Coisa julgada inconstitucional e as sanções tributárias: uma análise crítica do Parecer nº 492/2011 da PGFN, sob a ótica dos princípios da segurança jurídica e da isonomia

Resumo: O presente artigo objetiva analisar o instituto da coisa julgada inconstitucional no âmbito do direito tributário sancionador, especificamente em face de decisões posteriores do Supremo Tribunal Federal, em controle de constitucionalidade, desfavoráveis aos contribuintes que possuem decisão anterior favorável já transitada em julgado. Serão abordados os principais aspectos de tal figura jurídica, em especial a chamada relativização na esfera tributária, notadamente diante da possível aplicação do Parecer nº 492/2011 da PGFN. O posicionamento jurídico-dogmático do Poder Executivo Federal, dentre outros equívocos, viola o princípio da segurança jurídica dos contribuintes, já que permite ao Fisco a cobrança dos créditos tributários sem o manejo da devida ação judicial de desconstituição da coisa julgada. Por fim, à luz do positivismo jurídico “metódico-axiológico”, serão feitas algumas considerações acerca dos princípios da segurança jurídica dos contribuintes e da isonomia entre os agentes econômicos privados, os quais devem ser respeitados, sendo que aquele abrange o período entre o trânsito em julgado da ação favorável ao contribuinte e o trânsito em julgado da ação de desconstituição da coisa julgada, enquanto o segundo incide somente após a desconstituição judicial da coisa julgada.

Palavras-chave: Coisa Julgada Inconstitucional. Direito Tributário Sancionador. Parecer nº 492/2011 da PGFN. Segurança Jurídica dos contribuintes. Isonomia entre os agentes econômicos privados.

Abstract: This article aims to analyze the institute of what is considered unconstitutional res judicata in the scope of the tax law, especially in the face of subsequent decisions of the Federal Supreme Court, in constitutionality control, unfavorable to taxpayers who have had a previous favorable decision that has already been res judicata. The main aspects of this legal figure will be addressed, especially its so-called relativization in the tax sphere, especially in view of the possible application of PGFN Opinion No. 492/2011. The legal-dogmatic positioning of the Federal Executive Branch, among other misconceptions, violates the principle of legal certainty for taxpayers, since it allows the Tax Authorities to collect tax credits without handling the due judicial lawsuit of deconstitution of the res judicata. Ultimately, in the light of “methodical-axiological” legal positivism, some considerations will be made about the principles of juridical security of taxpayers and isonomy among private economic agents, which must be respected, considering that the first covers the period between the res judicata of the lawsuit favorable to the taxpayer and the res judicata of the lawsuit of deconstitution of the res judicata, whereas the second affects only after the judicial deconstitution of the res judicata.

Keywords: Unconstitutional Res Judicata. Sanctioning Tax Law. PGFN Opinion No. 492/2011. Legal security of taxpayers. Isonomy among private economic agents.

Sumário: Introdução. 1. Teoria Geral da Norma Jurídica: Positivismo. 2. Teoria Geral da Coisa Julgada. 2.1. Coisa Julgada no Direito Brasileiro. 2.2. O Parecer nº 492/2011 da PGFN e a coisa julgada em matéria tributária. 2.3. Críticas Doutrinárias ao Parecer nº 492/2011 da PGFN. 3. Coisa Julgada Inconstitucional e as sanções tributárias. 3.1. O Parecer nº 492/2011 da PGFN e os efeitos das sanções tributárias. 3.2. Princípios da Segurança Jurídica e da Isonomia: preservação necessária da Coisa Julgada e da Livre Concorrência. Conclusão. Referências.

 INTRODUÇÃO

No presente trabalho, será analisado o instituto da coisa julgada inconstitucional, notadamente a sua chamada relativização no âmbito do direito tributário sancionador e as repercussões do Parecer nº 492/2011 da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, tendo em vista as decisões posteriores do Supremo Tribunal Federal, em controle de constitucionalidade, desfavoráveis aos contribuintes que possuem decisão anterior favorável já transitada em julgado.

A coisa julgada apresenta como característica, além de outras, que serão objeto de exame posteriormente, a pretensão de concretizar o “princípio jurídico maior” (ou valor) da segurança jurídica. Nesse rumo, mister se faz realizar algumas considerações preliminares sobre a noção de coisa julgada no âmbito jurídico.

O instituto da coisa julgada é de extrema relevância para a vida em sociedade, por ser um dos instrumentos por meio dos quais as pessoas podem viver socialmente de forma equilibrada e previsível. Sem a coisa julgada o caos estaria inserido na sociedade, visto que os indivíduos não teriam certeza acerca de suas situações jurídicas.

Com efeito, o Constituinte de 1988 prescreveu o direito à segurança em seu artigo 5º, considerando-o como princípio fundamental. Este, na esfera tributária, consoante o autor Ives Gandra da Silva Martins, em Parecer acerca da “Decisão Transitada em Julgado anteriormente à Reformulação Jurisprudencial[1]”, apresenta a seguinte significação:

“A “segurança”, a que faz menção o contribuinte, é a “segurança jurídica”, ou seja, a segurança da estabilidade das relações jurídicas, econômicas, políticas, sociais e, no aspecto patrimonial, a garantia da “propriedade” e do “contrato” como alicerces da ordem econômica (MARTINS, 1992, p. 7)”.

Ainda o autor referido, citando José Cretella Júnior, assevera que “Garantir a segurança é, de fato, garantir o exercício das demais liberdades, porque a vis inquietativa impede o homem de agir” (MARTINS, 1992, p. 7).

Nessa esteira, pelas palavras do autor, percebe-se que a segurança jurídica no Direito Tributário, consubstanciada no princípio da proteção à confiança do contribuinte, assume função primordial, já que está intimamente ligada ao exercício da liberdade de iniciativa e de concorrência, fundamentais para os valores de uma economia capitalista.

 Portanto, cabe ao Poder Público atuar com certa margem de previsibilidade, bem como respeitar as situações constituídas pelo complexo de normas por ele elaboradas e reconhecidas, de modo que os seus cidadãos possam viver sem muitas surpresas, notadamente quanto às relações econômicas.

A garantia da coisa julgada aparece no texto constitucional atual concretizada pela vedação de que a lei prejudique o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (artigo 5º, inciso XXXVI).

No entanto, a aplicação pura e simples da coisa julgada de maneira absoluta e eterna coloca em conflito os princípios mencionados (segurança jurídica e seus correlatos) e outro fundamental princípio jurídico, o da igualdade, previsto também no caput do artigo 5º da CF/88, entre os entes privados que atuam no domínio econômico, já que o contribuinte beneficiado por determinada decisão poderia ficar protegido eternamente, mesmo ante a pronunciamento contrário e posterior do Supremo Tribunal Federal.

Isto posto, é importante que o intérprete não despreze nenhum dos princípios, aplicando-os em consonância com as exigências do caso concreto e tendo como paradigma o Estado Democrático de Direito, nos termos da Constituição Federal de 1988, motivo pelo qual passaremos, a seguir, a um estudo mais aprofundado acerca do objeto deste estudo.

1. TEORIA GERAL DA NORMA JURÍDICA: POSITIVISMO

Pelo Positivismo Jurídico o ordenamento jurídico é composto de normas jurídicas, sendo que estas devem se diferenciar das normas da Moral e dos costumes, apesar de essas últimas, em um momento pré-jurídico, influenciarem na elaboração do Direito. Porém, após a inserção no mundo jurídico, a interpretação deve ser pautada, exclusivamente, por critérios jurídicos, sem a influência das outras Ciências.

Na Teoria das Normas, Hans Kelsen, em sua obra “Teoria Pura do Direito”, aduz que, em sentido amplo, norma significa que algo deve ser, podendo caracterizá-la como o sentido de um ato de vontade, de modo que este reside na esfera do ser, enquanto que seu significado reside na esfera do dever ser (KELSEN, 2013, p. 46).

Para o autor, a norma, para ser jurídica, deve ser prescrita por uma norma jurídica, sendo, ela própria, produzida por um ato jurídico que, por seu turno, recebe sua significação jurídica de outra norma, de forma que, no caso de eventual divergência entre o ato e o conteúdo da norma, há a incidência de uma sanção (KELSEN, 2013, p. 71).

Nessa esteira, as normas jurídicas são normas de um sistema, dirigidas não a uma certa pessoa, mas a uma certa conduta que, no caso de uma sua violação, existe a previsão, no final, de uma sanção. Dessa maneira, dentre as espécies de normas jurídicas, Hans Kelsen menciona as coercitivas e as de autorização (KELSEN, 2013, p. 47-48).

As normas coercitivas apresentam uma parte ordenadora e uma sancionadora. Já as de autorização, produtoras de direito, prescrevem as pessoas competentes e os procedimentos mediante os quais as normas jurídicas serão criadas, pois é característica fundamental do Direito a regulação de sua própria criação (KELSEN, 2013, p. 47 e 48).

Para o presente trabalho, de fundamental importância são as normas de sanção, cujo escopo primordial é assegurar a eficácia das normas de conduta por meio da imposição de penalidades (sanções) aos sujeitos de direito que descumprem as condutas prescritas pelo sistema, praticando, assim, os denominados ilícitos (KELSEN, 2013, p. 89-91). Dessa forma, a noção de sanção assume a função de núcleo da “Teoria Pura do Direito”, motivo pelo qual Kelsen qualifica de primárias as normas sancionantes e de secundárias as normas de conduta (KELSEN, 2013, p. 93).

Afirma Norberto Bobbio que norma jurídica é “aquela norma cuja execução é garantida por uma sanção externa e institucionalizada”, sendo ponto comum entre os autores a ideia de que as normas desvinculadas de sanção externa e institucionalizada não se enquadram como jurídicas, podendo estar localizadas na Moral (BOBBIO, 1994, p. 27).

Nesse diapasão, adota-se, no presente estudo, o denominado método positivismo jurídico “metódico-axiológico”, o qual se caracteriza por ser, segundo Heleno Taveira Torres, “materialmente fechado, mas axiologicamente aberto, coerente com o Estado Democrático de Direito e, por isso mesmo, capaz de prover segurança jurídica sistêmica tanto em termos formais quanto materiais, na efetividade de direitos e liberdades fundamentais” (TORRES, 2011, p. 45-46).

Posto isso, importa analisar a questão das sanções tributárias oriundas do descumprimento de uma obrigação tributária em face da aplicação do Parecer nº 492/2011 da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional sem a utilização das técnicas “pós-positivistas” de “ponderação de princípios” e de “tudo-ou-nada na aplicação das regras jurídicas”, responsáveis, em certa medida, pelos excessos do ativismo judicial brasileiro.

2. TEORIA GERAL DA COISA JULGADA

2.1 Coisa Julgada no Direito Brasileiro

O instituto da coisa julgada, no ordenamento jurídico brasileiro, tem assento na Constituição da República de 1988, a qual prescreve a vedação de que a lei prejudique o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (artigo 5º, inciso XXXVI).

O dispositivo acima está inserido no capítulo II, pertinente aos Direitos e Garantias Fundamentais. Dessarte, percebe-se a relevância atribuída pelo legislador constituinte à coisa julgada, de modo a ser instituída, também, em benefício do indivíduo. Além disso, o referido instituto enquadra-se nas chamadas cláusulas pétreas[2] e, por conseguinte, nem mesmo obra do legislador constituinte derivado pode aboli-lo ou mesmo mitigá-lo.

A legislação infraconstitucional também previu tal instituto, nos termos do Novo Código de Processo Civil, cuja redação é a seguinte: “Art. 502. Denomina-se coisa julgada material a autoridade que torna imutável e indiscutível a decisão de mérito não mais sujeita a recurso”.

No direito brasileiro a coisa julgada tem por escopo concretizar o princípio jurídico (ou valor) da segurança jurídica, razão pela qual, após o trânsito em julgado da sentença, os indivíduos, bem como o próprio Estado, terão suas situações jurídicas estabilizadas, sem o temor de mudanças nas decisões já proferidas pelo Poder Judiciário, podendo elaborar projetos e planos, notadamente na esfera econômica, sem preocupações acima da normalidade.

2.2 O Parecer nº 492/2011 da PGFN e a coisa julgada em matéria tributária 

Acerca do presente tema, em 07-02-2011 a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu o PARECER PGFN/CRJ/Nº 492/2011, que foi aprovado pelo Senhor Ministro da Fazenda e publicado no Diário Oficial da União de 26-05-2011, sendo que a referida norma estabeleceu diretivas para a atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional em relação a tributos cuja constitucionalidade é afirmada pelo STF, quando existente em favor do contribuinte decisão transitada em julgado reconhecendo sua inconstitucionalidade.

Em suma, o posicionamento jurídico-dogmático do Poder Executivo Federal chegou às seguintes conclusões:

a) a alteração nos suportes fático ou jurídico existentes ao tempo da prolação de decisão judicial voltada à disciplina de relações jurídicas tributárias continuativas faz cessar, dali para frente e de forma automática, a eficácia vinculante dela emergente em razão do seu trânsito em julgado, sendo que o advento de precedente objetivo e definitivo do STF, nos moldes da letra “b”, configura circunstância jurídica nova apta em tal sentido, motivo pelo qual o Fisco retorna a ter direito de cobrar o tributo em relação aos fatos geradores ocorridos daí para frente ou o contribuinte-autor deixa de estar obrigado ao recolhimento, não havendo a incidência do artigo 471, inciso I, do CPC/1973;

b) possuem força para impactar ou alterar o sistema jurídico vigente, precisamente por serem dotados dos atributos da definitividade e objetividade, os seguintes precedentes do STF: b1) todos os formados em controle concentrado de constitucionalidade; b2) quando posteriores a 3 de maio de 2007, aqueles formados em sede de controle difuso, seguidos, ou não, de Resolução Senatorial, desde que, nesse último caso, tenham resultado de julgamento realizado nos moldes do art. 543-B do CPC; b3) quando anteriores a 3 de maio de 2007, aqueles formados em sede de controle difuso, seguidos ou não, de Resolução Senatorial, desde que, neste último caso, tenham sido oriundos do Plenário do STF e sejam confirmados em julgados posteriores da Suprema Corte;

c) em regra, o termo a quo para o exercício de tais direitos é a data do trânsito em julgado do acórdão proferido pelo STF. Excepciona-se essa regra, no que tange ao direito do Fisco de voltar a cobrar, naquelas específicas hipóteses em que a cessação da eficácia tenha ocorrido em momento anterior à publicação do Parecer e tenha havido inércia dos agentes fazendários quanto à cobrança; em tais hipóteses, o termo a quo é a publicação do Parecer.

Nessa esteira, quando não for mais cabível o ajuizamento de ação rescisória, principalmente pelo decurso do prazo decadencial, o Procurador da Fazenda deverá, apenas, encaminhar cópia dos respectivos autos judiciais à Delegacia da Receita Federal do Brasil do domicílio fiscal do contribuinte para que possam ser iniciados os procedimentos necessários à cobrança administrativa do tributo relativo aos fatos geradores ocorridos após o advento do precedente do STF ou após a publicação do Parecer, conforme o caso.

Na seara tributária, a coisa julgada assume especial relevância em face de que os tributos constituem encargos que interferem, continuamente, na livre iniciativa e na livre concorrência. Com isso, os contribuintes atuam na ordem econômica confiando nas normas jurídicas vigentes (lei, decisão judicial ou administrativa), de modo a planejar suas atividades na crença de que o Estado não as mudará de maneira abrupta.

Porém, numa ordem econômica fundada na livre iniciativa e que tem por princípio a livre concorrência (artigo 170 da CF/88) qualquer benefício, seja ele tributário ou não, somente é justificado se e enquanto houver uma norma jurídica considerada válida que o fundamente, pois a perpetuação de situações posteriormente julgadas ilegais desrespeita os princípios e os valores constitucionais, notadamente a igualdade entre os contribuintes.

Logo, o entendimento exarado pelo Poder Executivo Federal somente deve ser aplicado caso respeite tanto a coisa julgada em matéria tributária quanto a igualdade entre os contribuintes, em face da prescrição do caput do artigo 5º da Constituição Federal acerca dos direitos à segurança, à igualdade e à liberdade.

2.3 Críticas Doutrinárias ao Parecer nº 492/2011 da PGFN

Segundo o autor Heleno Taveira Torres, a declaração de in(constitucionalidade) pelo Supremo Tribunal Federal tem o condão de cessar a eficácia da coisa julgada de maneira automática, o que tornaria aceitável o entendimento exarado pela Fazenda Nacional. São palavras do autor as seguintes:

“A ocorrência de alterações nas circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes quando proferida a decisão transitada em julgado pode motivar a revisão da coisa julgada, mas não sua ineficácia automática, salvo no que concerne às alterações legislativas que modifiquem, de modo substancial, a situação jurídica do objeto do pedido ou a causa de pedir, ou declarações de (in)constitucionalidade pelo STF. Nesses casos, cessam os fundamentos de constitucionalidade e de legalidade que motivaram os requisitos de certeza da coisa julgada, mas em condições sobremodo excepcionais. Em vista disso, nenhuma ofensa ou relativização se opera ao instituto da coisa julgada. (TORRES, 2011, p. 481)”.

Com posicionamento contrário ao do Parecer da PGFN, o autor Antônio Frota Neves, em artigo atinente ao tema, expõe os seguintes raciocínios:

“(…) o ponto fulcral do parecer é a desconstituição da relação jurídica na qual se baseara a decisão judicial que transitou em julgado, para inferir-se diante das alterações fáticas ou jurídicas supervenientes, agora estar diante de uma nova relação jurídica sem nenhum liame que a ligue a qual fora objeto da análise na sentença passada em julgado.(…) o legislador ordinário, em correto respeito à coisa julgada, remeteu ao Estado Juiz, a tarefa de verificar em quais contornos essa eventual modificação no estado de fato ou de direito se coadunam com os termos da sentença transitada em julgado.” (…) O próprio legislador processual civil CPC, art. 468, determinou que “(…) a sentença, que julgar total ou parcialmente a lide, tem força de lei nos limites da lide e das questões decididas”. Ora, se a coisa julgada tem força de lei, é lei intrapartes, portanto, deve se submeter aos princípios do Direito Tributário tal qual, qualquer lei, ou seja, deve obediência aos princípios da Irretroatividade, da Anterioridade e da regra da nonagesimal. (NEVES, 2013, p. 175 e 177)”.

Por fim, outro argumento contrário ao Parecer, especificamente atinente à alegação de que o artigo 471, inciso I, do CPC/1973[3] somente é aplicável em situações específicas e excepcionais, nas quais exista expressa previsão, o que não ocorre no ramo tributário, é apresentado por Mary Elbe Gomes Queiroz e Antonio Carlos de Souza Júnior:

 “A lógica do parecer (apesar da arguta construção) promove uma inversão em um ponto: trata norma geral como excepcional para justificar a sua não aplicação em situação que não contempla norma específica sobre a matéria. Pelo contrário, no nosso ordenamento a regra geral é a necessidade de ação de modificação e só em situações excepcionais pode o legislador dispensar tal requisito por meio de norma especial (QUEIROZ; SOUZA JÚNIOR, 2012)”.

Nesse diapasão, apresentados alguns entendimentos quanto ao tema, surgem algumas questões acerca do Parecer nº 492/2011 da PGFN, as quais serão respondidas no título “Coisa Julgada Inconstitucional e as Sanções Tributárias”:

1) Decisão do STF em controle de constitucionalidade abstrato ou concreto constitui “direito novo” (nova relação jurídico-tributária) para fins de modificação das circunstâncias jurídicas anteriores?; 2) Decisão do STF em controle de constitucionalidade cessa a eficácia da coisa julgada em sentido contrário? Se sim, a ineficácia é imediata ou depende de ação judicial com fins de desconstituição da coisa julgada?; 3)Pode a Fazenda Pública cobrar seus créditos tributários (tributos e sanções) em relação aos fatos geradores anteriores à decisão do STF pela constitucionalidade da norma tributária? E quanto aos fatos geradores posteriores à decisão do STF, mas ocorridos antes de 02 anos da cobrança (após o prazo da rescisória)? e 4) O artigo 471, inciso I, do CPC/1973 (artigo 505, inciso I, do atual CPC) é aplicável em matéria tributária?

3. COISA JULGADA INCONSTITUCIONAL E AS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS

3.1 O Parecer nº 492/2011 da PGFN e as sanções tributárias

O fenômeno da modulação dos efeitos temporais das decisões proferidas em controle concentrado de constitucionalidade e também na figura das súmulas vinculantes expedidas pelo STF, é um caso típico da chamada relativização da coisa julgada. Tal técnica está prevista no artigo 27 da Lei 9.868 de 1999, bem como no artigo 4º da Lei 11.417 de 2006, cujos teores, respectivamente, vêm expressos nos moldes abaixo:

“Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

Art. 4o A súmula com efeito vinculante tem eficácia imediata, mas o Supremo Tribunal Federal, por decisão de 2/3 (dois terços) dos seus membros, poderá restringir os efeitos vinculantes ou decidir que só tenha eficácia a partir de outro momento, tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse público.”

Portanto, é notável que a técnica ora explanada não é novidade no ordenamento jurídico nacional, sendo aplicada pelo STF em determinadas decisões, especialmente no sistema de controle concentrado. Mas é óbvio que, para a ocorrência da modulação dos efeitos temporais, por afetar de forma cabal o princípio da segurança jurídica, é imprescindível o preenchimento das condições mais rígidas, previstas na legislação (razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social e maioria qualificada).

O Parecer nº 492/2011 da PGFN tenta diferenciar a relativização da coisa julgada, a qual seria modificação dos efeitos anteriores à decisão do STF (precisamente os precedentes referidos no item 3.2 acima), da cessação automática de sua eficácia, que seria em relação aos efeitos futuros, devido à mudança das circunstâncias jurídicas.

 No entanto, diferentemente do argumento apresentado pela Fazenda Nacional, não há, em tais decisões, criação de direito novo, senão entendimento diverso em relação à decisão anterior favorável ao contribuinte, de modo que a coisa julgada anterior está acobertada pela garantia constitucional prevista no artigo 5º, inciso XXXVI, pois o legislador constituinte não atribuiu força de coisa julgada apenas às decisões do Supremo.

Ademais, as decisões do Supremo em controle de constitucionalidade não cessam automaticamente a eficácia das decisões judiciais em contrário, mas apenas possibilita a sua futura desconstituição, e não rescisão, de maneira individual, por meio da devida ação judicial, já que a Constituição blindou a coisa julgada até mesmo da lei (artigo 5º, inciso XXXVI).

A cessação automática, sem pronunciamento judicial, da eficácia da decisão judicial, como quer a Fazenda Nacional, também impossibilita o contribuinte de arguir alguma matéria de defesa, como alguma especificidade de seu caso em comparação com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, violando também o princípio da separação de poderes prescrito no artigo 2º da Carta Constitucional.

Os dois pontos apresentados anteriormente são aceitos pela jurisprudência predominante, consoante decisões a seguir:

“EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. COISA JULGADA. TRIBUTÁRIO. PARECER PGFN Nº 492/11. PREVALÊNCIA DA COISA JULGADA. 1. A sentença de mérito transitada em julgado só pode ser desconstituída mediante ajuizamento de específica ação autônoma de impugnação (ação rescisória) ou outro veículo processual que lhe faça às vezes. 2. Segundo jurisprudência do egrégio STF, a superveniência de decisão do Pretório Excelso, declaratória de inconstitucionalidade de diploma normativo utilizado como fundamento do título judicial questionado, ainda que impregnada de eficácia ex tunc – como sucede, ordinariamente, com os julgamentos proferidos em sede de fiscalização concentrada, não se revela apta, só por si, a desconstituir a autoridade da coisa julgada, que traduz, em nosso sistema jurídico, limite insuperável à força retroativa resultante dos pronunciamentos que emanam, in abstracto, da Suprema Corte. 3. O mesmo entendimento vale para a hipótese em que o STF declara a validade de uma lei, que, precedentemente, foi reconhecida inválida em um processo que, inter partes, transitou em julgado, formando a coisa julgada material favoravelmente ao contribuinte. 4. A tentativa da Administração, por meio do Parecer PGFN nº 492/11, de sujeitar a coisa julgada a exame administrativo viola o princípio da separação dos poderes, já que, uma vez regrada a relação jurídica pela normativa individual emitida pelo Poder Judiciário, salvo a superveniência de lei, somente este poderá examinar a conservação e a permanência daquele regramento individual em relação aos fatos futuros. 5. Sentença mantida”. (TRF 4 – Apelação/Reexame Necessário nº 5006618-44.2012.404.7100/RS, Relator: Otávio Roberto Pamplona) (grifamos).

“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – COISA JULGADA EM SENTIDO MATERIAL – INDISCUTIBILIDADE, IMUTABILIDADE E COERCIBILIDADE: ATRIBUTOS ESPECIAIS QUE QUALIFICAM OS EFEITOS RESULTANTES DO COMANDO SENTENCIAL – PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL QUE AMPARA E PRESERVA A AUTORIDADE DA COISA JULGADA – EXIGÊNCIA DE CERTEZA E DE SEGURANÇA JURÍDICAS – VALORES FUNDAMENTAIS INERENTES AO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO – EFICÁCIA PRECLUSIVA DA 'RES JUDICATA' – 'TANTUM JUDICATUM QUANTUM DISPUTATUM VEL DISPUTARI DEBEBAT' – CONSEQUENTE IMPOSSIBILIDADE DE REDISCUSSÃO DE CONTROVÉRSIA JÁ APRECIADA EM DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO, AINDA QUE PROFERIDA EM CONFRONTO COM A JURISPRUDÊNCIA PREDOMINANTE NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – A QUESTÃO DO ALCANCE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 741 DO CPC – MAGISTÉRIO DA DOUTRINA – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. – A sentença de mérito transitada em julgado só pode ser desconstituída mediante ajuizamento de específica ação autônoma de impugnação (ação rescisória) que haja sido proposta na fluência do prazo decadencial previsto em lei, pois, com o exaurimento de referido lapso temporal, estar-se-á diante da coisa soberanamente julgada, insuscetível de ulterior modificação, ainda que o ato sentencial encontre fundamento em legislação que, em momento posterior, tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, quer em sede de controle abstrato, quer no âmbito de fiscalização incidental de constitucionalidade. – A superveniência de decisão do Supremo Tribunal Federal, declaratória de inconstitucionalidade de diploma normativo utilizado como fundamento do título judicial questionado, ainda que impregnada de eficácia 'ex tunc' – como sucede, ordinariamente, com os julgamentos proferidos em sede de fiscalização concentrada (RTJ 87/758 – RTJ 164/506-509 – RTJ 201/765) -, não se revela apta, só por si, a desconstituir a autoridade da coisa julgada, que traduz, em nosso sistema jurídico, limite insuperável à força retroativa resultante dos pronunciamentos que emanam, 'in abstracto', da Suprema Corte. Doutrina. Precedentes. – O significado do instituto da coisa julgada material como expressão da própria supremacia do ordenamento constitucional e como elemento inerente à existência do Estado Democrático de Direito.” (STF, AgR no RE nº 592.912/RS, 2ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, DJe de 22-11-2012) (Grifamos).

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C DO CPC. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – CSLL. COISA JULGADA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI 7.689/88 E DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. SÚMULA 239/STF. ALCANCE. OFENSA AOS ARTS. 467 E 471, CAPUT, DO CPC CARACTERIZADA. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.1. Discute-se a possibilidade de cobrança da Contribuição Social sobre o Lucro – CSLL do contribuinte que tem a seu favor decisão judicial transitada em julgado declarando a inconstitucionalidade formal e material da exação conforme concebida pela Lei 7.689/88, assim como a inexistência de relação jurídica material a seu recolhimento. 2. (…). 3. O fato de o Supremo Tribunal Federal posteriormente manifestar-se em sentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena de negar validade ao próprio controle difuso de constitucionalidade. 4. Declarada a inexistência de relação jurídico-tributária entre o contribuinte e o fisco, mediante declaração de inconstitucionalidade da Lei 7.689/88, que instituiu a CSLL, afasta-se a possibilidade de sua cobrança com base nesse diploma legal, ainda não revogado ou modificado em sua essência. 5. 'Afirmada a inconstitucionalidade material da cobrança da CSLL, não tem aplicação o enunciado nº 239 da Súmula do Supremo Tribunal Federal, segundo o qual a 'Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores' (AgRg no AgRg nos EREsp 885.763/GO, Rel. Min. HAMILTON CARVALHIDO, Primeira Seção, DJ 24/2/10). 6. (…) 7. 'As Leis 7.856/89 e 8.034/90, a LC 70/91 e as Leis 8.383/91 e 8.541/92 apenas modificaram a alíquota e a base de cálculo da contribuição instituída pela Lei 7.689/88, ou dispuseram sobre a forma de pagamento, alterações que não criaram nova relação jurídico-tributária. Por isso, está impedido o Fisco de cobrar a exação relativamente aos exercícios de 1991 e 1992 em respeito à coisa julgada material' (REsp 731.250/PE, Rel. Min. ELIANA CALMON, Segunda Turma, DJ 30/4/07). 8. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/STJ”. (REsp nº 1.118.893/MG, 1ª Seção, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 23-03-2011) (Grifamos).

Quanto aos fatos geradores ocorridos anteriormente ao pronunciamento do STF a questão é mais simples devido ao princípio da segurança jurídica e seus correlatos em matéria tributária (em especial o artigo 100, que exclui as penalidades, e o 146, que impede a retroatividade quanto às mudanças nos critérios jurídicos, ambos do Código Tributário Nacional), bem como em face da extinção do crédito tributário, nos moldes do artigo 156, inciso X, do CTN, motivo pelo qual a Fazenda não pode cobrar os créditos tributários, especialmente as multas tributárias, oriundos daqueles.

Já no que tange aos créditos tributários (tributos e sanções) relacionados a fatos geradores posteriores à decisão do STF pela constitucionalidade da norma tributária, mas ocorridos antes de 02 anos da cobrança (após o prazo da rescisória), a questão é mais complexa.

 Todavia, mesmo nesses casos é incabível a cobrança pelo Fisco, porque a coisa julgada produz efeitos enquanto não houver a sua desconstituição judicial, extinguindo todo o crédito tributário, de modo que a possibilidade de exigência recai apenas sobre aqueles fatos geradores ocorridos posteriormente ao trânsito em julgado da ação judicial de desconstituição da coisa julgada favorável ao contribuinte, pois a coisa julgada anterior já não mais produzirá efeitos.

Importa ressaltar que a ação devida é a de desconstituição da coisa julgada, ajuizada de maneira individual, em relação aos fatos geradores ocorridos posteriormente, preservando os efeitos anteriores da decisão favorável ao contribuinte, e não a rescisória, prescrita no artigo 966 do Código de Processo Civil. Isso acontece por dois motivos principais.

Em primeiro lugar, é incabível a ação rescisória porque não estará presente nenhum dos pressupostos taxativamente previstos no artigo 966 do CPC, ressaltando-se que não houve violação manifesta de norma jurídica (inciso V), mas, sim, inaplicação de lei considerada constitucional pelo STF por decisão posterior.

Sobre este ponto o autor Ives Gandra da Silva Martins, ainda na vigência do CPC/1973, o qual apresentava redação muito semelhante (artigo 485, inciso V – violar literal disposição de lei), em Parecer acerca do tema, entende no mesmo sentido:

“(…) à luz do novo perfil da “segurança jurídica” no direito pátrio, o desenho do que seja violação “literal” de lei há de conformar, nas hipóteses retro citadas, a violação expressa do texto constitucional, isto é, literal, grotesca, ostensiva, aberrante, absurda, o que, à evidência, não ocorreu na decisão colocada para exame, transitada em julgado, quando pacífica era a jurisprudência no sentido de que a contribuição social sobre o lucro nascera ilegal e inconstitucional (MARTINS, 1992, p. 26)”.

 Além disso, também descabe a ação rescisória, pois esta rescinde a decisão anterior, fulminando todos os seus efeitos, o que não atenderia aos princípios da segurança jurídica e da proteção à confiança dos agentes econômicos concretizados no instituto da coisa julgada.

Por fim, não prospera o argumento utilizado pelo fisco quanto à inaplicabilidade do artigo 471, inciso I, do CPC/1973 (artigo 505, inciso I, do atual CPC) no Direito Tributário, posto que tal inciso é a norma geral, sendo o inciso II a específica. Assim, como não há dispositivo a respeito na legislação tributária, deve-se incidir o inciso I. Caso contrário, o inciso I seria desprovido de sentido jurídico, pois todo o seu conteúdo já estaria abrangido pelo inciso seguinte.

3.2 Princípios da Segurança Jurídica e da Isonomia: preservação necessária da Coisa Julgada e da Livre Concorrência

A denominada relativização da coisa julgada em matéria tributária não deve ser entendida como produção de efeitos da decisão judicial transitada em julgado se e enquanto não houver decisão do Supremo em controle de constitucionalidade em sentido contrário, mas sim a manutenção de sua eficácia até a sua desconstituição judicial, após decisão da Corte Suprema com entendimento diverso.

Com isso, os princípios da segurança jurídica e da proteção à confiança legítima estarão preservados: o contribuinte com decisão anterior favorável terá a manutenção de todos os efeitos da coisa julgada até o momento de sua desconstituição, caso tenha ocorrido decisão do STF, posterior à coisa julgada e anterior à desconstituição, em controle de constitucionalidade concentrado ou difuso com posterior Resolução do Senado (artigo 52, inciso X, CF88), que lhe seja desfavorável.

Em contrapartida, com o escopo de atender ao princípio da isonomia entre os contribuintes, em especial aos da livre iniciativa e livre concorrência, a coisa julgada anterior não deve produzir efeitos eternamente, favorecendo apenas um ou alguns em detrimento do restante de sujeitos passivos da obrigação tributária, razão de ser a desconstituição judicial da coisa julgada necessária, produzindo seus efeitos dali para frente.

No que tange à igualdade na Ordem Econômica o autor, na mesma linha de entendimento apresentada por este estudo, assevera o seguinte:

“A primeira, e óbvia, decorrência desse princípio é a exigência de que, na competição econômica, não haja favorecimentos nem desfavorecimentos. Entretanto, os estímulos a atividades econômicas, que são cabíveis na perspectiva do desenvolvimento, importam não raro em condicionamentos especiais. Estes são legítimos, desde que se mantenham na esfera do razoável, não acarretando vantagens desproporcionadas, em relação aos benefícios esperados. Trata-se de uma avaliação difícil e delicada, que, todavia, não pode ser excluída (FERREIRA FILHO, 2011, p. 95 e 96)”.

Portanto, não há propriamente uma relativização da coisa julgada, nem uma cessação automática de sua eficácia como entendeu a Fazenda Nacional, mas uma preservação dos valores e princípios constitucionais mencionados (segurança jurídica – coisa julgada e isonomia – livre iniciativa e livre concorrência), em consonância com os fins do Estado Democrático de Direito, positivados no texto constitucional, e com o método positivismo jurídico “metódico-axiológico”.

 CONCLUSÃO

A coisa julgada é um instituto de extrema relevância para a vida em sociedade, por tratar-se de um dos instrumentos por meio dos quais as pessoas podem viver socialmente de forma equilibrada e mais previsível. Sem a coisa julgada, o caos estaria inserido na sociedade, tendo em vista que os indivíduos não teriam certeza acerca de suas situações jurídicas.

Portanto, cabe ao Poder Público atuar com certa margem de previsibilidade, bem como respeitar as situações constituídas pelo complexo de normas por ele elaboradas e reconhecidas, de modo que os seus cidadãos possam viver sem muitas surpresas, em respeito ao princípio (ou valor) constitucional da segurança jurídica (inteligência do artigo 5º, caput, da Constituição Federal de 1988) e seus correlatos na seara tributária.

Quanto aos fatos geradores ocorridos após a decisão do STF, a questão é mais simples, devido ao princípio da segurança jurídica e seus correlatos (em especial, o artigo 100, que exclui as penalidades, e o 146, o qual impede a retroatividade quanto às mudanças nos critérios jurídicos, ambos do CTN), bem como em face da extinção do crédito tributário, nos moldes do artigo 156, X, do CTN, motivo pelo qual a Fazenda não pode cobrar os créditos tributários, especialmente as multas tributárias, oriundos daqueles.

Todavia, mesmo em relação aos fatos geradores posteriores é incabível a cobrança, porque a coisa julgada produz efeitos enquanto não houver a sua desconstituição, de modo que a possibilidade de exigência recai apenas sobre aqueles fatos geradores ocorridos posteriormente ao trânsito em julgado da ação judicial de desconstituição da coisa julgada favorável ao contribuinte, pois a coisa julgada anterior já não mais produzirá efeitos.

No entanto, no Direito Tributário a aplicação pura e simples da coisa julgada de forma perene coloca em conflito os princípios mencionados acima com outro fundamental princípio jurídico, que é o da isonomia dos agentes econômicos privados, consubstanciada pelos princípios da livre iniciativa e da livre concorrência.

Logo, é importante que o intérprete não despreze nenhum dos princípios, de modo que haja a preservação da coisa julgada até o momento de sua desconstituição judicial, de forma individual, e somente após tal termo é que o princípio da livre concorrência deverá incidir sem a necessidade da aplicação das técnicas pós-positivistas, móbil de o Parecer nº 492/2011 da PGFN não encontrar respaldo no paradigma do Estado Democrático de Direito nos termos da Carta de 1988.