Da imunidade tributária das entidades beneficentes da assistência social segundo a Constituição Federal de 1988. Requisitos e benefícios

Resumo: O presente artigo tem como finalidade discorrer, especificamente, sobre as peculiaridades das imunidades tributárias concebidas pela Constituição Federal de 1988 em face das entidades beneficentes da assistência social, analisando quais são os requisitos para sua obtenção de acordo com a legislação tributária infraconstitucional, e, por fim, quando obtida, quais são os benefícios da sua obtenção.

Palavras-chave: Imunidade Tributária, Entidades Beneficentes da Assistência Social, Constituição Federal de 1988.

Abstract: The purpose of this article is to discuss, in particular, the peculiarities of tax immunities conceived by the Federal Constitution of 1988 in relation to social welfare charities, analyzing the requirements for obtaining them under tax legislation, and End, when obtained, what are the benefits of obtaining it.

Keywords: Tax immunity, Beneficent Entities of Social Assistance, Federal Constitution of 1988.

1. Imunidade Tributária – Conceito.

As imunidades tributárias consistem em limitações das competências tributárias dos entes federativos, previstas no texto constitucional, as quais obstam a própria incidência legislativa em relação ao nascituro da obrigação tributária em relação a bens, pessoas, operações e serviços.

Nestes termos, pode-se afirmar, em suma, que a característica peculiar da imunidade tributária consiste em sua previsão expressa no texto constitucional, afim de excluir a competência tributária dos entes federativos em relação ao seu poder de tributar sobre determinados fatos ou atos.

 Neste sentido, são as palavras do Professor Paulo de Barros Carvalho:

“O preceito da imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a Isenção se dá no plano da legislação ordinária[1]”.

Imperioso aqui destacar que a imunidade se difere da isenção em razão da primeira atuar no plano da definição de competência, e a segunda no plano do exercício da competência, conforme preconiza o ilustre doutrinador.

Todavia, existem dispositivos constitucionais que veiculam a “falsa” ideia de haver previsão expressa no texto constitucional de hipóteses de isenção, conforme redação dos artigos 184, §5º e 195, §7º, in verbis:

“Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.

§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

 § 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

Fato notório é, de acordo com a premissa ventilada no presente tópico, que tais dispositivos elencados no bojo do texto constitucional são regras de imunidade e não comandos isencionais, uma vez que estes configuram-se quando sua previsão estiver no âmbito da legislação infraconstitucional.

Em consonância com esta afirmação, citemos a título de exemplo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:

“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – CEBAS. DIREITO ADQUIRIDO. COISA JULGADA. INEXISTÊNCIA. AGRAVO DESPROVIDO.

I – A jurisprudência desta Corte é no sentido de que não existe direito adquirido à manutenção de regime jurídico de imunidade tributária. Precedentes.

II – A Constituição Federal de 1988, no seu art. 195, § 7º, conferiu imunidade às entidades beneficentes de assistência social em relação às contribuições para a Seguridade Social, desde que atendidos os requisitos definidos por lei.

III – A decisão judicial invocada pela agravante somente garantiu que a renovação do CEBAS fosse apreciada à luz da legislação então vigente e o Ministro de Estado da Previdência Social, ao efetuar essa análise, entendeu que os requisitos não foram preenchidos. Afastar essa conclusão demandaria o reexame do conjunto probatório, que se mostra inviável nesta via.

IV – Agravo regimental desprovido”[2].

Portanto, de acordo com as considerações acima esposadas, percebe-se que os institutos da imunidade e das isenções não se confundem uma vez que, enquanto uma encontra fundamento nas normas constitucionais, a outra encontra fundamento nas normas infraconstitucionais.

2. Imunidades Gerais do Art. 150, VI, da CF/88.

As denominadas “imunidades gerais” são aquelas delineadas nas alíneas “a”, “b”, “c”, “d” e “e”, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal de 1988, in verbis:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre:  

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”

O dispositivo trazido à baila, conforme se observa claramente na redação de seu inciso VI, faz menção expressa ao “imposto”, para fins de delimitar a não incidência deste tributo sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos sujeitos delimitados nas alíneas “a”, “b”, “c”, “d” e “e”.

A alínea “a” do dispositivo doravante analisado preleciona acerca da denominada “imunidade recíproca”, classificada como objetiva, a qual impede que os impostos incidam sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos entes políticos, desde a receita auferida seja voltada para as suas finalidades essenciais.

A imunidade objetiva prevista na alínea “b”, é aquela conhecida como “imunidade religiosa” pelo fato de afastar a incidência dos impostos sobre os “templos de qualquer culto”, o que nos leva a conclusão de que tal benesse contempla os prédios aonde ocorrem os cultos religiosos.

A imunidade prevista na alínea “c” refere-se as imunidades subjetivas dos partidos políticos, dos sindicatos de empregados, das instituições de educação e, por fim, das entidades de assistência social, estas últimas as quais serão minuciosamente estudadas no presente artigo.

A imunidade objetiva delineada na alínea “d”, é aquela inerente a não incidência dos impostos sobre operações com livros, jornais, periódicos e os papeis destinados a sua impressão. De acordo com a doutrina, tal imunidade “tem por objetivo estimular a disseminação de cultura e de ideias em geral[3]”.

A alínea “e”, incluída pela Emenda Constitucional nº 75/2013, estabelece a imunidade tributária objetiva para os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, os quais neles estão contidos obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como suportes materiais ou arquivos digitais que os contenha. A título de esclarecimentos, imperioso se faz salientar que fonogramas e videofonogramas consistem em gravações ou registros de som (fonogramas) ou de som e imagem ( videofonogramas”; são o conteúdo considerados em si mesmo, independentemente do suporte, que pode ser material ou imaterial; é a gravação da execução de determinada música, ou videoclipe produzido e gravado não importa aonde. Assim, a alínea ‘e”, do inciso VI, do artigo 150, da CF/88, preleciona que são imunes os “fonogramas e videofonogramas musicais”, que contenham “obras musicais ou litero musicais de autores brasileiros”.

Pois bem, delineadas as considerações no presente tópico, inerentes as imunidades tributárias de uma forma geral, cumpre adentrarmos a imunidade delineada na aliena “c”, o inciso VI, do artigo 150, da CF/88, a qual da ensejo a titulação do presente artigo.

3. Definição de “instituição da Assistência Social”.

O primeiro requisito básico exigido para usufruto da benesse inerente a imunidade tributária delineada na parte final da alíena “c”, do inciso VI, do artigo 150, da CF/88, é determinada instituição ser classificada como “entidade beneficente da assistência social”.

O ilustre professor Sabo[4], citando Ives Gandra, preleciona que “as instituições de assistência social são aquelas pessoas jurídicas de direito privado, associações civis, fundações e serviços sociais dedicados à previdência, saúde e assistência social”

Neste sentido, é o que dispõe o artigo 3º, da Lei Orgânica da Assistência Social – LOAS (Lei nº 8.742/93), in verbis:

Art. 3o Consideram-se entidades e organizações de assistência social aquelas sem fins lucrativos que, isolada ou cumulativamente, prestam atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de direitos.

Conforme depreende-se na redação do artigo trazido à baila, é considerada então instituição de assistência social aquela que cumpra os requisitos básicos instituídos em Lei, para fins de usufruto da benesse da imunidade tributária capitaneada na alínea “c”, do inciso VI, do artigo 150, da CF/88.

Pois bem, além dos requisitos previstos em lei, para usufruir da imunidade tributária é necessário que a instituição de assistência social cumpra outros requisitos básicos para tal enquadramento, qual seja a “ausência de fins lucrativos”.

Para o ilustre doutrinador Paulo Ayres Barreto, consideram-se entidades sem fins lucrativos:

“É instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem o fazer retornar seu patrimônio à pessoas que a instituíram. Pata que sejam classificados como “sem fins lucrativos”, é mister que as instituições preencham dois requisitos: a) não distribuam lucros (mais correto seria dizer seus superávits); e b) não revertam seu patrimônio às pessoas que as criaram. Preenchidos esses pressupostos, tem-se instituição sem fins lucrativos[5].

Imperioso se faz salientar que é admitido, segundo a análise da legislação que rege matéria (CTN e Lei 12.101/09), que a entidades beneficentes da assistência social obtenham lucro no exercício de suas atividades, pois a ausência de fins lucrativos não implica, necessariamente, na prestação gratuita de serviços. O que não é permitido, de acordo com a legislação (Arts. 14 do CTN c/c 29, V, da Lei 12.101/09), é a distribuição ou apropriação dos resultados financeiros pelos seus sócios, dirigentes ou empregados, uma vez que todo e qualquer rendimento da entidade deve ser, obrigatoriamente revertidos em suas finalidades essenciais.

Além de sua renda, também devem ser direcionados as suas finalidades essenciais todo o seu patrimônio e serviços, conforme preceitua o §4º, do artigo 150, da CF/88, in verbis:

“Art. 150. (….)

 § 4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.

Assim, de acordo com o dispositivo constitucional supramencionado, observa-se que a imunidade tributária terá seu alcance ampliado ou diminuído dependendo da destinação de seu patrimônio, renda e serviços, os quais devem, obrigatoriamente, conforme suscitado, estarem direcionados as suas finalidades essenciais para fins de usufruto do benefício constitucional doravante analisado.

4. Imunidade Tributária das Entidades beneficentes da Assistência Social.

Conforme mencionado nos tópicos anteriores, percebe-se que as entidades beneficentes da assistência social usufruem da imunidade em relação ao dever de pagar impostos, conforme previsão expressa do artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal. Destaque-se, conforme já mencionado no típico anterior, que o usufruto da imunidade em relação aos impostos pelas entidades beneficentes da assistência social, diz respeito, tão somente, em relação ao seu patrimônio (IPTU, IPVA, ITR), renda (IRPJ) ou serviços (ISS, ICMS), relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas, conforme prevê o §4º, do artigo 150, da CF/88.

Ademais, imperioso se faz registrar que além da imunidade em relação a incidência de impostos em relação ao seu patrimônio, renda e serviços, conforme suscitado, as entidades beneficentes usufruem da benesse da imunidade tributária em relação, também, as contribuições para a seguridade social, conforme preleciona o §7º, do artigo 195, da Constituição Federal in verbis:

 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

 §7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

Portanto, em um primeiro momento, percebe-se que o texto constitucional atribui as denominadas entidades beneficentes da assistência social o direito ao usufruto da imunidade tributária em relação a impostos e as contribuições para seguridade social, conforme preceituam os artigos 150, VI, “c” c/c 195, §7º. Quanto as demais modalidades de tributos, tais como as taxas e demais contribuições, tais entidades são normalmente passíveis de tributação em razão da ausência de norma constitucional que as exonere de tal obrigação.

Assim, de acordo com as considerações esposadas no presente tópico, passemos a adentrar, de forma mais profunda, a análise individual das imunidades das entidades beneficentes a assistência social em relação aos tributos mencionados ao longo do presente tópico, à luz de seus respectivos comandos normativos constitucionais e infraconstitucionais.

5. Do reconhecimento da Imunidade Tributária

A Imunidade Tributária, como fenômeno de natureza constitucional, tem todos os seus casos expressos na Constituição Federal e, por via de regra, é uma norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata.

Contudo, no que diz respeito as entidades beneficentes da assistência social, “a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma de eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação de atendimento a exigências infraconstitucionais[6]”.

Neste sentido, o direito a usufruto da imunidade tributária pelas entidades beneficentes da assistência social não é reconhecida automaticamente, uma vez que é necessário que estas efetuem o requerimento perante a autoridade administrativa competente, para que esta reconheça o direito ao benefício imunizante através de ato declaratório (CEBAS) ou despacho devidamente fundamentado, desde que seja demonstrado pela instituição do atendimento dos quesitos/exigências previstos(as) em lei, conforme expressamente previsto na parte final da alínea “c[7]”, do inciso VI, do artigo 150, bem como do §7º[8], do artigo 195, da Constituição Federal.

Assim, nos tópicos a seguir analisaremos os quesitos previstos na legislação infraconstitucional os quais dão ensejo a obtenção das imunidades tributárias em apreço, pelas entidades beneficentes da assistência social.

5.1. Do reconhecimento da Imunidade tributária em relação a Impostos – Arts. 150, VI, “c” da CF/88 c/c 9º, IV, “c”, do CTN.

A vedação constitucional de instituir impostos sobre o patrimônio, renda e serviços das instituições de assistência social sem fins lucrativos, disposta no art. 150, VI, “c”, está condicionada ao atendimento dos requisitos previstos em lei, conforme suscitado nos tópicos anteriores.

Importante salientar que a imunidade constitucional em apreço, insculpida no texto constitucional, possui reflexo infraconstitucional de acordo com a norma prevista no artigo 9º, IV, do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito:

“Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV – cobrar imposto sobre:

a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

 c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros”.

Pois bem, nos termos do artigo 146, II, da CF/88, a imunidade tributária trata-se de uma limitação constitucional do poder de tributar, assim sendo, há se ser exigida a edição de uma lei complementar para tratar da matéria pertinente a imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos.

O Código Tributário Nacional tendo sido recepcionado pela CF/88 no patamar de “Lei Complementar”, por intermédio do artigo 34[9], §5[10]º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, ao regular as limitações constitucionais ao poder de tributar por intermédio do dispositivo supramencionado (Art. 9º), enumera em seu artigo 14 os requisitos necessários para usufruto da imunidade tributária em relação a impostos, pelas instituições beneficentes da assistência social sem fins lucrativos (Art. 150, VI, “c”), senão veja-se:

“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos”.

Nestes termos, percebe-se que é competência do Código Tributário Nacional, na qualidade de Lei Complementar, a competência de estabelecer os quesitos que dão ensejo a usufruto da imunidade tributária em relação aos impostos pelas entidades beneficentes da assistência social, devendo estas obrigatoriamente cumpri-los na integra.

Neste sentido, é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:

“Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ART. 150, VI, “C”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. EXTENSÃO DA REFERIDA IMUNIDADE ÀS APLICAÇÕES FINANCEIRAS. POSSIBILIDADE.

1. A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da CF alcança todos os bens das entidades assistenciais de que cuida o referido dispositivo constitucional, além de suas aplicações financeiras. Precedentes: RE 183.216-AgR-ED, rel. min. Marco Aurélio, DJ de 02.06.2000; RE 232.080-AgR, rel. min. Nelson Jobim, DJ de 31.10.2001; RE 230.281-AgR, rel. min. Gilmar Mendes, DJ de 01.08.2003; RE 424.507-AgR, rel. min. Carlos Velloso, DJ de 22.10.2004.

2. Este Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADI 1.802-MC, da Relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 13.02.2004, suspendeu, até a decisão final da ação direta, a eficácia do § 1º do artigo 12 da Lei 9.532/97. 3. O presente tema não guarda identidade com o RE 611.510-RG, atualmente sob a relatoria da Ministra Rosa Weber, cuja repercussão geral foi reconhecida por esta Corte, restando evidenciado o divórcio ideológico entre as razões do regimental e o que foi decidido no Tribunal a quo. Incidência da Súmula 284 do STF verbis: É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia. 4. In casu, o acórdão recorrido assentou: “TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA – INSTITUIÇÃO DEDICADA À ASSISTÊNCIA SOCIAL – ARTIGO 150, VI, “C” DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DO ARTIGO 14 DO CTN – LEI Nº 9532/1997 – EXCLUSÃO DA IMUNIDADE DOS RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS EM APLICAÇÕES FINANCEIRAS – VIGÊNCIA SUSPENSA. 1. A Constituição Federal assegura imunidade tributária às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, no que se refere à instituição de impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou serviços relacionados às suas finalidades essenciais, desde que sejam cumpridos os requisitos contidos no art. 14 do CTN. 2. O parágrafo 4º do artigo 150 da Constituição, ao determinar que a imunidade concerne apenas ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com suas finalidades essenciais, não exclui os rendimentos decorrentes das aplicações financeiras que são vertidos aos objetivos da própria entidade, como ocorre com a renda auferida a partir das suas atividades assistenciais, ou mesmo da comercialização de seus bens.

3. A imunidade não é restrita apenas à renda decorrente do objeto social da entidade, mas sim toda aquela auferida de forma regular visando resguardar o seu patrimônio dos efeitos corrosivos da inflação, como ocorre com as aplicações financeiras.

4. O art. 12, § 1º da Lei nº L. 9.532/97, lei ordinária, excluiu da imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

5. Ofensa ao art. 146, II, da Constituição Federal, que determina competir à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

6. A imposição tributária também estaria tributando o patrimônio da entidade, o que é vedado pela Constituição Federal, porquanto as aplicações financeiras não têm a finalidade de auferir lucros, mas sim de resguardar o patrimônio dos efeitos corrosivos da inflação.

7. O dispositivo teve sua vigência suspensa por força de decisão proferida em Medida Cautelar na ADIN nº 1802.” 5. NEGO PROVIMENTO ao agravo regimental”[11].(grifamos)

Por fim, importante salientar que qualquer outra lei que não seja complementar, que amplie ou estabeleça quesitos a serem cumpridos pelas entidades beneficentes da assistência social para fins de usufruto da imunidade tributária em relação a impostos constantes na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, da CF/88, tal como a Lei Federal nº 9.532/93, a qual possui patamar de “Lei Ordinária”, é passível de ser declarada inconstitucional, conforme exemplo prático pertinente ao objeto da ADIN nº 1.802-3/DF.

5.2. Do reconhecimento da Imunidade Tributária em relação as Contribuições para a Seguridade Social – Art. 195, §7º, da CF/88.

Como dito em alhures, a vedação constitucional em relação ao dever de recolhimento das contribuições para a seguridade social pelas instituições beneficentes da assistência social, prevista no artigo 195, §7º, da Carta Magna, está condicionada ao atendimento de exigências e requisitos previstos na lei infraconstitucional.

Pois bem, a princípio é importante destacar que “as exigências estabelecidas em lei” previstas no final da redação do §7º, do artigo 195, não podem ser remetidas aos requisitos dispostos no artigo 14, do Código Tributário Nacional, o qual se refere expressamente apenas a não incidência de impostos, conforme amplamente discorrido no tópico anterior.

A expressão “exigências estabelecidas em lei” prevista na parte final do dispositivo em referência, faz alusão aos requisitos delimitados na lei 12.101/09, a qual dispõe sobre “a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de isenção para a seguridade social”.

Assim, a Lei 12.101/09 estabelece os requisitos a serem cumpridos pelas entidades beneficentes da assistência social afim de usufruírem da imunidade tributária em relação as contribuições para a seguridade social delimitadas nos incisos do artigo 195 do texto constitucional, bem como dos artigos 22 e 23 da Lei 8.212/91, através de seu artigo 29, incisos de I a VIII, in verbis:

“Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos”:

I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;

II – aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;

III – apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS;

IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;

V – não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;

VI – conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;

VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;

VIII – apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.”

Atualmente a lei em análise (12.101/09), a qual revogou diversos dispositivos da lei 8.212/91, é a legislação vigente que dispõe sobre os procedimentos de certificação das entidades beneficentes da assistência social para fins de usufruto da “isenção”, leia-se imunidade, insculpida no §7º, do artigo 195, da CF/88, em relação as contribuições para a seguridade social.

Portanto, a entidade beneficente da assistência social que almeje o reconhecimento do direito ao usufruto da imunidade tributária em relação as contribuições para a seguridade social, deverá obrigatoriamente atender os requisitos cumulativos insculpidos nos incisos I a VIII, do artigo 29, da Lei 12.101/09 (que alterou o artigo 55, da Lei 8.212/91), já que é esta a legislação competente para regular a matéria, nos contornos delimitados na parte final da redação do §7º, do artigo 195, da CF/88.

Neste sentido, são as palavras de José Eduardo Sabo:

“Registre-se, também, que a Lei 8.212, de 24.07.1991, que dispôs sobre a organização da Seguridade Social e instituiu o Plano de Custeio, trata, no seu art. 55, II (artigo revogado pela novel lei nº 12.101/09 a seguir comentada), dos requisitos que devem ser atendidos pelas entidades beneficentes de assistência social para ficarem isentas da contribuição a carga da empresa, destinadas à Seguridade Social[12]”.

Em consonância com a afirmação acima dardejada, é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:

“Ementa: TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. REPERCUSSÃO GERAL CONEXA. RE 566.622. IMUNIDADE AOS IMPOSTOS. ART. 150, VI, C, CF/88. IMUNIDADE ÀS CONTRIBUIÇÕES. ART. 195, § 7º, CF/88. O PIS É CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL (ART. 239 C/C ART. 195, I, CF/88). A CONCEITUAÇÃO E O REGIME JURÍDICO DA EXPRESSÃO “INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO” (ART. 150, VI, C, CF/88) APLICA-SE POR ANALOGIA À EXPRESSÃO “ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSITÊNCIA SOCIAL” (ART. 195, § 7º, CF/88). AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR SÃO O CONJUNTO DE PRINCÍPIOS E IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS (ART. 146, II, CF/88). A EXPRESSÃO “ISENÇÃO” UTILIZADA NO ART. 195, § 7º, CF/88, TEM O CONTEÚDO DE VERDADEIRA IMUNIDADE. O ART. 195, § 7º, CF/88, REPORTA-SE À LEI Nº 8.212/91, EM SUA REDAÇÃO ORIGINAL (MI 616/SP, Rel. Min. Nélson Jobim, Pleno, DJ 25/10/2002). O ART. 1º, DA LEI Nº 9.738/98, FOI SUSPENSO PELA CORTE SUPREMA (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16-06-2000). A SUPREMA CORTE INDICIA QUE SOMENTE SE EXIGE LEI COMPLEMENTAR PARA A DEFINIÇÃO DOS SEUS LIMITES OBJETIVOS (MATERIAIS), E NÃO PARA A FIXAÇÃO DAS NORMAS DE CONSTITUIÇÃO E DE FUNCIONAMENTO DAS ENTIDADES IMUNES (ASPECTOS FORMAIS OU SUBJETIVOS), OS QUAIS PODEM SER VEICULADOS POR LEI ORDINÁRIA (ART. 55, DA LEI Nº 8.212/91). AS ENTIDADES QUE PROMOVEM A ASSISTÊNCIA SOCIAL BENEFICENTE (ART. 195, § 7º, CF/88) SOMENTE FAZEM JUS À IMUNIDADE SE PREENCHEREM CUMULATIVAMENTE OS REQUISITOS DE QUE TRATA O ART. 55, DA LEI Nº 8.212/91, NA SUA REDAÇÃO ORIGINAL, E AQUELES PREVISTOS NOS ARTIGOS 9º E 14, DO CTN. AUSÊNCIA DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA OU APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA SOLIDARIEDADE SOCIAL DE FORMA INVERSA (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16-06-2000). INAPLICABILIDADE DO ART. 2º, II, DA LEI Nº 9.715/98, E DO ART. 13, IV, DA MP Nº 2.158-35/2001, ÀS ENTIDADES QUE PREENCHEM OS REQUISITOS DO ART. 55 DA LEI Nº 8.212/91, E LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE, A QUAL NÃO DECORRE DO VÍCIO DE INCONSTITUCIONALIDADE DESTES DISPOSITIVOS LEGAIS, MAS DA IMUNIDADE EM RELAÇÃO À CONTRIBUIÇÃO AO PIS COMO TÉCNICA DE INTERPRETAÇÃO CONFORME À CONSTITUIÇÃO. EX POSITIS, CONHEÇO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO, MAS NEGO-LHE PROVIMENTO CONFERINDO EFICÁCIA ERGA OMNES E EX TUNC. (….)

10. A expressão “isenção” equivocadamente utilizada pelo legislador constituinte decorre de circunstância histórica. O primeiro diploma legislativo a tratar da matéria foi a Lei nº 3.577/59, que isentou a taxa de contribuição de previdência dos Institutos e Caixas de Aposentadoria e Pensões às entidades de fins filantrópicos reconhecidas de utilidade pública, cujos membros de sua diretoria não percebessem remuneração. Destarte, como a imunidade às contribuições sociais somente foi inserida pelo § 7º, do art. 195, CF/88, a transposição acrítica do seu conteúdo, com o viés do legislador ordinário de isenção, gerou a controvérsia, hodiernamente superada pela jurisprudência da Suprema Corte no sentido de se tratar de imunidade.

11. A imunidade, sob a égide da CF/88, recebeu regulamentação específica em diversas leis ordinárias, a saber: Lei nº 9.532/97 (regulamentando a imunidade do art. 150, VI, “c”, referente aos impostos); Leis nº 8.212/91, nº 9.732/98 e nº 12.101/09 (regulamentando a imunidade do art. 195, § 7º, referente às contribuições), cujo exato sentido vem sendo delineado pelo Supremo Tribunal Federal.

12. A lei a que se reporta o dispositivo constitucional contido no § 7º, do art. 195, CF/88, segundo o Supremo Tribunal Federal, é a Lei nº 8.212/91 (MI 616/SP, Rel. Min. Nélson Jobim, Pleno, DJ 25/10/2002).

13. A imunidade frente às contribuições para a seguridade social, prevista no § 7º, do art. 195, CF/88, está regulamentada pelo art. 55, da Lei nº 8.212/91, em sua redação original, uma vez que as mudanças pretendidas pelo art. 1º, da Lei nº 9.738/98, a este artigo foram suspensas (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16-06-2000).

14. A imunidade tributária e seus requisitos de legitimação, os quais poderiam restringir o seu alcance, estavam estabelecidos no art. 14, do CTN, e foram recepcionados pelo novo texto constitucional de 1988. Por isso que razoável se permitisse que outras declarações relacionadas com os aspectos intrínsecos das instituições imunes viessem regulados por lei ordinária, tanto mais que o direito tributário utiliza-se dos conceitos e categorias elaborados pelo ordenamento jurídico privado, expresso pela legislação infraconstitucional.

15. A Suprema Corte, guardiã da Constituição Federal, indicia que somente se exige lei complementar para a definição dos seus limites objetivos (materiais), e não para a fixação das normas de constituição e de funcionamento das entidades imunes (aspectos formais ou subjetivos), os quais podem ser veiculados por lei ordinária, como sois ocorrer com o art. 55, da Lei nº 8.212/91, que pode estabelecer requisitos formais para o gozo da imunidade sem caracterizar ofensa ao art. 146, II, da Constituição Federal, ex vi dos incisos I e II, verbis: Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente: (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009) I – seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009); II – seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei nº 9.429, de 26.12.1996)….(….)

17. As entidades que promovem a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, somente fazem jus à concessão do benefício imunizante se preencherem cumulativamente os requisitos de que trata o art. 55, da Lei nº 8.212/91, na sua redação original, e aqueles prescritos nos artigos 9º e 14, do CTN. (….)

20. A Suprema Corte já decidiu que o artigo 195, § 7º, da Carta Magna, com relação às exigências a que devem atender as entidades beneficentes de assistência social para gozarem da imunidade aí prevista, determina apenas a existência de lei que as regule; o que implica dizer que a Carta Magna alude genericamente à “lei” para estabelecer princípio de reserva legal, expressão que compreende tanto a legislação ordinária, quanto a legislação complementar (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16-06-2000). (…)

22. In casu, descabe negar esse direito a pretexto de ausência de regulamentação legal, mormente em face do acórdão recorrido que concluiu pelo cumprimento dos requisitos por parte da recorrida à luz do art. 55, da Lei nº 8.212/91, condicionado ao seu enquadramento no conceito de assistência social delimitado pelo STF, mercê de suposta alegação de que as prescrições dos artigos 9º e 14 do Código Tributário Nacional não regulamentam o § 7º, do art. 195, CF/88. 23. É insindicável na Suprema Corte o atendimento dos requisitos estabelecidos em lei (art. 55, da Lei nº 8.212/91), uma vez que, para tanto, seria necessária a análise de legislação infraconstitucional, situação em que a afronta à Constituição seria apenas indireta, ou, ainda, o revolvimento de provas, atraindo a aplicação do verbete da Súmula nº 279. Precedente. AI 409.981-AgR/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 13/08/2004. 24. A pessoa jurídica para fazer jus à imunidade do § 7º, do art. 195, CF/88, com relação às contribuições sociais, deve atender aos requisitos previstos nos artigos 9º e 14, do CTN, bem como no art. 55, da Lei nº 8.212/91, alterada pelas Lei nº 9.732/98 e Lei nº 12.101/2009, nos pontos onde não tiveram sua vigência suspensa liminarmente pelo STF nos autos da ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16-06-2000. 25. As entidades beneficentes de assistência social, como consequência, não se submetem ao regime tributário disposto no art. 2º, II, da Lei nº 9.715/98, e no art. 13, IV, da MP nº 2.158-35/2001, aplicáveis somente àquelas outras entidades (instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos) que não preenchem os requisitos do art. 55 da Lei nº 8.212/91, ou da legislação superveniente sobre a matéria, posto não abarcadas pela imunidade constitucional. 26. A inaplicabilidade do art. 2º, II, da Lei nº 9.715/98, e do art. 13, IV, da MP nº 2.158-35/2001, às entidades que preenchem os requisitos do art. 55 da Lei nº 8.212/91, e legislação superveniente, não decorre do vício da inconstitucionalidade desses dispositivos legais, mas da imunidade em relação à contribuição ao PIS como técnica de interpretação conforme à Constituição.

27. Ex positis, conheço do recurso extraordinário, mas nego-lhe provimento conferindo à tese assentada repercussão geral e eficácia erga omnes e ex tunc. Precedentes. RE 93.770/RJ, Rel. Min. Soares Muñoz, 1ª Turma, DJ 03/04/1981. RE 428.815-AgR/AM, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 24/06/2005. ADI 1.802-MC/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, DJ 13-02-2004. ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16-06-2000”[13]”.

Portanto, de acordo com as considerações esposadas ao longo do presente tópico, no que diz respeito ao usufruto da imunidade em relação as contribuições para a seguridade social, prevista no §7º, do artigo 195, da CF/88, as exigências legais a serem atendidas não são aquelas insculpidas no artigo 14, do CTN, mas sim dispostas no art. 29, da Lei Ordinária de nº12.101/09, a qual alterou diversos dispositivos da Lei 8.212/91, conforme outrora salientado.

6. Da necessidade de lei complementar ou ordinária para fins de regulamentação das imunidades tributárias existentes nos artigos 150, VI, “c” e 195, §7º, da CF/88.

Muito é discutido pela doutrina e jurisprudência dos tribunais superiores acerca de qual espécie de “lei” seria legitimamente editada para fins de regulamentar, no âmbito infraconstitucional, as imunidades tributárias previstas nos artigos 150, VI, “c”, e 195, §7º, da Constituição Federal.

Pois bem, antes de tecermos comentários sobre a controvérsia em análise, insta trazer à baila o que preleciona o artigo 146, II, da Carta Magna:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:” (grifamos)

O dispositivo em referência atribui expressamente a lei complementar a competência para “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”, ou seja, no âmbito infraconstitucional, toda e qualquer norma inerentes aos procedimentos e requisitos a serem preenchidos pelos sujeitos contemplados pelo texto constitucional para usufruto da benesse da imunidade tributária, deverá ser editada em status de “Lei Complementar”.

Conforme já ventilado por diversas ocasiões nos tópicos anteriores do presente trabalho, no que diz respeito a imunidade tributária das entidades beneficentes da assistência social em relação a impostos, os requisitos para usufruto de tal benefício estão devidamente enumerados no artigo 14, do Código Tributário Nacional, o qual por intermédio do art. 34, §5º dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, possui patamar de “Lei Complementar”, estando em plena sintonia com a norma estampada no artigo 146, II, do texto constitucional.

O problema diz respeito à norma infraconstitucional regulamentadora dos procedimentos e requisitos para usufruto da imunidade tributária em relação as contribuições para a seguridade social, senão veja-se.

A presente controvérsia diz respeito ao fato de que a Constituição Federal teria indicado, quando determinou que a imunidades tributária das entidades beneficentes da assistência social, seria mediante o “atendimento das exigências estabelecidas em lei” (arts. 150, VI, 195, §7º), em observância ao que dispõe o artigo 146, II, ou seja, uma “lei complementar”, ou se de fato seria possível tal regulamentação por intermédio de “lei ordinária”, uma vez que a parte final dos dispositivos que regem a matéria não atribuíram expressamente tal competência a lei complementar, mas tão somente a “lei” em sí, podendo ser uma ou outra.

Há muito foi suscitada a inconstitucionalidade do artigo 55, da Lei 8.212/91, bem como da atual Lei nº 12.101/09, por se tratar de lei ordinária, no exercício da regulamentação dos requisitos para reconhecimento da imunidade tributária pelas entidades de acordo com o §7º, do art. 195, quando na verdade, em observância aos ditames do art. 146, II, deveria tal competência ser atribuída a lei complementar.

Uma primeira premissa defende a inconstitucionalidade da referida lei (12.101/09) uma ver que na qualidade de regulamentadora dos procedimentos de certificação e gozo da imunidade por instituições beneficentes da assistência social, existiria nítida limitação ao poder de tributar, o que demanda, então, a necessidade da edição de uma lei complementar e não ordinária.

Ainda, de acordo com esta premissa, aplicar-se-iam, tão somente, as sistemáticas existentes no Código Tributário Nacional – CTN (lei 5.172/96), recepcionado pela Constituição Federal com status de Lei Complementar (ADCT, art. 34, §5º), para fins de delimitar quais os requisitos para usufruto da imunidade tributária pelas entidades beneficentes da assistência social em relação a impostos e contribuições para a seguridade social, e não as regulamentações da Lei 12.101/09.

Corrobora com esta premissa Ives Gandra da Silva Martins, ao lecionar que:

“O Código Tributário Nacional já é a lei complementar que regula o sistema tributário nacional e dispõe sobre as normas gerais de direito tributário aplicáveis aos três níveis de governo[14].”

Ademais, corrobora esta premissa sustentada pelo professor Ives Gandra, os seguintes julgados oriundos dos Tribunais Regionais Federais das 2ª e 3ª Regiões:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ENTIDADE BENEFICENTE. CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL. IMUNIDADE. ALTERAÇÃO DO ART. 55 DA LEI 8.212/91 PELA LEI 9.732/98 INDEVIDA. LIMITAÇÃO DA EXTENSÃO DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, §7º, DA CF. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. A previsão contida no art. 195, §7º, da Constituição Federal é norma de eficácia contida, que tem a normatividade necessária à sua imediata aplicação, podendo, contudo, ser restringida ou condicionada por lei. As limitações constitucionais ao poder de tributar, por força do art. 146, II, da Constituição Federal, devem ser regulamentadas por lei complementar, e não por lei ordinária. Embora a qualidade subjetiva das entidades assistenciais e beneficentes, isto é, os requisitos que deverão preencher para serem consideradas filantrópicas devam ser disciplinados por lei ordinária, os contornos objetivos da imunidade devem ser claramente delineados por lei complementar. Ao disciplinar os caracteres específicos das entidades beneficentes de assistência social, a Lei 9.732/98, alterando o art. 55 da Lei 8.212/91, cuidou de matéria inerente aos aspectos objetivos da imunidade, o que é reservado à lei complementar. Os dispositivos impugnados não se limitaram a estabelecer os requisitos a serem observados pelas entidades, mas sim, promoveram uma distorção no conceito constitucional de "entidade beneficente de assistência social", limitando a própria extensão da imunidade prevista no art. 195, §7º, da CF. O Egrégio Supremo Tribunal Federal, na ADIn 2028-5, suspendeu até a decisão final da ação direta, a eficácia do art. 1o, na parte em que alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei 8212/91, e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o, bem como dos artigos 4o, 5o e 7o, da Lei 9.732/98. De acordo com o entendimento do excelso Supremo Tribunal Federal, para fins da imunidade prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, as entidades beneficentes de assistência social deverão atender aos requisitos do art. 55 da Lei nº 8. 212/91, em sua redação original[15]”.

“EMENTA: COFINS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ISENÇÃO. REVOGAÇÃO DO INCISO III DO ART. 6º DA LEI COMPLEMENTAR 70/91. IMUNIDADE PREVISTA NO § 7º DO ART. 195 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REQUISITOS PARA A FRUIÇÃO DA IMUNIDADE. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. JULGMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NA ADIN 2028.

Não conhecida a apelação da União, visto que manifesta insurgência contra pontos que não constituem o cerne da petição inicial e da própria sentença, mostrando-se, portanto, divorciada do objeto da ação.

A autora pretende o reconhecimento judicial de que ainda perdura a sua isenção ao recolhimento da COFINS, tal como prevista no inciso III do art. 6º da Lei Complementar 70/91, antes da sua revogação pela Medida Provisória n. 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (com última reedição pela Medida Provisória n. 2.158-35/2001).

A revogação da isenção não se deu por força da Lei 9.718/98, mas pelas citadas medidas provisórias, daí porque o centro da discussão deve ser canalizado na possibilidade ou não da revogação, em face da imunidade prevista no § 7º do art. 195 da Constituição Federal.

Na decisão em Medida Cautelar da ADIN 2028, o Supremo Tribunal Federal adotou o entendimento provisório de que as condições para a fruição da imunidade constitucional (§ 7º do art. 195) devem estar previstas em lei complementar, não podendo ser disciplinadas por simples lei ordinária.

A princípio, a fruição da imunidade prevista no citado dispositivo constitucional deve estar condicionada pelos requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional, que desfruta da condição de lei complementar, como é cediço.

Não conhecida a apelação da União.

Negado provimento à remessa oficial”[16].

Portanto, conforme se observa, a premissa em pauta, amparada por diversos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, defende que cabe apenas a Lei Complementar a competência para regulamentar as normas gerais inerentes aos requisitos para a obtenção da imunidade tributária pelas entidades beneficentes da assistência social, sendo aplicado, portanto, a norma existente no artigo 14, do Código Tributário Nacional.

Em contrapartida a tal posicionamento, existe outra premissa a qual defende a possibilidade de regulamentação dos requisitos para a obtenção da imunidade tributária, em âmbito infraconstitucional, por lei ordinária, uma vez que a Constituição Federal determina que a imunidade será concedida as entidades que “atendam as exigências estabelecidas em lei”, portanto, não necessariamente uma lei complementar, como também por uma lei ordinária. Assim, para os fiéis defensores deste posicionamento, a Constituição Federal delimita expressamente o campo de atuação da Lei Complementar e quando não o faz, é facultado ao legislador editar uma lei ordinária visando a regulamentação de determinado assunto.

Como fiel defensor desta premissa, temos o posicionamento do Ilustre Doutrinador Leandro Paulsen, ao afirmar que:

“[…] penso que os preceptivos do art. 150, VI, c, do art. 153, §2º, e do art. 195, §7º, todos da mesma Carta, condicionam ao gozo das imunidades tributárias ao atendimento dos requisitos fixados em lei, justamente para excepcionar a previsão de lei de natureza complementar para a espécie, pois, se isto não fosse verdade, esta exigência das supracitadas normas constitucionais teria sido perfunctória, tendo em vista o mandamento constitucional genérico do art. 146, II. […] a lei ordinária nacional pode dispor sobre normas configuradoras das condições para o gozo da imunidade, podendo, em tese, inclusive extrapolar os requisitos já estipulados pelo §1º, do art. 9º, e pelo art. 14, ambos do Código Tributário Nacional, desde que não restrinja o alcance da imunidade estabelecido pela Constituição.

Imperioso se faz registrar que existem diversos julgados de tribunais superiores que corroboram a premissa ventilada pelo Prof. Leandro Paulsen, senão veja-se:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ART. 195, § 7º, DA CARTA POLÍTICA. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL. ART. 55 DA LEI Nº 8.212/91. REQUISITOS. CERTIFICADO DE ENTIDADE DE FINS FILANTRÓPICOS. EFICÁCIA EX TUNC. LEI 12.101/2009. […]

 2. O art. 195, § 7º, da CF, cuida de hipótese de imunidade, passível de esmiuçamento por lei ordinária, desnecessária a via complementar para tal desiderato.

3. A Lei nº 9.732/1998, que deu nova feição aos requisitos insculpidos no art. 55 da Lei nº 8.212/1991, foi objeto de ADIn, acolhida pelo Plenário do STF para suspender a eficácia do artigo 1º, na parte que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei nº 8.212/91, e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º, bem como dos artigos 4º, 5º e 7º do citado diploma legal (ADIn – Medida Liminar – 2.028-5, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 16/06/2000).

4. A Corte Especial deste Tribunal, em julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade nº 2002.71.00.005645-6, entendeu pela constitucionalidade da exigência dos requisitos específicos quanto à constituição e ao funcionamento das entidades beneficentes de assistência social previstos no art. 55 da Lei nº 8.212/1991 e alterações dadas pelos arts. 5º da Lei nº 9.429/1996, 1º da Lei nº 9.528/1997 e 3º da MP nº 2.187/201, para que a entidade assistencial faça jus à imunidade conferida pelo art. 195, § 7º, da CF/88.

5. A autora faz jus a autora à imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988. Em face da natureza declaratória do certificado de entidade de fins filantrópicos, os efeitos do reconhecimento da imunidade retroagem à data em que a entidade comprovou as exigências legais que originaram o referido documento, ou seja, três anos antes da solicitação do documento.

6. A tutela judicial obtida limita-se ao período anterior à Lei nº 12.101/09, pois, ajuizada a demanda antes da edição da Lei, o atendimento aos novos requisitos estabelecidos pela legislação sequer integrou a causa de pedir, não fazendo parte do objeto da lide”[17].

Como é possível verificar, tanto a doutrina como a jurisprudência podem, também, aceitar a premissa ora suscitada, a qual defende a aceitação e regulamentação pela lei ordinária (Lei 12.101/09) dos requisitos para gozo da imunidade prevista no §7º, do artigo 195, da CF/88.

Registre-se que versando sobre a controvérsia em apreço, existe em trâmite perante o Supremo Tribunal Federal uma Ação Declaratória de Inconstitucionalidade – ADI ajuizada pela Ordem dos Advogados do Brasil na qual sustenta a inconstitucionalidade da Lei 12.101/09, com supedâneo na primeira premissa ventilada no presente tópico, ou seja, a inconstitucionalidade de tal lei se daria em razão de invadir competência exclusiva atribuída exclusivamente a Lei Complementar “em regular limitações ao poder de tributar”, caracterizando expressa ofensa ao artigo 146, II, da CF/88.

Pois bem, registro no presente trabalho, no que pertine a problemática posta em pauta no presente tópico, que coaduno com a premissa defendida com o professor Ives Gandra, corroborada por diversos entendimentos jurisprudenciais, a qual entende pela inconstitucionalidade da Lei 12.101/09, no sentido de que não cabe a uma lei ordinária regulamentar procedimentos para usufruto da imunidade tributária por uma entidade beneficente da assistência social uma vez que o texto constitucional atribui expressamente a Lei Complementar tal competência, portanto, a esta caberia a regulamentação da imunidade insculpida no §7º, do Art. 195, em relação as contribuições para a seguridade social, assim como o faz o Código Tributário Nacional em relação a imunidade prevista no artigo 150, VI, “c”, da CF/88, em relação a impostos.

7. Do Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS.

O Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS é o documento previsto em lei o qual certifica a entidade beneficente da assistência social de sua condição filantrópica, afim de usufruir legalmente de diversos benefícios, in casu, de imunidade tributária em relação a impostos (Art. 150, VI, “c”) e contribuições para a seguridade social (Art. 195, §7º), conforme expressamente consta na Constituição Federal.

Pois bem, a princípio, a lei Orgânica da Assistência Social – LOAS (8.742/93), delimitou quais eram os requisitos para obtenção e quem detinha competência para conceder o Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS em prol de uma determinada entidade beneficente da Assistência Social, conforme elencado em seus artigos 9º e 18, in verbis:

“Art. 9º O funcionamento das entidades e organizações de assistência social depende de prévia inscrição no respectivo Conselho Municipal de Assistência Social, ou no Conselho de Assistência Social do Distrito Federal, conforme o caso.

Art. 18. Compete ao Conselho Nacional de Assistência Social:

IV – conceder registro e certificado de entidade beneficente de assistência social”;

Conforme se observa, originariamente, era de competência do Conselho Nacional da Assistência Social conceber as entidades beneficentes da assistência social, independentemente de qual fosse sua área de atuação, o Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social.

Todavia, a competência originária do Conselho Nacional da Assistência Social -CNAS para emissão do Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS foi revogada pela Lei 12.101/09, a qual estabeleceu que as atividades das entidades beneficentes da assistência social seriam voltadas para 3 (três) áreas, qual seja a Saúde, Educação e Assistência Social

Assim, com advento da referida lei, a competência para concessão do Certificado de Entidade Beneficente da Assistência social passou a ser dos Ministérios da Saúde, Educação e Assistência Social, dependendo da área de atuação da entidade interessada.

Nestes termos, é a previsão do artigo 21, incisos I a III, da Lei 12.101/09, abaixo transcritos:

“Art. 21. A análise e decisão dos requerimentos de concessão ou de renovação dos certificados das entidades beneficentes de assistência social serão apreciadas no âmbito dos seguintes Ministérios:

I – da Saúde, quanto às entidades da área de saúde;

II – da Educação, quanto às entidades educacionais; e

III – do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, quanto às entidades de assistência social”.

Ademais, os requisitos para que a entidade beneficente da assistência social obtenha a sua certificação estão devidamente delimitados no artigo 3º, da Lei 12.101/09, senão veja:

“Art. 3o A certificação ou sua renovação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, e cumpra, cumulativamente, os seguintes requisitos:

I – seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1o; e

II – preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidade sem fins lucrativos congêneres ou a entidades públicas.”

Portanto, conforme se observa, é constatado que a entidade beneficente da assistência social, objetivando ser reconhecida como tal, deverá ingressar com requerimento perante o Ministério correspondente a sua área da atuação, cumprindo devidamente os procedimento e requisitos delimitados, atualmente, na Lei nº 12.101/09, afim de obter seu Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS, para, então, usufruir dos benefícios imunizantes que lhe são atribuídos pela Carta Magna.

7.1. Benefícios de obtenção do “CEBAS”.

A Entidade devidamente “certificada”, mediante a aquisição do Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS, fará jus ao usufruto da imunidade tributária de que trata o §7º, do artigo 195, da CF/88, para fins de não pagamento das contribuições para a ser delineadas nos artigos 22 e 23 da Lei 8.212/91, conforme previsão do artigo 31, da lei 12.101/09:

“Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo”.

Imperioso registrar que a obtenção do “CEBAS” é quesito indispensável para que a entidade beneficente da assistência social usufrua do benefício imunizante estampado no §7º, do art. 195, da CF/88, uma vez que o preenchimento de tal quesito, é expressamente delimitado pela Lei 12.101/09, através do artigo trazido à baila. Tal dever consiste em uma norma de dever instrumental a ser cumprida pela entidade afim de que esta comprove perante as autoridades administrativas do fisco federal de que faz jus ao não recolhimento das contribuições para a seguridade social previstas na Lei 8.212/91.

Ademais, importante se faz registrar que no tocante a imunidade tributária em relação aos impostos, prevista no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, diferentemente do que ocorre na sistemática infraconstitucional para reconhecimento da imunidade em face as contribuições para a seguridade social (Art. 195, §7º) por intermédio da lei 12.101/09, não se faz necessária a obtenção do CEBAS, mas tão somente o preenchimento dos quesitos delimitados no artigo 14, do Código Tributário Nacional, conforme amplamente discorrido no tópico 5.1.

7.2 – Consequências da perda do “CEBAS”.

Delineadas todas considerações pertinentes aos procedimentos e benefícios de obtenção do Certificado de Entidade Beneficentes da Assistência Social – CEBAS, imperioso se faz registrar que o período de vigência da certificação de uma determinada entidade será de 1 (um) a 5 (cinco) anos, conforme preceitua o artigo 21[18], §4º[19], da Lei 12.101/09.

As consequências decorrentes da não renovação de sua certificação (CEBAS) pela entidade beneficente da assistência social perante o respectivo ministério condizentes a sua área de atuação preponderante, será a lavratura, pela Receita Federal, de Auto de Infração solicitando o reembolso aos cofres da União dos valores das contribuições para seguridade social (Arts. 22 e 23, Lei 8.212/91) não recolhidas últimos 5 (cinco) anos, conforme redação do artigo 32, da Lei 12.101/09, abaixo transcrita:

“Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção”.

Portanto, de acordo com as considerações acima expostas, se faz imprescindível que as entidades beneficentes da assistência social mantenham-se em dia em relação a validade de seu Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS, afim de usufruir da imunidade tributária em relação as contribuições destinadas a seguridade social (Lei 8.212/91), bem como evitar de sofrer as penalidades legais decorrentes da perda de tal certificação.

8. Conclusões.

Ao longo do presente trabalho, concluímos que a imunidade tributária consiste em uma benesse prevista no bojo do texto constitucional, a qual desonera determinados grupos de contribuintes em relação ao dever de pagar determinadas espécies específicas de tributos.

Neste artigo, adentramos a seara das imunidades tributárias das denominadas “entidades beneficentes da assistência social”, assim entendidas como aquelas “entidades sem fins lucrativos que, isolada ou cumulativamente, prestam atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos pela lei 8.742/93”, popularmente conhecida como Lei Orgânica da Assistência Social – LOAS, conforme previsão expressa de seu artigo 3º (terceiro).

De acordo com o artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal, as entidades beneficentes da assistência social gozam do direito de usufruir da imunidade tributária em relação a impostos sobre o seu patrimônio, sua renda e serviços, desde que sejam atendidos os requisitos da lei. Tais requisitos previstos na lei, são aqueles delimitados no artigo 14, do Código Tributário Nacional, os quais as entidades beneficentes da assistência social devem atende-lo afim de usufruir da imunidade em relação a impostos.

Ademais, o texto constitucional também permite as entidades beneficentes da assistência social que usufruam da imunidade em relação as contribuições para a seguridade social, desde que, também, “sejam atendidas as exigências previstas em lei”, conforme preceitua a parte final do artigo 195, §7º. No caso, a lei que possui a competência para regular os procedimentos e requisitos para usufruto pelas entidades beneficentes da assistência social da imunidade tributária capitaneada neste dispositivo constitucional, em relação as contribuições sociais delimitadas nos artigos 22 e 23 da Lei 8.212/91, é a Lei 12.101/09, que “dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes da assistência social”.

Ademais, muito se discute se a “lei” na qual as partes finais das redações delineadas nos artigos 150, VI, “c” e 195, §7º, da Constituição Federal, fazem menção, para fins de regular os procedimentos e requisitos infraconstitucionais afim das entidades beneficentes da assistência social de usufruírem da imunidade tributária, seria mediante a edição de lei complementar ou lei ordinária. Para uma parte da doutrina, tal atribuição infraconstitucional seria imputada a lei complementar, em estrita observância a reserva de competência que lhe é atribuída pelo artigo 146, II, da CF/88, em relação a regulamentação dos “limites ao poder de tributar”. Com base nesta premissa, a lei ordinária nº 12.101/09, a qual regula os procedimentos e requisitos para usufruto da imunidade em relação as contribuições para a seguridade social, seria inconstitucional por ofensa a reserva de competência atribuída pela Constituição Federal (art. 146, II), em relação a regulamentação dos procedimentos e requisitos para usufruto da imunidade tributária.

Por outro lado, conforme foi amplamente abordado, existe uma premissa divergente quanto a posição acima destacada a qual defende a possibilidade de regulamentação da imunidade tributária, em âmbito infraconstitucional, por lei ordinária, uma vez que a Constituição Federal determina que a imunidade será concedida as entidades que “atendam as exigências estabelecidas em lei”, portanto, não necessariamente uma lei complementar. Assim, para os fiéis defensores deste posicionamento, a Constituição Federal delimita expressamente o campo de atuação da Lei Complementar e quando não o faz, é facultado ao legislador editar uma lei ordinária visando a regulamentação de determinado assunto.

Em suma, a controvérsia em apreço é uma questão amplamente divergente nos tribunais superiores, havendo tanto posicionamentos entendendo pela inconstitucionalidade como também pela constitucionalidade, da Lei ordinária nº 12.101/09, a qual regulamenta o procedimentos e requisitos para certificação das entidades beneficentes da assistência social para fins de fazerem jus a imunidade do artigo 195, §7º, da CF/88.

Portanto, ao longo do presente trabalho foi demonstrado que para que as entidades beneficentes da assistência social sejam contempladas com a benesse da imunidade tributária genérica em relação aos impostos, prevista no artigo 150, VI, “c”, da CF/88, necessário se faz o preenchimento das condições delineadas no artigo 14, do Código Tributário Nacional.

Ademais, para usufruto da imunidade específica capitaneada no artigo 195, §7º, da CF/88, em relação às contribuições para a seguridade social mencionadas nos artigos 22 e 23 da Lei 8.212/91, necessário se faz o preenchimento dos requisitos delineados no artigo 3º, da Lei 12.101/09, os quais consequentemente ocasionarão na expedição do Certificado de Entidade Beneficente da Assistência Social – CEBAS em prol da entidade interessada, sendo tal quesito imprescindível para comprovar, conforme outrora mencionado, que esta faz jus a imunidade em relação a este tributo.

Por todo exposto, constatamos ao longo do presente trabalho que especificamente em relação a sistemática da obtenção da imunidade tributária pelas entidades beneficentes da assistência social previstas no bojo do texto constitucional, em relação a impostos (Art. 150, VI, “c”) e as contribuições para a seguridade social (art. 195, §7º), a Carta Magna remete a sistemáticas de procedimentos e requisitos de tais benefícios a legislação complementar (Código Tributário Nacional) e a legislação ordinária (Lei 12.101/09), cuja observância se torna imprescindível para obtenção de tais benefícios.