O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) e sua incidência sobre as atividades de meio. A possibilidade de aplicação de alíquotas diferenciadas entre atividades de um mesmo prestador

Resumo: O presente artigo pretende elucidar uma das obscuridades que rodeia os serviços tributados pelo ISSQN. Para tanto, estuda a possibilidade da incidência do imposto sobre as atividades de meio, as “atividades fim” e as atividades preponderantes. Aprofundando o tema, aborda ainda a verossimilhança da tributação do imposto com alíquotas diferenciadas sobre atividades fins prestadas por uma mesma empresa, ou por um mesmo prestador. Através da doutrina e da jurisprudência é possível definir o conceito e a extensão de cada uma dessas atividades, bem como suas características e peculiaridades. Demonstra a impossibilidade de se

confundir atividade fim com atividade preponderante. Ao fim e ao cabo o estudo conclui pela inadmissibilidade da tributação pelo ISSQN das atividades de meio, todavia, infere pela possibilidade de incidência do imposto com alíquotas diferenciadas sobre duas atividades fins, prestadas por uma mesma empresa.

Palavras-chave: ISSQN. Atividade de meio. Atividade Preponderante. Atividade Fim. Alíquota diferenciada

Sumário: Introdução. 1. Previsão legal e regra matriz de incidência tributária do ISSQN. 1.1. Previsão legal. 1.2. Regra matriz de incidência tributária. 1.2.1. Aspecto Material. 1.2.2. Aspecto Temporal. 1.2.3. Aspecto Espacial. 1.2.4. Aspecto Pessoal. 1.2.5. Aspecto Quantitativo. 1.2.5.1 Base de Cálculo. 1.2.5.2. Alíquota. 2 Serviço. 2.1. Conceito. 3. Atividade preponderante, atividade fim, atividade de meio e a incidência do ISSQN. 3.1. Atividade preponderante x Atividade fim. 3.2. Atividade de meio. 3.3. Incidência do ISSQN sobre as atividades de meio. 3.4. O serviço complexo. 4. Aplicação de alíquotas diferenciadas sobre atividades desenvolvidas pelo mesmo prestador. Considerações finais. Referências.

Introdução

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) ocupa posição relevante no ranking de arrecadação, dentre os tributos de competência municipal previstos na legislação tributária nacional.

O fundamento legal e a competência estão previstos na constituição Federal e o imposto se materializa pela prestação dos serviços listados em lei municipal, promulgada em consonância com a Lei Complementar (LC) nº 116 de 2003.

 O ISSQN com frequência encontra-se envolto em diversas polêmicas, sendo, talvez, um dos impostos com mais lacunas e obscuridades na atualidade.

Muito se discute à cerca do local da prestação de serviços e da sua base de cálculo. Contudo, o presente estudo visa enfrentar especialmente outra polêmica: a tributação das atividades de meio também conhecidas como atividades acessórias.

A partir da previsão constitucional e em lei complementar, faz-se a análise sintética da matriz de incidência tributária, para a investigação da definição e a possibilidade de tributação das atividades acessórias. Finalmente, adentramos na questão da aplicação das alíquotas diferenciadas em atividades desenvolvidas por um mesmo prestador.

O ISSQN tem impacto profundo nas finanças municipais e sempre que se discute uma possibilidade de ampliação na margem de tributação, isto é, tributar mais atividades do que vem sendo praticado, o resultado será uma maior arrecadação municipal.

Todavia sabemos que essa maior arrecadação é uma via de mão dupla, pois enquanto um sujeito aumenta sua receita, outro diminui e o outro, no caso, é o prestador do serviço.

O conflito de interesses entre o fisco municipal e os prestadores de serviços acirra a discussão sobre o objeto deste artigo, instigando nossa aspiração por soluções palpáveis, ou, no mínimo coerentes na incidência de tributos sobre determinadas atividades econômicas.

1. Previsão legal e regra matriz de incidência tributária do issqn

1.1 previsão legal

O ISSQN está previsto no inciso III do art. 156 da Constituição Federal (CF):

“Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II, definidos em lei complementar”;[1]

A CF tratou de definir a competência privativa dos municípios ao instituir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, e a Lei Complementar o regulamentou. O art. 155, II da Carta Magna, define, porém, uma exceção à competência municipal de tributar o ISSQN, atribuindo aos estados a função no que tange a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.[2]

A LC nº 116 de 2003 atualmente em vigor, além de regulamentar a CF, veio definir os serviços sobre os quais os municípios, através de suas Leis Ordinárias, farão incidir o imposto:

“Art. 1º – O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”[3]

A Lista Anexa para alguns doutrinadores e juristas chama-se Lista de Serviços.

Da análise de alguns (ou diversos) Códigos Tributários Municipais, percebe-se que os municípios, basicamente, transcrevem a LC nº 116/2003 em suas Leis Municipais Tributárias.

Estabelecido este ponto, passa a ser objeto de análise a norma de conduta que disciplina a relação jurídico-tributária entre o Fisco e o contribuinte:

1.2 Regra matriz de incidência tributária

1.2.1 Aspecto Material

Como abordado pela Constituição e pela LC nº 116/2003, o fato gerador do imposto é a prestação de serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.

A doutrina é uníssona quanto à incidência do tributo sobre a prestação de serviço e não sobre o serviço em si, tendo o próprio termo “prestação de serviços” sido adotado pela referida LC para descrever o imposto.

A materialidade do imposto será aprofundada no capítulo seguinte.

1.2.2 Aspecto Temporal

Considera-se devido o ISSQN quando perfectibilizado o critério material.

Se inexistente ou não concluído o ato de prestar o serviço, não ocorrerá o aspecto temporal, pois sequer terá nascido a obrigação tributária.[4]

1.2.3 Aspecto Espacial

Questão igualmente polêmica sobre o ISSQN e quiçá uma das maiores controvérsias envolvendo este imposto é a controvérsia quanto ao local de incidência do mesmo.

Quem possui legitimidade para exigir o imposto? Para efeitos do nosso estudo importa referir apenas que nos termos da LC nº 116/2003, quem possui competência para exigir o imposto é o município do prestador do serviço, posição esta adotada pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) [5]:

“AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. COMPETÊNCIA. LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR N. 116/2003. PRECEDENTES.1. Nos termos da jurisprudência do STJ, o julgamento pelo colegiado do agravo regimental interposto contra decisão singular do relator supera a alegação de supressão de instância e de eventual ofensa ao art. 557, do CPC.2. Para Corte a quo, a competência tributária para a cobrança do ISSQN se fixa a partir do local da prestação do serviço, isto é, onde se dá o fato gerador.3. Ao decidir assim, o tribunal estadual dissentiu da jurisprudência desta Corte Superior que já decidiu: “a competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º)”.Agravo Regimental improvido.[6]

O conflito de competência entre os municípios para exigir o imposto seria sem dúvida objeto de um estudo interessante, porém não é nosso objetivo com o presente trabalho.

1.2.4 Aspecto Pessoal

Como sujeito ativo aparece a figura do Município[7] e como sujeito passivo aquele que presta o serviço, em relação a cada prestação considerada.[8]

1.2.5 Aspecto Quantitativo

1.2.5.1 Base de Cálculo

A base de cálculo deste imposto é o preço do serviço[9].

O preço do serviço nada mais é que a “expressão econômica da prestação”[10], dela excluídos os valores extrínsecos à atividade[11].

1.2.5.2 Alíquota

Dispôs a Constituição sobre a alíquota:

“Art. 156 -(…)

§3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;[12]

A alíquota máxima do imposto é 5% e a mínima é 2%.[13]

Retomando a materialidade do imposto introduzida no subitem 1.2.1, veremos o que se considera serviço.

2 Serviço

2.1 Conceito

A definição do termo “serviço” nos é dada pela ciência econômica e segundo Francisco Ramos Mangieri é:

(…) “o produto do trabalho humano destinado à satisfação de uma necessidade, através da circulação econômica de bem imaterial ou incorpóreo.[14]

Daí porque o fato gerador do ISSQN não é o serviço em si, mas a prestação do mesmo, conforme havíamos referido no capítulo anterior.

O fato gerador pressupõe justamente a ocorrência de um fato e, na definição pura de serviço, não há propriamente a ocorrência de um. É necessário que se preste o serviço a outrem para que ocorra o fato gerador do tributo.

Traz-se à baila então, a figura do prestador, pois o objeto do direito sempre será a conduta humana e não as coisas ou bens. Quem sofre a incidência do ISSQN é, portanto, a prestação do serviço e não o serviço em si.[15]

Se de um lado temos um prestador, temos também aquele que se beneficia da prestação, daí porque o serviço é prestado à terceiro.

Afirma o STJ:

(…) “3. Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma prestação de serviço, (…)

4. Desta sorte, o núcleo do critério material da regra matriz de incidência do ISS é a prestação de serviço, vale dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma “obrigação de fazer” (o fim buscado pelo credor é o aproveitamento do serviço contratado).

5. É certo, portanto, que o alvo da tributação do ISS “é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. (…)”[16] Grifamos

O serviço é destinado a um terceiro, pois não há exteriorização de riqueza na atividade exercida em benefício próprio. Não haveria como mensurar a capacidade contributiva nesta ação para si próprio e a Constituição só arrolou arquétipos evidenciadores de riqueza.[17]

Neste mesmo contexto, devemos considerar que a relação de prestação de serviço que gera a incidência do ISSQN é aquela que engloba as atividades sob o regime do direito privado.[18]

Por outro lado, a habitualidade da prestação não é relevante para fins de incidência deste imposto, posto que ainda que o profissional preste o serviço de maneira eventual, ele gerará a ocorrência do fato gerador.[19]

Não é todo e qualquer serviço que pode ser tributado, ainda que a previsão legal traga em seu texto o termo “serviços de qualquer natureza” não tem abrangência irrestrita e ilimitada. Para a tributação dos serviços, conforme já abordado, foi necessário a aprovação da “Lista de Serviços” anexa à LC nº 116/03. Deste modo, há uma confirmação de que o termo “qualquer natureza” é limitado à previsão da prestação de serviços na norma acima mencionada.[20]

Por fim, importa destacar que o fato gerador deste imposto envolve impreterivelmente a remuneração, não podendo confundi-la com o lucro, visto que muitas atividades que não envolvem lucros, ainda assim sofrerão incidência do ISSQN. [21]

Assim, se um prestador executa uma infinidade de atividades as quais chamamos serviços, há a necessidade de definição sobre quais serviços incidirá o imposto, nos termos do que prevê a legislação.

3. Atividade preponderante, atividade fim, atividade de meio e a incidência do issqn

3.1 Atividade preponderante x atividade fim

A atividade fim desenvolvida por um prestador é o serviço final que ele presta a seus clientes.

Ocorre que um prestador pode possuir uma ou diversas atividades fim. Quando desenvolver apenas uma, obviamente esta será sua atividade preponderante.

Mas, como definir a atividade preponderante do sujeito passivo que desenvolve mais de uma atividade fim?

Neste caso, Ana Clara da Rosa Alves doutrina que a atividade preponderante é aquela que possui a maior expectativa de receita pela pessoa jurídica ou aquela que envolver a maior parte de sua mão de obra.[22]

Igual é o posicionamento adotado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que considera a atividade preponderante aquela que ocupa na empresa, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos.[23]

Assim, podemos concluir que a atividade preponderante sempre será uma atividade fim, mas nem sempre uma empresa terá apenas uma atividade fim, logo, uma atividade fim nem sempre será uma atividade preponderante.

Por outro lado, uma atividade fim engloba diversas outras atividades acessórias. É dizer que uma atividade fim é formada por um conjunto de atividades de meio.

E nesse contexto, o que seria atividade de meio ou acessória?

3.2 Atividade de meio

Se atividade meio compõe a atividade fim, é preciso distinguir o que é atividade fim e o que é atividade meio.

Para o STJ, a atividade de meio é o modo de prestar a atividade fim:

“Ressalte-se que, conforme consta do aresto impugnado, "não há confundir o serviço com o modo de prestá-lo. Por exemplo, relativamente ao serviço de pulverização, e não de aviação como pensa impetrante, fato gerador é a prestação do serviço de pulverização, que vem a ser atividade-fim. Desimporta o modo com são prestados, se por meios aéreos, terrestres, etc., que são atividades-meio, e assim igualmente os demais. Para vingar a tese da apelante, impunha-se constar na lei, por exemplo, 'serviços de pulverização por meios terrestres'. Aí, sim, estaria excluída tributação quando prestados por meios aéreos.

Tendo em vista que na hipótese dos autos o Município pretende tributar os serviços de pulverização de lavouras, os quais são prestados pela recorrente por meio de aviões, não há falar em analogia, haja vista que a Lei Complementar 16/203 prevê expressamente, em seu item 7.13, a tributação desse tipo de atividade, não importando o modo pelo qual e é efetivamente realizado.[24]

Para Barreto as atividades de meio são “pseudo-serviços” que conduzem a execução de um serviço fim:

“É preciso discernir, concretamente, essas situações: (a) as atividades desenvolvidas como requisito ou condição para a produção de outra utilidade qualquer são sempre ações-meio, (b) essas mesmas ações ou atividades, todavia, consistirão no fim ou objeto, quando, em si mesmas, isoladamente consideradas, refletirem, elas próprias, a utilidade colocada à disposição de outrem.[25]

1) a consistência do esforço humano prestado a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo econômico – essa a noção apontada pelo conceito de prestação de serviços-; 2)  das ações intermediárias, que tornam possível esse “fazer para terceiros”. Dissemos anteriormente que, [26] em toda e qualquer atividade há “ações-meio” (pseudo-serviços) cujo custo é direita ou indiretamente agregado ao preço do serviço. Mas a isto não autoriza possam ser elas tomadas isoladamente, como se cada uma fosse uma atividade autônoma, independente, dissociada daquela que constitui  a atividade-fim (como seria, por exemplo, se se pretendesse que o advogado presta serviço de datilografia, mesmo sabendo-se que o custo da atividade-meio, separada ou embutidamente, é sempre cobrado do tomador de serviços, por integrar seu preço).”[27]

No exemplo acima referido, a datilografia, apesar de ser uma atividade prevista na Lista de Serviços como autônoma, neste caso não passa de uma atividade de meio da qual se utiliza para atingir a atividade fim, que é advogar. A atividade meio, jamais entregará o serviço final contratado, por si só.

Para Ana Alves “sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de “prestação-fim”, saberá ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento são apenas “prestações-meio””.[28]

A atividade de meio é o modo de se chegar à atividade fim.

3.3 Incidência do issqn sobre as atividades de meio

Pelo exposto, as atividades de meio também são serviços. O ISSQN por sua vez, tributa os serviços previstos na Lista Anexa. Isso quer dizer que, se a atividade de meio estiver prevista na Lista de Serviços, ela poderá ser tributada separadamente?

O ISSQN é devido sobre a atividade fim, não sobre os serviços de composição que, realizados como meios de atingir um fim, consistem em meros atos insuscetíveis de tributação, vez que não há serviço para si mesmo.[29]

Na maioria das vezes, a atividade de meio é uma etapa da prestação do serviço tributável (este sendo atividade fim); é possível separá-la, para tratá-la como atividade independente e autônoma, mas não é correto tributá-la. Ainda que se saiba que o custo das atividades de meio está direta ou indiretamente agregado ao preço do serviço, não é possível, juridicamente, tomá-la isoladamente, como se cada uma delas fosse uma atividade autônoma, independente, dissociada daquela que constitui atividade fim.[30]

Se como visto no capítulo 2 o esforço humano é prestado a terceiros como fim ou objeto, o alvo da tributação é este fim, onde lê-se, atividade fim. As etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias ao cumprimento da atividade fim, não são tributáveis.[31]

Em um julgado, o Ministro Luiz Fux, reproduziu os ensinamentos de BARRETO:

“(…) 6. Assim, “sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de “prestação-fim”, saberá ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento são apenas “prestações-meio” da sua realização” (Marcelo Caron Baptista, in “ISS: Do Texto À Norma – Doutrina e Jurisprudência da EC 18/65 À LC 116/03”, Ed. Quartier Latin, São Paulo, 2005, pág. 284).

O poder judiciário já consagrou que as atividades necessárias a realização de um dado serviço são dele inseparáveis e “apenas correspondem ao meio de prestação de serviços”

 “Não se pode tomar as partes pelo todo” como bem apontado as atividades desempenhadas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado no respectivo item da lista.

Não há previsão legal para um serviço decomposto, o serviço vem previsto na sua integralidade, onde se consideraram intelectualmente as várias ações de meio que o integram, daí porque não se pode pretender tributá-las separadamente, uma a uma de forma isolada, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo e independente.” [32]

Um pouco mais arrojada é a posição adotada por Ana Clara Alves; para ela o serviço, seja ele de meio ou fim, só poderá ser tributado quando:

“Para ser tributável, é fundamental que seja esse “fazer”, objeto do negócio jurídico, seja claramente delimitado e passível de destaque na operação sem a desnaturação do contrato ou a invasão de competências tributárias alheias ao Município.”[33]

A jurista entende que a atividade de meio poderá ser tributada, desde que, se destacada do contrato, não lhe roubar sua essência.

Neste ponto, peço vênia para discordar da ilustre colega, pois se o destaque da atividade permite a continuidade do contrato sem afetar o fim pretendido, esta atividade deixa de ter características de uma atividade acessória, para assumir contornos de verdadeira atividade fim, com vida autônoma, independente e, por que não, isolada.

Pelo exposto, vemos que nem todo fazer que esteja previsto na lista de serviços da LC nº 116/2003 é tributável pelo ISSQN.

O Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul assim decidiu sobre a questão:

(…) “Serviços de armazenagem, containerização, escolta e manuseio (atividades meio) são elementos integrativos do serviço de transporte intermunicipal (atividade fim) e, por isso, não podem ser desmembrados a fim de permitir a tributação pelo ISS.[34]

Em outro julgado do mesmo Tribunal restou consignado que atividades de meio não podem ser confundidas com atividades fim, que constituem o efetivo serviço prestado. O acórdão afirmou ainda que a prestação dos serviços externos, são meros apêndices do serviço principal.[35]

A conclusão que se chega é que a atividade preponderante do prestador de serviços não é o que conduz à incidência do ISSQN, mas sim a atividade efetivamente desenvolvida no negócio jurídico analisado.[36]

O que deseja tributar o ISSQN é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto, jamais suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. [37]

 Para Barreto “somente podem ser tomadas, para compreensão do ISS, as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado em cada item. Não se pode decompor em serviço porque previsto, em sua integralidade, no respectivo item específico da lista da lei municipal nas várias ações-meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de construir-se em desconsideração à hipótese de incidência do ISS.”[38]

Recente decisão do STJ, datada de 24.02.2014, voltou a confirmar a não incidência deste imposto sobre as atividades de meio e aplica-se ao presente estudo por analogia:

“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO. ATIVDADE-MEIO. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.SÚMULA 83/STJ.

1. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que, independente da cobrança pela prestação de serviço, "não incide ISS sobre serviços prestados que caracterizam atividade-meio para atingir atividades-fim, no caso a exploração de telecomunicações " (REsp 83254/MG, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, julgado em 18.207, DJ 28.208 p.74). Precedentes. Incidência da Súmula 83/STJ.

(…)[39] Grifamos”

Outro não é o entendimento adotado por Tribunais Regionais no país:

(…) “No caso, o Apelante pretende sujeitar ao ISS os serviços prestados ou solicitados por concessionário de serviços público de energia elétrica, tais como emissão de aviso e reaviso de faturamento, emissão de segunda via de fatura, realização de ligação e religação de energia, aferição de medidores, verificação de medido improcedente, verificação de nível de tensão, visita À unidade de consumo, fiscalização, vistoria, laudo metrológico elaborado pelo INMETRO, verificação metrológica realizada pelo INMETRO.

Essas atividades são, de forma inequívoca, prestadas a fim de viabilizar a prestação do serviço público de fornecimento de energia elétrica pela concessionária. Não se trata de serviços autônomos com conteúdo econômico próprio, mas atividade-meio da prestação do serviço público de fornecimento de energia elétrica. Não podem, portanto, ser desvinculados da prestação do fornecimento de energia elétrica para fins de incidência do ISS,” (…).[40]

Há, contudo, alguns serviços prestados em que as atividades de meio e fim confundem-se, assim como o fim pretendido. Não há como distinguir o fim do contrato, se visa uma obrigação de fazer ou uma obrigação de dar, a esse serviço chamamos de complexo e veremos a seguir.

3.4 O serviço complexo

O “serviço complexo” recebe este nome justamente por ser composto de inúmeros serviços acessórios e fim que se confundem, tornando extremamente difícil inclusive identificar se o fim do contrato é uma obrigação de dar ou fazer, posto que engloba ambas modalidades. Em razão disto, entende a doutrina e a jurisprudência que o serviço complexo não pode ser dividido para que sobre ele incida o ISSQN.

O STJ ao apreciar o RE nº 953840/RJ[41], entendeu que o contrato em questão era de natureza complexa e assim, por ser um todo indissociável de obrigação de dar, fazer e não fazer, manteve a decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP) para declarar a não incidência do tributo municipal, ante a impossibilidade de seu fracionamento.[42]

Não foi isolada aquela decisão, no julgamento do RE nº 1.054.144, assim se decidiu:

“Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos, porque, além da locação da embarcação, com a transferência do bem, há a prestação de uma diversidade de serviços, dentre os quais inclui a cessão de mão de obra”, de modo que “não podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68[43]

Esses serviços, em razão de sua complexidade, não podem ser decompostos e acabam tendo de ser analisados pela legislação conjunta, por vezes afastando a incidência do ISSQN ao encontrar disposição específica na legislação de outro imposto como o IPI ou ICMS.

4 Aplicação de alíquotas diferenciadas sobre atividades desenvolvidas pelo mesmo prestador

Com base no estudo realizado, temos que um prestador sempre desenvolverá uma atividade preponderante e que a atividade fim poderá ou não ser composta de atividades de meio. Havendo atividade de meio, apenas a atividade fim é tributável pelo ISSQN.

Dito isto, seria possível um prestador de serviços ser tributado com alíquotas diferentes do referido imposto sobre duas atividades distintas?

A resposta é sim.

A fim de compreendermos a questão, atentemos novamente ao que dispõe o art. 1º da LC nº 116/2003:

“Art. 1º – O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.[44] Grifamos”   

O referido artigo inovou ao incluir a tributação sobre os serviços que não constituam atividade preponderante do prestador.

Contudo, dizer que está autorizada a tributação das atividades não preponderantes, não significa dizer que está autorizada a tributação das atividades de meio.

Devemos sempre lembrar que a atividade de meio jamais existirá de forma isolada.

Salvo melhor juízo, o que nos parece estabelecer o art. 1º da LC nº 116/2003 é que está autorizada a tributação de outras atividades fim desenvolvidas pelo mesmo prestador, desde que previstas na Lista de Serviços e que não sejam sua atividade preponderante.

Tomemos como exemplo um hospital. Esta atividade está classificada no item 4.03 da Lista Anexa da LC nº 116/2003. Esse hospital presta basicamente serviços de internação pós-cirúrgica. Para que o estabelecimento desenvolva adequadamente seu fim pretendido, diga-se, a internação, ele também desenvolve serviços internos de lavanderia. Por sua vez, o serviço de lavanderia também está previsto na Lista Anexa no item 14.10. Presta ainda este hospital, serviço de estacionamento, que está previsto na Lista Anexa no item 11.01 e é cobrado de forma independente de seus usuários, além de ser aberto ao público em geral.

Pois bem, passemos à análise: a lavanderia, ainda que prevista na Lista Anexa, neste caso é uma atividade de meio, sem a lavanderia o hospital não conseguiria prestar seu serviço fim. Ademais, só se lavam as roupas do hospital de sorte que se não existisse o hospital também a lavanderia não existiria. Ela não é autônoma, nem independente.

Por outro lado, o estacionamento, ainda que tenha a intenção de atender aos pacientes do hospital, dele não é vinculado. A prestação fim do nosocômio pode ser prestada com ou sem o estacionamento, que continuará existindo de forma autônoma e independente. É propriamente uma atividade fim, devendo ser tributada conforme sua previsão específica na Lista Anexa.

Executa este hospital, portanto, duas “atividades fim” distintas e autônomas. Sobre cada uma delas deverá incidir uma alíquota específica do ISSQN, não devendo esta empresa recolher o imposto apenas sobre o serviço preponderante, sob pena de recolher imposto a maior, ou a menor.

Não se deve confundir tributar atividades que não sejam preponderantes, com tributar atividades de meio. Com base no exemplo acima transcrito, a internação hospitalar é a atividade fim e preponderante, já o estacionamento é uma atividade fim e secundária, contudo, a lavanderia é uma atividade de meio que é englobada pela atividade preponderante e, portanto, sobre ela não deve incidir o imposto.

Deduz-se, por conseguinte, que é possível um mesmo prestador ser tributado com alíquotas diferentes do ISSQN, desde que sobre duas “atividades fim” distintas.

Considerações finais

O ISSQN apesar de ser um dos principais impostos de competência municipal, ainda oferece muitas áreas obscuras e conflitantes quanto a sua incidência.

A interpretação da legislação em conjunto com a doutrina e a jurisprudência, tem nos conduzido a patamares mais seguros quanto a sua aplicação.

Ao longo dos anos, a jurisprudência, principalmente das Cortes Superiores, consolidou uma interpretação que pode ser considerada justa quanto à aplicação deste imposto.

O ISSQN tem incidência sobre a prestação de serviços, ou seja, é uma obrigação de fazer que se fundamenta na realização de um esforço humano para um fim específico, tipificado na Lista Anexa e destinado a um terceiro. Este fim específico é o serviço tributado, ele consiste na própria atividade fim.

Conforme visto, a atividade fim na maioria das vezes é composta por inúmeras outras atividades auxiliares, que por vezes também estão previstas na Lista Anexa.

Tal fato tem gerado certa confusão aos Fiscos municipais quanto à incidência das alíquotas do imposto. Este ente tributante passou a adotar a prática de decompor o serviço a fim de tributá-lo em suas etapas, seja por entender, erroneamente, que esta seria a forma mais correta, seja a fim de maximizar a arrecadação do imposto, tendo em vista que gera a aplicação de várias alíquotas sobre uma única atividade fim.

Ainda que previstas na Lista Anexa, as atividades de meio não podem ser tributadas, visto que constituem apenas em um modo para que o serviço fim seja efetivamente prestado. Logo se deduz que nem todo serviço, ainda que previsto na Lista de Serviços, poderá ser tributado.

Ao longo deste estudo, percebeu-se ainda, que as “atividades fim” e as atividades de meio às vezes se confundem. Quando esta confusão for complexa a ponto de impedir a identificação da própria obrigação em si, ou do que efetivamente é atividade de meio e o que é a atividade fim, o tributo incidirá na forma que determina a Lei e a jurisprudência, sem que ocorra qualquer decomposição do serviço.

Ao passo que o estudo avançou, constatou-se que o que disciplina o art. 1º da LC nº 116/2003 é a possibilidade de tributação das mais variadas “atividades fim”, ainda que não preponderantes.

Um prestador sempre desenvolverá uma atividade preponderante, mas isso não quer dizer que ele preste somente uma atividade fim, por conseguinte, poderá existir incidência de alíquotas diferenciadas sobre cada uma das atividades fins por ele prestadas.

Em última análise, a incidência pelo ISSQN sobre as atividades de meio afronta o que dispõe a CF e a LC. Quando a atividade de meio puder ser destacada da atividade fim sem que isso prejudique o próprio fim pretendido com o serviço, e, continuando a atividade de meio a existir de forma autônoma e independente, ela toma proporções de própria atividade fim e como tal poderá ser tributada de acordo com a sua previsão na lista anexa.

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Notas:
[1] BRASIL. Constituição. Brasília: Senado Federal, 1988.

[2] STJ. RE no RECURSO ESPECIAL Nº 888.852. Ministro Relator Luiz Fux. 1ª Turma. DJe 25.03.09.

[3] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003.

[4] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 253.

[5] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003. art. 3.

[6] STJ. AgRg no AREsp nº 304493/SP. 2ª Turma. Relator Ministro Humberto Martins. DJe 26.08.2013.

[7] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003. art. 4.

[8] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003. art. 5.

[9] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003. art. 7.

[10] BERNI, Maurício Batista. CASSIANO, Adão Sérgio do Nascimento. DANILEVICZ, Igor. Direito Tributário. 1. ed. Porto Alegre, RS: Síntese, 2000. p. 269

[11] TÔRRES, Heleno Taveira. GRUPENMACHER, Betina Treiger. ISS na Lei complementar 116/2003 e na Constituição – A base de cálculo do ISS. Barueri, SP: Manole, 2004. p. 202

[12] BRASIL. Constituição. Brasília: Senado Federal, 1988.

[13] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003. art. 8.

[14] MANGIERI, Francisco Ramos. ISS: teoria, prática e questões polêmicas/ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza. 3. ed. Bauru, SP: EDIPRO, 2003. p. 30.

[15] BERNI, Maurício Batista. CASSIANO, Adão Sérgio do Nascimento. DANILEVICZ, Igor. Direito Tributário. 1. ed. Porto Alegre: Síntese, 2000. p. 262 e 263.

[16] STJ. RE no RECURSO ESPECIAL Nº 888.852. Ministro Relator Luiz Fux. 1ª Turma. DJe 25.03.09.

[17] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 242.

[18] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 243.

[19] BERNI, Maurício Batista. CASSIANO, Adão Sérgio do Nascimento. DANILEVICZ, Igor. Direito Tributário. 1. ed. Porto Alegre: Síntese, 2000. p. 264.

[20] STJ. AgRg no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 445.726 – RS. Ministro Relator Humberto Martins. 2ª Turma. DJ 18.02.14.

[21] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 245.

[22] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. P. 80.

[23] CARF. Processo nº 19311,720342/2012-14. Recurso Voluntário nº 19.311.720342201214. Acórdão nº 2803-003.448. 3ª Turma Especial. Relator Conselheiro Amílcar Barca Teixeira Júnior. DJ 17.07.14. p. 428

[24] STJ. AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 999.335 – RS. RELATORA MINISTRA DENISE ARRUDA. 1ª TURMA. DJ 06.05.2008.

[25] BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. 2. ed.São Paulo: Saraiva, 2012. p. 375.

[26] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 279.

[27] BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. 2. ed.São Paulo: Saraiva, 2012. p. 375.

[28] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. P. 87.

[29] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 279.

[30] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 1.ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 280

[31] STJ. RE no RECURSO ESPECIAL Nº 888.852. Ministro Relator Luiz Fux. 1ª Turma. DJe 25.03.09.

[32] STJ. RE no RECURSO ESPECIAL Nº 888.852. Ministro Relator Luiz Fux. 1ª Turma. DJe 25.03.09.

[33] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. P. 82.

[34] TJRS. Apelação Cível nº 70028569994. Desembargador Relator Carlos Roberto Lofego Caníbal. 1ª Câmara Cível. DJ 29.10.09.

[35] TJRS. Apelação Cível nº 70006792576. Desembargador Relator Carlos Roberto Lofego Caníbal. 1ª Câmara Cível. DJ 08.10.03.

[36] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. P. 86.

[37] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. P. 87 e 88

[38] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. p. 87 e 88.

[39] STJ. AgRg no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 445.726 – RS. Ministro Relator Humberto Martins. 2ª Turma. DJ 18.02.14.

[40] TJRS. Decisão Monocrática em Apelação Cível nº 70060036597. Desembargadora Relatora Maria Isabel de Azevedo Souza. DJ 18.06.2014.

[41] STJ. RECURSO ESPECIAL Nº 953840 – RJ. 1ª Turma. Relator Ministro Luiz Fux. DJe 14.09.2009.

[42] ALVES, Ana Clara da Rosa. Questões práticas do ISS – O Imposto sobre Serviços e as Atividades-Meio. 1.ed. São Paulo: ÔnixJur, 2011. P. 83.

[43] STJ. RECURSO ESPECIAL Nº 1.054..144 – RJ. 1ª Turma. Relatora Ministra Denise Arruda. DJ 17.11.09.

[44] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Brasília: Senado Federal, 2003. art. 1.


Informações Sobre o Autor

Luana Rafaela Frank

Advogada graduada pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul – PUCRS; Especialista em direito tributário pela Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes – LFG; Especialista em Gestão Empresarial Estratégica pelo Instituto Educacional Rio Grande do Sul – IERGS


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