa: TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. IPTU. LANÇAMENTO. LOCATARIO. ILEGITIMIDADE “AD CAUSAM”. 1 – O LOCATARIO E PARTE ILEGITIMA PARA IMPUGNAR O LANÇAMENTO DO IPTU, POIS NÃO SE ENQUADRA NA SUJEIÇÃO PASSIVA COMO CONTRIBUINTE E NEM COMO RESPONSAVEL TRIBUTARIO (ART. 121 DO CTN). 2 – RECURSO IMPROVIDO”.


Assim, a eventual cobrança do IPTU da instituição religiosa locatária seria contrária aos limites estabelecidos pelo CTN aos municípios, consistindo em extrapolação da competência tributária. Entretanto, apesar da dicção dos mencionados artigos 291 e 292 do Código Tributário do Município de Bauru, não há indícios de que a cobrança do imposto venha a ser efetivada contra a Igreja embargante. A uma, porque, em atenção ao entendimento vigente nos Tribunais, o próprio Código Tributário Municipal de Bauru passou a dispor a partir de 2005, no parágrafo único do art. 290, que “por possuidor a qualquer título entende-se aquele que possua a coisa com animus domini”, conforme informa a embargante na peça recursal, a fls. 8/9. Ou seja, o próprio Município de Bauru reconhece a ilegitimidade do locatário para se sujeitar ao IPTU do imóvel locado, não obstante a norma ter vigência em período posterior ao da execução fiscal impugnada. A duas, porque a execução foi proposta contra o Clube dos Bancários de Bauru (fl. 16), não havendo notícia de que tenha sido a embargante incluída no polo passivo, o que seria vedado nos termos da Súmula nº 392 do STJ, que desautoriza a alteração do polo passivo de execução fiscal, por implicar na modificação do próprio lançamento. Assim, os embargantes não podem valer-se da imunidade deferida à instituição religiosa, pelo fato de não ser esta a responsável legal pelo pagamento do tributo. Fica afastada, dessa forma, a argumentação quanto à tributação indireta da entidade religiosa, em ofensa ao art. 150, VI, § 4º da Constituição Federal. Ante o exposto, acolho parcialmente os presentes embargos declaratórios para aperfeiçoamento da prestação jurisdicional, sem, contudo, alterar a conclusão do julgado” (Embargos de Declaração nº 0060829-98.2010.8.26.0000/50000, 18ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, Relator: Desembargador FRANCISCO OLAVO, Julgado em 15/09/2011, grifo nosso).


Assim, verifica-se que a imunidade tributária somente é aplicada aos impostos quando o contribuinte direto for à entidade religiosa.


O art. 150, VI, “b”, da CF/88 traz um rol exemplificativo das imunidades, uma vez que há outras imunidades previstas ao longo da constituição, v.g. o direito de petição aos Poderes Públicos e a obtenção de certidões em repartições públicas (art. 5º, XXXIV), entre outras.


No entender do professor Amaro (2009, p. 151) “o fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes”.


5.2. Evolução da imunidade tributária no Brasil


Em breve análise sobre a imunidade tributária no Brasil, temos que a primeira constituição, do ano de 1824, não tratou sobre o tema de forma expressa. No entanto, já vinha nos contornos da imunidade estabelecendo que o socorro público e o ensino primário eram gratuitos (art. 179, XXXI e XXXII).


Já a Constituição de 1891 procurou estabelecer de forma expressa questões sobre imunidade. V.g. o art. 9º, § 2º que dispõe: “é isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados”. Apesar de o texto constitucional usar a expressão isenção, trata-se de imunidade, haja vista estar retirando do Estado à competência de instituição do tributo. Nesse sentido é o posicionamento do Supremo Tribunal Federal que adiante veremos. 


O art. 10 já previa sobre a imunidade tributária recíproca entre os Estados-Membros e a União.


E ainda, o art. 11 da CF/1891 dispõe que é vedado aos Estados e a União “criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem”.


A Constituição de 1934 em seu art. 17, VIII, veda à União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios tributar sobre “combustíveis produzidos no país para motores de explosão”.


E o inciso IX, do mesmo dispositivo, veda a instituição de impostos interestaduais, intermunicipais, de viação ou de transporte, que gravem ou perpetuem a livre circulação de bens ou pessoas, bem como de veículos que os transportarem.


O inciso X reitera a imunidade tributária recíproca outorgada pela Constituição de 1891, fazendo ressalva em seu parágrafo único sobre as taxas remuneratórias devidas pelos concessionários de serviços públicos.


O art. 113, nº 36, veda a cobrança de imposto sobre a profissão de escritor, jornalista e professor.


Por fim, o art. 154 traz mais um caso de imunidade quando dispõe que “os estabelecimentos particulares de educação, gratuita primária ou profissional, oficialmente considerados idôneos, serão isentos de qualquer tributo”.


A Constituição de 1937 veio na mesma linha da constituição anterior, acrescentando apenas a “isenção” de imposto na primeira venda ou consignação efetuada pelo pequeno produtor, este definido em lei estadual (art. 23, I, “d”).


Já a Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, 1946, trouxe a previsão de imunidade no § 1º, do art. 15, nos seguintes termos: “são isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica”. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil


No § 1º, do art. 19, vedou a cobrança do imposto territorial sobre sítios de área não excedente a vinte hectares, quando o proprietário não possuir outro imóvel.


Manteve a imunidade referente a imposto na primeira operação realizada pelo pequeno produtor (art. 19, IV), a imunidade recíproca (art. 31, V, “a”), e estabeleceu a imunidade dos templos de qualquer culto, dos bens e serviços de partidos políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que suas rendas fossem aplicadas integralmente no país para os respectivos fins (art. 31, V, “b”). Estabeleceu, também, a imunidade do papel destinado exclusivamente a impressão de jornais, periódicos e livros (art. 31, V, “c”).


A Constituição de 1967 praticamente manteve as imunidades da Constituição de 1946, referente a imunidade dos templos, dos partidos políticos, instituições de educação e de assistência social, imunidade dos livros, jornais e periódicos, bem como ao papel destinado a sua impressão. E em relação a imunidade recíproca, as estendeu às autarquias no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais (art. 20).


No art. 22, § 1º, manteve, também, a imunidade sobre glebas rurais, aumentando somente à extensão da área de vinte para vinte e cinco hectares, quando o proprietário as cultive só ou com sua família, e não possua outro imóvel.


O art. 24 estabeleceu a imunidade dos impostos sobre a transmissão de bens imóveis quando incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, sobre a fusão, incorporação, extinção ou redução do capital de pessoas jurídicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o comércio desses bens ou direitos, ou a locação de imóveis.


Referido artigo estabeleceu, também, a “isenção sobre circulação de mercadorias a venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gêneres de primeira necessidade.


Por fim, o § 6º, do art. 157, veda a instituição de qualquer imposto sobre propriedade territorial rural no caso de desapropriação, em decorrência da transferência da propriedade.


E, finalmente, a Constituição de 1988 manteve as imunidades das constituições anteriores, somente trazendo novos sujeitos imunes, como por exemplo as fundações mantidas pelos partidos políticos e entidades sindicais trabalhistas (art. 150, VI, “c”).


5.3. Diferenciação dos institutos da imunidade tributária e da isenção


Define-se isenção tributária como uma forma de dispensa do pagamento do tributo instituído por determinado ente.


O professor Carraza (2007, p. 826) em seu livro curso de direito constitucional tributário afirma:


“De fato, a aptidão para tributar alberga também a faculdade de isentar, conseqüência lógica daquela. Quem cria tributos pode, por igual modo, aumentar a carga tributária (agravando a alíquota ou a base de cálculo da exação), diminuí-la (adotando o procedimento inverso) ou, até, suprimi-la, por intermédio da não-tributação pura e simples. Pode, ainda, isentar tributos. Tudo vai depender de uma decisão política, a ser tomada, de regra (há exceções), pela própria entidade tributante”.


Para não haver confusão entre a imunidade tributária e a isenção, é necessário diferenciar os dois institutos.


A primeira diferença é que a imunidade tributária é estabelecida em sede constitucional, já a isenção advém de norma infraconstitucional.


Há de se ressaltar que, inobstante o texto constitucional trazer em alguns artigos a expressão isenção, trata-se de imunidade. Independentemente da terminologia utilizada, quando a impossibilidade de cobrança do tributo for estabelecida pela Constituição Federal será sempre o caso de imunidade.


Nesse sentido já se posicionou o Supremo Tribunal Federal (STF):


“EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – QUOTA PATRONAL – ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS – IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º) – RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.


– A Associação Paulista de Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social – e por também atender, de modo integral, às exigências estabelecidas em lei – tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social.


– A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei.


A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7.º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965.


– Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7.º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo” (RMS 22.192 – Rel. Min. Celso de Mello – 28/11/1995, grifo nosso).


A segunda diferença é que, enquanto na imunidade tributária não há a subsunção ao fato gerador, e, por conseqüência não há o nascimento da obrigação tributária, na isenção, ao contrário, há a subsunção do fato gerador à norma, nascendo, assim, à obrigação tributária, no entanto, essa obrigação é dispensada, através de lei do próprio ente tributante.


Para uma melhor compreensão, vamos usar o exemplo que o professor Alexandre (2007, p. 147) citou em seu livro Direito Tributário Esquematizado. Um município do Estado do Rio de Janeiro é proprietário de veículos automotores. De acordo com o artigo 155, III, da CF/88, o Estado do Rio de Janeiro tem competência para instituir IPVA sobre referidos veículos. Porém, no artigo 150, IV, “a”, o texto constitucional retira essa competência do Estado de instituir imposto em relação a patrimônio, renda ou serviços de outro ente federado.


Já no caso da isenção, usando o mesmo exemplo do IPVA, porém agora o proprietário do veículo automotor é uma pessoa portadora de deficiência física que necessita de veículo adaptado. O Estado do Rio de Janeiro edita uma lei isentando os veículos automotores adaptados para deficientes físicos do pagamento do IPVA. Nesse caso, o Estado do Rio de Janeiro continua possuindo competência para instituir referido imposto, porém resolveu não exercê-la, dispensando o pagamento do imposto incidente sobre o veículo.  


Nas palavras do professor Alexandre (2007) “a isenção opera no exercício da competência, já a imunidade opera na delimitação da competência.”


Assim, por toda a explanação acima, não há que se confundir o instituto da imunidade com o da isenção.


5.4. Imunidade tributária recíproca


Estatui o artigo 150, VI, “a”, da CF/88:


“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)


VI – instituir impostos sobre:


a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;”


Conforme dispositivo acima, a imunidade tributária recíproca se refere ao impedimento dos entes tributantes em instituir impostos sobre a renda, o patrimônio ou serviços uns dos outros.


Significa dizer que, se a União possuir um imóvel em determinado município, a este fica vedado a instituição do IPTU sobre referido imóvel, por determinação expressa do dispositivo supracitado.


No dizer de Carraza (2007, p. 708):


“Esta é a chamada imunidade recíproca e decorre naturalmente seja do princípio federativo, seja do princípio da isonomia (igualdade formal) das pessoas políticas. Decorre do princípio federativo porque, se uma pessoa política pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua autonomia. Sim, porque, cobrando-lhe impostos, poderia leva-la a situação de grande dificuldade econômica, a ponto de impedi-la de realizar seus objetivos institucionais. Ora, isto a Constituição absolutamente não tolera, tanto que inscreveu nas cláusulas pétreas que não será sequer objeto de deliberação a proposta de emenda constitucional tendente a abolir “a forma federativa de Estado” (art. 60, § 4°, I). Se nem a emenda constitucional pode tender a abolir a forma federativa de Estado, muito menos poderá fazê-lo a lei tributária, exigindo imposto de uma pessoa política”.


Já o § 3º do mesmo dispositivo estabelece que:


“§ 3° As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”


Assim, o princípio da imunidade recíproca só alcança o ente político quando ele exerce suas funções típicas de Estado. No caso de desenvolver atividade econômica ele não será beneficiado com tal instituto.


O professor Carraza (2007) explica que se o ente político que explora atividade econômica pudesse desfrutar desse privilégio fiscal, ou seja, a imunidade tributária, estariam fazendo concorrência desleal com as empresas privadas, haja vista que, por estarem livres da tributação, seus produtos e serviços consequentemente ficariam  mais baratos do que de uma empresa privada.


5.5. Imunidade tributária dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores e instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos


A Magna Carta, em seu art. 150, VI, “c”, veda os entes federados cobrarem impostos dos partidos políticos e fundações por eles mantida, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social que não tenham finalidades lucrativas. Porém, seu § 4º estabelece que para não haver tributação sobre as entidades referidas, o patrimônio, a renda e os serviços tem que estar relacionados com suas finalidades essenciais. 


Para o professor Alexandre (2007, p. 158) o motivo que levou o legislador constituinte imunizar os partidos políticos e suas fundações da cobrança de impostos, foi de “evitar que o Estado use do poder de tributar como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder.”


Entretanto, o instituto da imunidade tributária só é alcançado pelos partidos políticos regularmente constituídos, não abrangendo os partidos políticos clandestinos.


O dispositivo acima citado veda, também, a instituição de tributos sobre as entidades sindicais dos trabalhadores, excluindo do benefício as entidades patronais.


Na opinião de Carraza (2007, p. 741) “o que a Carta Magna pretendeu, sem dúvida, foi favorecer a sindicalização dos trabalhadores, máxime daqueles que exercem misteres economicamente mais humildes…”.


Importante ressaltar que a imunidade dispensada as entidades sindicais alcança, também, as federações, confederações e as centrais sindicais.


Ainda, segundo ensinamento de Carraza (2007, p. 742):


“Ora, se as partes (as entidades sindicais de trabalhadores) são imunes a impostos, o todo (a central sindical) necessariamente também o é. Chega-se a essa conclusão utilizando o postulado lógico pelo qual o todo segue a sorte das partes que o formam”.


Assim, verifica-se que a imunidade tributária engloba tanto as entidades sindicais de trabalhadores, quanto as centrais sindicais.


As instituições de educação e de assistência social, desde que não tenham finalidade lucrativa, também são abrangidas pela imunidade. Porém, é necessário o atendimento dos requisitos estipulados em lei complementar, haja vista tratar-se de limitação ao poder de tributar.


Nesse sentido é o posicionamento do STF:


“EMENTA: I. Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde: qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros.


II. Imunidade Tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): “instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida.


1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar.


2. A luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada.


3. Reserva à decisão definitiva de controvérsias acerca do conceito da entidade de assistência social, para o fim da declaração da imunidade discutida – como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos serviços prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de clientelas restritas e das organizações de previdência privada: matérias que, embora não suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na decisão definitiva, mas cuja deliberação não é necessária à decisão cautelar da ação direta.” (ADI Nº 1.802-3/DF – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – 27/08/1998, grifo nosso).


No entender de Carraza (2007, p. 745), o que o legislador constituinte busca é a colaboração destas entidades particulares para com o Estado:


“Quer a Constituição não só incentivar pessoas privadas a que criem instituições de educação e assistência suprindo as deficiências da ação estatal, aperfeiçoando-a ou melhorando-a, como ainda visa a assegurar que essas entidades existam desembaraçadamente, inclusive quanto a encargos tributário”. essas entidades existam desembaraçadamente, inclusive quanto a encargos tribut


Em face de todo o exposto, conclui-se, portanto, que a objetividade da norma é buscar junto aos particulares um apoio para que o Estado possa atender toda a demanda da educação e assistência. Porém, a finalidade não lucrativa não significa dizer que a prestação do serviço será gratuita, mas sua arrecadação terá que ser revertida para o mesmo fim. No dizer de Alexandre (2009, p. 156) “a entidade foi criada não para dar lucro ao seu criador, mas para atingir uma finalidade altruísta”.


5.6. Imunidade tributária dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão


Dispõe o artigo 150, VI, “d”, da CF/88, que é vedado aos entes federados instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.


Com base em diversos precedentes o STF editou a súmula 657 ampliando a abrangência dessa imunidade.


A citada súmula assim dispõe: “A imunidade prevista no art. 150, V, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.”


Verifica-se que o intuito da norma e também da súmula, é garantir a liberdade de comunicação e de pensamento, bem como facilitar a difusão da cultura e da própria educação do povo.


Para a professora Regina Helena Costa (2009, p. 99):


“Prestigia esta imunidade diversos valores: a liberdade de comunicação, a liberdade de manifestação do pensamento, a expressão da atividade intelectual, artística, científica, visando ao acesso à informação e à difusão da cultura e da educação, bem como o direito exclusivo dos autores de utilização, publicação ou reprodução de suas obras, transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar (arts. 5º, IV, IX, XIV e XXVII, 205, 215 e 220)”.


Assim, para que se cumpra os princípios estabelecidos constitucionalmente é que o legislador constituinte imunizou os livros, os jornais, os periódicos e o papel destinado a sua impressão.


5.7. Outras espécies de imunidade tributária


Além das imunidades já tratadas até aqui, existem outras que são encontradas ao longo do texto constitucional.


O artigo 5º traz diversas delas, como por exemplo, o direito de petição aos Poderes Públicos e a obtenção de certidões em repartições públicas, independentemente do pagamento de taxas (XXXIV).


Nos incisos LXXIV, LXXVI, “a” e “b”, do mesmo dispositivo, a Magna Carta garante aos que comprovarem insuficiência de recursos, assistência jurídica gratuita, o registro civil de nascimento e a certidão de óbito.


Há, também, no inciso LXXVII a proibição de cobrança de taxa as ações de hábeas corpus, hábeas data e os atos necessários ao exercício da cidadania.


A Magna Carta garante, ainda, assistência gratuita aos filhos e dependentes desde o nascimento até cinco anos de idade em creches e pré-escolas (inciso XXV).


No artigo 149, § 2º, o legislador constituinte garantiu a imunidade das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação e também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.


O artigo 155 dispõe sobre a imunidade do imposto de circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) nas operações que destinem mercadoria para o exterior, serviços prestados a destinatários no exterior, petróleo, inclusive lubrificante, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica para outros Estados, sobre o ouro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial e nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.


Já o § 3º do referido dispositivo estabelece a imunidade dos impostos sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país, com exceção dos impostos previstos no inciso II do referidos dispositivo (ICMS) e art. 153, I e I (II e IE).


No artigo 156, § 2º, que dispõe sobre impostos de competência do município, a norma constitucional nos traz mais uma imunidade no imposto de transmissão de bens imóveis:


“Art. 156. (…)


§ 2º – O imposto previsto no inciso II:


I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;”


O artigo 184, embora use a expressão isenta, traz novo caso de imunidade de impostos, de qualquer ente federativo, nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.


O artigo 195, § 7º, que também usa a expressão isenta, mas já se sabe que é caso de imunidade, por advir da Constituição, estabelece a não incidência da contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.


Já o artigo 206, II, dispõe sobre a gratuidade do ensino público em estabelecimento oficiais, o que não deixa de ser mais uma norma imunizatória.


E o artigo 208, I e II, garante a todos o ensino fundamental obrigatório e gratuito e também progressiva universalização do ensino médio gratuito.


E, por fim, o capítulo VII que dispõe sobre a família estabelece gratuidade a celebração do casamento.


5.8. Imunidade tributária dos templos de qualquer culto


A imunidade tributária dos templos de qualquer culto, estabelecida pelo texto constitucional em seu artigo 150, VI, “b”, compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com suas finalidades essenciais, ou seja, aquelas inerentes à própria natureza da entidade, abrangendo tanto os bens imóveis quanto os bens móveis.


O objetivo dessa imunidade é garantir a aplicabilidade do art. 5º, VI, da Magna Carta, onde é garantido a todos a inviolabilidade de crença, assegurando o livre exercício dos cultos religiosos e garantindo a proteção aos locais de culto e a suas liturgias. Nenhum óbice, portanto, há de ser criado para impedir ou dificultar esse direito.


Para a professora Regina Helena Costa (2009, p. 85) “a origem dessa norma imunizante remonta à separação entre a Igreja e o Estado, consumada com a proclamação da República.”


É do conhecimento de todos que, durante o Império a religião oficial era a católica apostólica romana, e somente esta é que recebia a proteção do Estado.


Com a proclamação da República o Estado tornou-se laico, passando a dispensar proteção a todas as religiões, ainda que o catolicismo seja a religião predominante até os dias de hoje.


Portanto, essa imunidade, como afirma Carraza (2007, p. 729) “em rigor, não alcança o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja.”


Nas palavras do ilustre professor acima referido (2007, p. 731):


“Graças a esta inteligência, tem-se aceito que também são templos a loja maçônica, o templo positivista e o centro espírita. Mesmo cultos com poucos adeptos têm direito à imunidade, até porque o benefício em tela é mais necessário às religiões incipientes que àquelas que, tendo grande número de fiéis, bem ou mal, sempre encontrariam meios de sobrevivência, ainda que compelidas a suportar pesada carga tributária”.


Entretanto, ainda no entender de Carraza (2007, p. 731), o culto tem que atender os requisitos mínimos de espiritualidade e transcendentalidade, para ser considerado uma religião, e assim ser abrangido pela imunidade prevista.


Ao buscarmos o significado da palavra religião no dicionário da língua portuguesa aurélio, encontramos:


“s.f. Culto rendido à divindade. / Fé; convicções religiosas, crença: a religião transforma o indivíduo. / Doutrina religiosa: religião cristã. / Tendência para crer em um ente supremo. / Acatamento às coisas santas. / Fig. Coisa a que se vota respeito: o trabalho era para ele uma religião”.


Pela etimologia da palavra, religião deriva do termo latino re-ligare, que significa religação com o divino.


Para Moraes (2010) a religião são os princípios que dirigem os pensamentos, ações e adoração do homem a Deus, compreendendo a crença, o dogma, a moral, a liturgia e o culto.


Portanto, religião é a crença em um ente supremo e a ligação entre a criatura e o criador, seja ele Deus, Alá, Javé ou qualquer outro nome que se de a ele.


Após as considerações feitas acerca do conceito de religião, passa-se agora a análise sobre o que seria considerado templo para os efeitos da não incidência tributária, que é o ponto crucial para a conclusão da presente pesquisa.


6. DEFINIÇÃO DE TEMPLO PARA A HIPÓTESE DO ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL


Estabelecidas as premissas quanto ao conceito das imunidades tributárias, há que se verificar qual a abrangência dessa norma imunizante, ou seja, quais templos estariam efetivamente abarcados por essa não incidência.


Sabemos que a intenção do legislador constituinte era a de garantir a efetividade da norma contida no artigo 5º, VI, – liberdade de crença -. Porém, é necessário que se esclareça que se o termo templo abrangeria somente o prédio em que se realiza a cerimônia, ou se abrangeria a entidade religiosa com um todo, ou seja, com todas as atividades que lhe são inerentes.


O termo templo vem do latim templum que é o lugar destinado ao culto.


A idéia de templo é especificamente a de um lugar destinado às cerimônias consideradas sagradas, ou seja, os templos são prédios construídos para a realização de cerimônias sagradas e são utilizadas exclusivamente para esse fim.


Dado a origem da palavra e também ao seu uso comum, esse conceito é alvo de divergências, sendo duas as principais correntes. A primeira admite como templo somente o local dedicado ao culto religioso. Já a segunda corrente abrange também os conventos, as casas paroquiais, as residências dos religiosos etc.


O ilustre professor Sacha Calmon Navarro Coelho (2005, p. 331/332) é adepto da corrente mais restritiva, onde somente é considerado templo o local de realização do culto, independentemente se ele é realizado sobre barcos, caminhões e vagonetes:


“O templo, dada a isonomia de todas as religiões, não é só a catedral católica, mas a sinagoga, a casa espírita kardecista, o terreiro de candomblé ou de umbanda, a igreja protestante, shintoísta ou budista e a mesquita maometana. Pouco importa tenha a seita poucos adeptos. Desde que uns na sociedade possuam fé comum e se reúnam em lugar dedicado exclusivamente ao culto da sua predileção, este lugar há de ser um templo e gozará de imunidade tributária. Os terreiros da religião afro-brasileira funcionam, muitas vezes, agregados à casa do “pai-de-santo”. Comumente é um barracão. E a casa do padre? Esta também não goza de imunidade. Não é templo, é moradia (embora de um sacerdote, que nem por isso deixa de ser um cidadão, com os direitos e deveres comuns à cidadania). O escopo é imunizar o templo e não o babalorixá, o padre, o rabino, o ministro protestante em seus haveres. Não seria o caso, por exemplo, de o Município de Diamantina, em Minas Gerais, reconhecer a imunidade às fazendas e casas do bispo D. Sigaud, homem sabidamente rico. Imune é o templo, não a ordem religiosa”.


Já no entendimento de Carraza (2007, p. 732), essa interpretação transcende aos limites físicos da edificação. Para ele, templo é o local onde se celebra o culto e também os seus anexos:


“São considerados templos não apenas os edifícios destinados à celebração pública dos ritos religiosos, isto é, os locais onde o culto se professa, mas, também, os seus anexos. Consideram-se “anexos dos templos” todos os locais que tornam possível, isto é, viabilizam, o culto ou dele decorrem. Assim, são “anexos dos templos”, em termos de religião católica, a casa paroquial, o seminário, o convento, a abadia, o cemitério etc., desde que, é claro, não sejam empregados, como observa Aliomar Baleeiro, em fins econômicos. Também eles não podem sofrer a incidência, por exemplo, do IPTU. Se a religião for protestante, são anexos a casa do pastor, o centro de formação de pastores etc. Se a religião for israelita, a casa do rabino, o centro de formação de rabinos etc”.


E continua:


“Observamos que de pouco valeria considerar imune ao IPTU o templo propriamente dito e fazer incidir este imposto sobre a casa onde o oficiante do culto reside. Seria o mesmo que dar com a mão direita e tirar com a esquerda, o que, obviamente, a Constituição não faz”.


Na mesma esteira é o posicionamento de Paulsen (2002, p. 203):


“A expressão “templos de qualquer culto” deve ser interpretada de forma ampla, abrangendo todas as formas de expressão da religiosidade, ainda que não corresponda às religiões predominantes no seio da sociedade brasileira”.


Essa norma exonerativa não alcança somente o templo, ou seja, a edificação propriamente dita. De acordo com a dicção do § 4º, do artigo 150, da Magna Carta, a imunidade referente aos impostos dos templos de qualquer culto também compreendem o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas.


É nesse sentido que a jurisprudência pátria tem decidido, visando ampliar o alcance da imunidade a todo o patrimônio, renda e serviços, desde que essenciais à sobrevivência das entidades religiosas.


O STF em análise do Recurso Extraordinário nº 578.562, estendeu essa interpretação inclusive aos cemitérios que estivessem ligados a uma entidade de cunho religioso.


“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, “B”, CF/88, CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO.


1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade de incidência de IPTU em relação a eles.


2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”.


3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas.


Recurso extraordinário provido” (STF – RE nº 578.562, Relator: Ministro Eros Grau, Julgado em 21/05/2008).


É possível, também, notar a tendência dessa interpretação ampliativa nos recentes acórdãos proferido pelo Tribunal de Justiça de São Paulo:


“APELAÇÃO CÍVEL – Mandado de Segurança – Entidade religiosa – Pretendido reconhecimento da imunidade tributária sobre terreno – Templo de qualquer culto – Segurança concedida, sob o fundamento de que o terreno está vinculado às finalidades essenciais da entidade, vez que ocorrem cultos ao ar livre, enquanto o imóvel ainda não foi construído – imunidade prevista no art. 150, inciso VI, da CF, que deve ser interpretada em conjunto com o § 4º, compreendendo o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades – Terreno recém adquirido para a construção de templo, no qual foi demonstrada a ocorrência de diversos cultos ao ar livre, relacionados, portanto, às finalidades da igreja – Sentença mantida – Recurso improvido” (Apelação nº 0004022-55.2010.8.26.0292, 15ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, Relator: Desembargador Eutálio Porto, Julgado em 22/09/2011, grifo nosso).


“IMUNIDADE TRIBUTÁRIA GENÉRICA


Entidades religiosas Benefício que se estende a todo o patrimônio voltado aos seus fins essenciais Inteligência do art. 150, § 4º, da CF:


A imunidade tributária genérica conferida às entidades religiosas se estende a todo o patrimônio relacionado com as suas finalidades essenciais, e não apenas ao local em que celebrados os cultos, a teor do art. 150, § 4º, da CF.


IMUNIDADE TRIBUTÁRIA GENÉRICA


Entidades religiosas Reconhecimento do benefício Vinculação a decisão do ente tributante Impossibilidade:


O reconhecimento da imunidade tributária genérica conferida às entidades religiosas depende apenas do preenchimento dos requisitos constitucionais, não estando condicionado a deferimento do ente tributante.


IMUNIDADE TRIBUTÁRIA GENÉRICA


Entidades religiosas Revogação do benefício Inexistência de elementos que indiquem que o bem não está voltado aos fins essenciais da instituição Impossibilidade:


A imunidade tributária genérica conferida às entidades religiosas não pode ser desconsiderada sem que haja elementos que indiquem que o bem não está voltado aos fins essenciais da instituição.


RECURSOS OFICIAL E PRINCIPAL NÃO PROVIDOS” (Apelação nº 9113978-94.2003.8.26.0000, 14ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Relator: Osvaldo Palotti Junior, Julgado em 01/09/2011, grifo nosso).


Na mesma esteira são as decisões do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:


“Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IPTU E TAXA DE COLETA DE LIXO. AÇÃO DECLARATÓRIA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. BENEFÍCIO QUE SE ESTENDE A TODO PATRIMÓNIO MÓVEL OU IMÓVEL, RESPEITADAS AS EXCEÇÕES. Salvo exceções, o que não é o caso em exame, todo o patrimônio móvel ou imóvel de qualquer religião está afetado, ainda que lucrativamente, ao culto, sua finalidade essencial. Por isso não há porque distinguir prédio ou terreno onde se exerce o culto (templo propriamente dito), e terreno ou prédio dado em locação ou utilizados para outra finalidade. Contudo, a imunidade do IPTU não alcança a Taxa de Coleta de Lixo, cuja execução pode prosseguir. Agravo parcialmente provido. Unânime”. (Agravo de Instrumento Nº 70039486675, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Genaro José Baroni Borges, Julgado em 23/02/2011, grifo nosso).


“DIREITO TRIBUTÁRIO. IPTU. IMÓVEL LOCADO. ENTIDADE QUE DEDICA AO CULTO RELIGIOSO: IMUNIDADE. As entidades descritas no art. 150 VI “b” da Constituição Federal são imunes ao pagamento de impostos. A destinação dada aos imóveis pelas entidades religiosas não autoriza o Município a cobrar o IPTU. O fato de estarem alugados não afasta a presunção de que o produto arrecadado deste contrato esteja sendo aplicado nas atividades essenciais da entidade.


À unanimidade, negaram provimento ao 1° apelo. Por maioria negaram provimento ao 2° e confirmaram a sentença em reexame necessário, vencido o Presidente que o proveu” (Apelação e Reexame Necessário nº 70003042694, 1ª Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Desembargador Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 13/11/2002, grifo nosso).


Raciocínio contrário se tem quando uma entidade religiosa loca um imóvel particular para a realização das suas atividades. Nesse caso o contribuinte direto da relação tributária não é o ente imune da exação. O sujeito que realiza o fato gerador é o particular (contribuinte de direito), porém quem irá suportar o imposto de modo indireto é a entidade religiosa (contribuinte de fato).


E nem se cogite a idéia de que sendo a entidade religiosa responsável indireta pelo pagamento do tributo, por força de contrato, seria possível a aplicação da imunidade, haja vista o artigo 123, do Código Tributário Nacional dispor que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública.


É nessa linha de raciocínio a decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal da 4ª região, no agravo de instrumento nº 2008.04.00.004257-1/RS:


“Trata-se de agravo de instrumento interposto contra decisão que indeferiu o pedido de antecipação dos efeitos de tutela consistente no reconhecimento de não-incidência do IPI sobre operações de veículos que pretende adquirir (fls. 40-41). Sustenta a agravante que o valor do imposto está incluído no preço pago pelo produto ou serviço, em virtude da própria natureza da operação mercantil que caracteriza o fato gerador da obrigação tributária. Defende, pois, que não há como considerar o consumidor final da mercadoria fora da relação jurídico-tributária. Aduz que a sua legitimidade para busca da devolução do imposto indireto é evidente; assim como assevera ser evidente o seu direito à restituição dos valores pagos indevidamente a título de IPI, mesmo sendo consumidora final do veículo adquirido, sob pena de se considerar o art. 166 do CTN letra morta no ordenamento jurídico vigente. Brada que, por se configurar templo de qualquer culto, é constitucionalmente imune a impostos (art. 150, inciso VI, alínea “b”). Requer seja atribuído efeito suspensivo ativo ao agravo de instrumento para que seja reconhecido o direito a não recolher IPI na aquisição de veículos. Decido. Não merece prosperar a insurgência. Com efeito, a questão consiste em saber se a agravante possui imunidade tributária quanto ao IPI consignado na nota fiscal de venda de veículo automotor, de procedência nacional. A Constituição Federal, em seu art. 150, VI, ‘b’, regula a matéria: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) VI – instituir impostos sobre: (…) b) templos de qualquer culto; (…) § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.” O destaque dado ao termo “contribuinte” visa evidenciar, talvez repisando o óbvio, que a Constituição impede que os templos de qualquer culto sejam nomeados como sujeitos passivos de impostos incidentes sobre o seu patrimônio, renda ou serviços. Não se pode examinar a pretensa imunidade da recorrente focalizando apenas a repercussão financeira do tributo, sem considerar todos os elementos estruturais do imposto. Na espécie, busca-se reconhecimento da imunidade do IPI incluído na nota fiscal de venda de veículo automotor, fabricado pela indústria nacional e faturado diretamente ao consumidor final. A União exige o tributo da montadora de automóveis, que, por sua vez, transfere-o ao adquirente do produto industrializado. Percebe-se facilmente a existência de duas relações jurídicas: a primeira, de natureza tributária, entre a União (sujeito ativo do IPI) e a montadora/fabricante (sujeito passivo do IPI); a segunda, de natureza comercial, entre a agravante (compradora do veículo) e a própria empresa fabricante (que realizou a venda direta ao consumidor). Inexiste, no quadrante enfocado, fato gerador do IPI, mas mera relação de compra e venda, fora do campo de incidência da norma tributária. A agravante limita-se a suportar os efeitos da relação jurídico-tributária, ou seja, o ônus financeiro dos valores devidos a título de imposto, sem que recaia, sobre essa operação, qualquer pretensão fiscal relativa ao IPI. Na relação jurídico-tributária que ensejou a cobrança do IPI, a imunidade não pode ser erigida como óbice, visto que os contribuintes, de acordo com o art. 51 do CTN, são o industrial, o importador ou quem a lei a eles equiparar, bem como o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça a esses contribuintes, e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. O destaque do IPI na fatura não tem o condão de investir o consumidor na condição de sujeito passivo do tributo ou responsável tributário, visando, principalmente, instrumentalizar o princípio da não-cumulatividade. O montante pago nas operações anteriores ao fato gerador, conforme os valores destacados nas notas fiscais, pode ser descontado do que é devido na saída do produto industrializado; o crédito do contribuinte resulta do encontro entre os valores dos quais se credita e daqueles dos quais ele se debita. O consumidor fica alheio à relação jurídico-tributária nascida entre o sujeito passivo do tributo ou o responsável tributário e o sujeito ativo ou ente tributante. A qualificação da pessoa que sofre a repercussão financeira da exação como contribuinte de fato, embora difundida, induz ao equívoco de se atribuir a terceiro na relação tributária a titularidade da obrigação de recolher o IPI. O dito contribuinte de fato suporta o tributo, como qualquer outro consumidor de produto ou serviço em cujo preço está embutido o custo dos insumos e tributos, mas não é obrigado a pagá-lo, do ponto de vista exclusivamente jurídico. O fenômeno da transferência do encargo econômico não interessa ao direito tributário, tanto no caso dos tributos diretos, quanto no dos indiretos. É relevante apenas a pessoa designada pela lei como obrigada ao pagamento do tributo, sendo oportuno salientar que, no caso dos tributos indiretos, a regra jurídica de tributação visa atingir diretamente a renda da comunidade. A própria lei autoriza que o encargo financeiro seja transferido ao consumidor final; contudo, para fins de tributação, importa apenas o sujeito passivo, dito contribuinte de direito. Cabe, aqui, a aplicação do princípio que preconiza ser o Fisco terceiro em relação às convenções particulares sujeitas à tributação. Assim, não pode o consumidor avocar a si a condição de contribuinte, com base em mera relação comercial de compra e venda. A regra do art. 166 do CTN não torna o contribuinte de fato sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Os titulares do direito de pleitear a repetição do pagamento indevido do IPI, desde que provem ter assumido o encargo financeiro ou estejam autorizados pelo terceiro a quem foi transferido o referido ônus, são unicamente o contribuinte ou o responsável tributário. Nos papéis mencionados no art. 166, a agravante enquadra-se como terceiro, na hipótese de o fabricante ou a pessoa a ele equiparada, repassando o tributo ao preço da mercadoria, pretender reaver o pagamento porventura indevido. A jurisprudência desta Corte inclina-se nesse sentido: TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. IPI. ENTIDADE DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL. AQUISIÇÃO DE VEÍCULO. CONTRIBUINTE. CONSUMIDOR FINAL. REPERCUSSÃO FINANCEIRA DO TRIBUTO. CONTRIBUINTE DE FATO. DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO. 1 – De acordo com a concepção do CPC, a titularidade da ação deve ser aferida em vista do conflito de interesses, qualificado pela pretensão da autora e resistência do réu. A autora afirma ter direito a não pagar o IPI cobrado na nota fiscal de venda de veículo, alegando ter imunidade tributária, ao passo que a União nega o preenchimento dos requisitos para a fruição do benefício. 2 – O sujeito ativo do IPI exige o tributo do industrial, que, por sua vez, transfere ao consumidor o montante do tributo, discriminado na nota fiscal. Distinguem-se duas relações jurídicas entre: a) a União e o fabricante, de natureza tributária; b) o consumidor e o vendedor, de natureza comercial. 3 – Não se pode examinar a pretensa imunidade da autora focalizando apenas a repercussão financeira do tributo, sem considerar todos os elementos estruturais do imposto. Na relação jurídico-tributária, a imunidade não pode ser erigida como óbice, visto que a autora não se enquadra como contribuinte do IPI, tampouco realiza o fato gerador do tributo. 4 – O destaque do IPI na fatura não tem o condão de investir o consumidor na condição de sujeito passivo do tributo ou responsável tributário, mas o de instrumentalizar o princípio da não-cumulatividade, concedendo direito de crédito apenas ao industrial ou equiparado. Embora sofra a repercussão financeira da exação, o adquirente do produto fica alheio à relação jurídico-tributária nascida entre o contribuinte e o sujeito ativo. 5 – O fenômeno da transferência do encargo econômico não interessa ao direito tributário. É relevante apenas a pessoa designada pela lei como obrigada ao pagamento do tributo. No caso dos tributos indiretos, a regra jurídica de tributação visa atingir diretamente a renda da comunidade, razão pela qual o encargo financeiro é transferido ao consumidor final; contudo, para fins de tributação, importa apenas o sujeito passivo, dito contribuinte de direito. 6 – A regra do art. 166 do CTN não torna o contribuinte de fato sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Os titulares do direito de pleitear a repetição do pagamento indevido, desde que provem ter assumido o encargo financeiro ou estejam autorizados pelo terceiro a quem foi transferido o referido ônus, são unicamente o contribuinte ou o responsável tributário. (TRF4, AC 2004.71.00.022234-1, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, DJ 31/05/2006) TRIBUTÁRIO. IPI. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADES FILANTRÓPICAS. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. REQUISITO ESSENCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESONERAÇAO. ASSISTÊNCIA JUDICIÁRIA GRATUITA. PESSOA JURÍDICA SEM FINS LUCRATIVOS. CONCESSÃO. 1. A imunidade tributária das entidades filantrópicas apenas impede que lhes seja atribuída por lei a condição de sujeitos passivos da obrigação tributária e, assim, sejam legalmente obrigadas ao pagamento dos impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços. Não permite, porém, que haja desoneração de IPI quando a instituição suporta somente os reflexos econômicos da tributação antecedente na cadeia produtiva, figurando na qualidade de mera contribuinte de fato do imposto. 2. Possível a concessão do benefício de assistência judiciária gratuita à parte autora, entidade beneficente de assistência social. (TRF4, AC 2004.71.00.040205-7, Segunda Turma, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 05/12/2007) Em arremate, consigno que não vislumbro, e sequer restou devidamente explicitado, em que consistiria o perigo na demora a justificar a antecipação da tutela recursal, mormente porque o mandado de segurança tem rito célere, não havendo risco de ineficácia da medida acaso angariada apenas ao final. Do exposto, nego seguimento ao agravo de instrumento, ex vi do art. 557, caput, do CPC. Intimem-se. Publique-se.” (TRF4, AG 2008.04.00.004257-1, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 12/03/2008, grifo nosso).


Convém ressaltar que o instituto da imunidade tributária dos templos de qualquer culto, em regra, considerando alguma divergência, não se estendem as entidades filosóficas, como maçonaria e rosa cruz, haja vista não serem consideradas religião, mesmo porque admite-se pessoas de religiões diversas, como católicos, protestantes, espíritas, entre outras, e nem mesmo são obrigados a pertencer a qualquer uma delas.


Há alguns entendimentos nesse sentido, onde se afirma que essas entidades filosóficas não tem cunho religioso, por essa razão não seriam abarcadas pela imunidade prevista no artigo 150, VI, “b”, da CF/88.


“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO -IPTU. MAÇONARIA. CARÁTER RELIGIOSO. IMPOSSIBILIDADE DE VERIFICAÇÃO NO CASO CONCRETO. SÚMULA 279 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. PRECEDENTES. AGRAVO AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO.Relatório1. Recurso Extraordinário interposto com base no art. 102, inc. III, alínea a, da Constituição da República contra o seguinte acórdão do Tribunal de Justiça do Amazonas:”Apelação cível. Ação declaratória de inexistência de obrigação tributária. IPTU. Maçonaria. Associação filosófica. Entidade religiosa. Não enquadramento. Imunidade tributária. Não concessão. Apelação conhecida e provida. Sentença reformada.I. A imunidade é forma qualificada de não incidência, que decorre da supressão da competência impositiva sobre certos pressupostos previstos na Constituição. A maçonaria não é uma sociedade de cunho religioso e suas lojas não guardam a conotação de templo contida no texto constitucional, não fazendo jus, portanto, à imunidade prevista no art. 150, inc. VI, b, da Constituição Federal.II. Apelação conhecida e provida. Sentença reformada” (fl. 292).2. A Recorrente alega que o acórdão recorrido teria contrariado o art. 105, inc. VI, alínea b e § 4º, da Constituição da República.Sustenta que “fora juntado (fls. 82/84) cópia do balanço patrimonial, onde está devidamente demonstrado as despesas operacionais e receitas operacionais brutas, ou seja, os valores outrora auferidos a título de alugueres são e foram aplicados nas finalidades fins da GLOMAM” (fl. 309).Argumenta que “os imóveis estão ligados ao exercício da atividade de culto” (fl. 309).Examinados os elementos havidos nos autos, DECIDO.3. Razão jurídica não assiste ao Recorrente.4. O Tribunal de origem assentou:”Não se pode admitir que a maçonaria possa estar enquadrada na alínea b do dispositivo legal acima referido (templo de qualquer culto), pois no concernente a religiosidade de seus membros impõe o mais absoluto respeito às opiniões e crenças de cada um,proibindo qualquer discussão a respeito de religião ou política em suas lojas.(…) Considera-se a prática maçom uma ideologia de vida e não uma religião, haja vista inexistir dogmas ou credo a ser seguido por seus membros” (fl. 296).O acórdão contra o qual foi interposto recurso extraordinário fundou-se, portanto, nas provas arroladas aos autos. Para se concluir de forma diversa, seria necessário o revolvimento do conjunto probatório, procedimento que esbarra no óbice da Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal.Nesse sentido:”AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU. LOCAÇÃO DE IMÓVEL. DESTINAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DO REEXAME DE PROVAS. SÚMULA 279 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO” (AI 488.564-AgR, de minha relatoria, Primeira Turma, DJe 26.6.2009).”AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. IMUNIDADE DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. REEXAME DE PROVAS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 279 DO STF. 1. Caso em que entendimento diverso do adotado pelo Tribunal de origem demandaria o reexame do acervo fático-probatório dos autos a fim de verificar a imunidade do imóvel em decorrência da sua destinação. Providência vedada na instância extraordinária. 2. Aplicação da Súmula 279 do STF. Precedentes. 3. Agravo regimental desprovido” (AI 595.479-AgR, Rel. Min. Ayres Britto, Primeira Turma, DJe 6.8.2010).”AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. IMUNIDADE. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. REEXAME DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. A imunidade prevista no art. 150, VI, ‘b’, da Constituição do Brasil, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Precedente. 2. Reexame de fatos e provas. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula n. 279 do STF. Agravo regimental a que se nega provimento” (AI 51.138-AgR, Rel. Min. Eros Grau, Segunda Turma, DJe 17.8.2007).5. Não há, pois, o que prover quanto às alegações da Recorrente. 6. Pelo exposto, nego seguimento ao recurso extraordinário (art. 557, caput, do Código de Processo Civil e art. 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal).” (Recurso Extraordinário nº 632800 AM , Relatora: Min. CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 25/11/2010, Data de Publicação: DJe-235 DIVULG 03/12/2010 PUBLIC 06/12/2010, grifo nosso).


Porém, há posicionamentos em sentido contrário, considerando tanto a maçonaria quanto a rosa cruz, e outras entidades filosóficas, como uma sociedade de cunho religioso, onde admite-se homens livres e de bons costumes, apenas exigindo que possua um espírito filantrópico, para o aperfeiçoamento da sociedade humana.


“E M E N T A  – APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME – AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITOS FISCAIS – IPTU – MAÇONARIA – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA -ART. 150, VI, ALÍNEAS “B” E “C”, DA CF – ENTIDADE VOLTADA PARA A FILANTROPIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS -IMUNIDADE CARACTERIZADA – RECURSOS IMPROVIDOS.


A imunidade é o obstáculo decorrente de regra da CF (art. 150, VI) à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado, pois a imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.


O Brasil é um país laico, não possuindo religião oficial. A imunidade prevista no artigo 150, VI, “b”, da CF e repetida no artigo 9º, IV, “b”, do CTN abrange qualquer uma delas, não importando qual. Assim, tendo em vista a própria essência da maçonaria, classificada como sociedade secreta, que visa à propagação de idéias religiosas e o aperfeiçoamento da humanidade, pode ser considerada como de cunho religioso e, portanto, enquadra-se na imunidade disposta no artigo 150, VI, “b”, da CF.


Também, faz jus a maçonaria à imunidade prevista na alínea c do citado dispositivo constitucional, pois seu objetivo e finalidade constitui-se na benemerência, ou seja, na realização de um objetivo de natureza ideal, estranho ao interesse pessoal dos associados, enquadrando-se, assim, no conceito de entidade assistencial” (TJMS – Apelação Cível nº AC 26025 MS 2007.026025-0, Relator: Desembargador Oswaldo Rodrigues de Melo, Julgado em 03/03/2008, grifo nosso).


Tramita no STF o Recurso Extraordinário nº 562.351, onde a Loja Maçônica o Grande Oriente do Rio Grande do Sul pretende ver reformada a decisão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul que entendeu que a entidade não teria direito a imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, “b” e “c”, da CF/88.


O relator do processo, ministro Ricardo Lewandowski, conheceu parcialmente do recurso, no que se refere a alínea “b”, porém lhe negou provimento com o fundamento de que “a maçonaria é uma ideologia de vida e não uma religião, assim, a entidade não poderia ser isenta de pagar o IPTU”.   


Acompanharam seu voto os ministros Dias Toffoli, Ayres Britto e Cármen Lúcia Antunes Rocha.


Entretanto o recurso ainda não foi julgado, pois o ministro Marco Aurélio pediu vistas dos autos.


Dessa forma, em decorrência das divergentes interpretações, verifica-se a crucial importância da Corte Máxima do Judiciário Brasileiro dar a sua interpretação quanto a extensão do termo templo expresso no texto constitucional, porém, como dito acima, o recurso ainda encontra-se em análise.


Inobstante os entendimentos de que a imunidade tributária dos templos de qualquer culto não alcançam as entidades filosóficas por não terem características de templos religiosos, o ente tributante, através de lei, poderá lhes conceder a isenção dos impostos, conforme dispõe o § 6º, do artigo 150, da CF/88.


Convém ressaltar, ainda, que o instituto da imunidade tributária abrange tão somente os tributos não vinculados a uma atuação estatal, quais sejam, os impostos.


Portanto, não há que se falar em imunidade tributária dos templos de qualquer culto no caso das outras espécies tributárias. Nesses tributos, a exação decorre de uma prestação efetiva da administração pública, trazendo certo benefício ao contribuinte, não havendo manifestação de poder de império do Estado. Caso se admitisse que a imunidade também alcançasse os demais tributos, implicaria locupletamento do ente religioso sobre o Estado, haja vista ter este efetivamente prestado o serviço ou colocado a disposição do ente.


7. CONSIDERAÇÕES FINAIS


Baseado na análise de todo o trabalho acima apresentado, conclui-se que a imunidade tributária é um instituto previsto constitucionalmente, que visa a exoneração de impostos.


Essa imunidade é concedida as entidades definidas no artigo 150, VI da Constituição Federal.


No que tange a imunidade tributária dos templos de qualquer culto, verifica-se que ela se estende ao patrimônio, renda e serviços relacionados com a finalidade essencial da entidade, é o que se extrai da leitura do art. 150, § 4º, da CF/88. Essa interpretação mais abrangente visa garantir a todos o livre exercício da atividade religiosa.


Verifica-se, também, que referida norma decorre do caráter deísta do Estado Brasileiro, haja vista o a Carta Constitucional evocar em seu preâmbulo a proteção de Deus, inobstante ser um Estado laico, ou seja, acredita-se em um criador, porém sem professar qualquer religião.


Quanto a extensão do termo templo, a doutrina e a jurisprudência não chegaram a um consenso, uma vez existirem entendimentos de que essa norma exonerativa deve abranger somente os templos propriamente dito (edificação), como, também, há entendimentos abrangendo os seus anexos, ou seja, a casa paroquial, casa do rabino, e outras, pois, para eles, o que seria imune é a entidade religiosa.


Tão pouco há entendimento pacífico se o instituto da imunidade tributária alcançaria as entidades filosóficas, como maçonaria e rosa cruz, pois alguns entendem serem essas entidades de cunho religioso, e outros como entidades tipicamente filantrópicas e filosóficas, sem qualquer relação com a religião.


Assim, o entendimento jurisprudencial que tem prevalecido é que a imunidade tributária alcança tanto o templo, como também os outros locais necessários para a realização do culto.


Tem prevalecido também, o entendimento de que as entidades filantrópicas não estariam abarcadas por essa norma, haja vista não terem cunho religioso.


Inobstante todos os argumentos aqui expostos, nota-se que em razão dessa imunidade religiosa o Estado deixa de arrecadar um montante significante que poderia ser aplicada em vários setores, como saúde, educação entre outros, com o argumento de que essa tributação sobre os bens e valores pertencentes a entidade religiosa atrapalharia a liberdade de culto prevista constitucionalmente.


Com base nessa proteção constitucional dispensada aos templos é que algumas igrejas “de fachada” são abertas, com o único propósito de regularizar ativos financeiros ilícitos, além de não recolher aos cofres públicos os impostos, o que gera um enriquecimento a margem do ordenamento, eis que, no mínimo, desprestigia-se o princípio da moralidade (art. 37, CF/88).


Conclui-se, portanto, que a intenção do legislador constituinte, ao garantir a não incidência de impostos sobre os templos de qualquer culto, era de promover a liberdade religiosa, porém o que se vê em alguns casos é um desvirtuamento desse instituto jurídico com seu uso inadequado.


 


Referências bibliográficas:

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Nota:

[1] Trabalho de conclusão de curso sob orientação do professor José Antonio Gomes Ignácio Junior.

Informações Sobre o Autor

Renata Ferreira Sucupira

Graduada em Direito pela Associação Educacional Vale do Jurumirim – EDUVALE e Especialista em Direito Constitucional com Formação para o Magistério Superior pela Universidade Anhanguera-Uniderp. Advogada no Escritório de Advocacia Gomes Ignácio e Assessora Administrativa na Prefeitura Municipal de Iaras/SP


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