Da Inconstitucionalidade do CEBAS e Suas Consequências Econômicas ao Financiamento da Previdência Social

Pedro Henrique Cavedoni Moraes

RESUMO

O objetivo da pesquisa é trazer à tona os riscos econômicos de eventual declaração de inconstitucionalidade do Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), previsto na Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, cujo teor dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social.

O tema proposto está intimamente ligado às recentes decisões do Plenário do Supremo Tribunal Federal de 02/03/2017 que, por maioria, deu procedência aos pedidos constantes nas ADI 2028, ADI 2036, ADI 2228 e ADI 2621 e atestaram a necessidade de edição de lei complementar para a concessão da imunidade tributária para entidades beneficentes, declarando a inconstitucionalidade de dispositivos das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, que possuem status de lei ordinária.

Ocorre que, no decorrer da tramitação das mencionadas ADIs, foi editada a Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, que justamente revogou os dispositivos tidos como inconstitucionais e manteve algumas das condições previstas na legislação anterior no que concerne às condições para a concessão do certificado, além de determinar outras obrigações e definições de extrema importância para o Terceiro Setor, constituindo verdadeira regulamentação dos artigos 146, inciso II e 195, parágrafo 7º, ambos da Constituição Federal.

O problema a ser tratado neste trabalho, portanto, se preocupa com a eventual declaração de Inconstitucionalidade da Lei 12.101 de 2009, arguida pela ADI 4891 que poderá extinguir os atuais requisitos delimitados para concessão do Certificado de Entidades Beneficentes, impactando a arrecadação para o financiamento da Previdência Social pelo reconhecimento de imunidades tributárias condicionadas somente às disposições constantes no artigo 14, do Código Tributário Nacional.

Palavras chave: imunidades tributárias, entidades assistenciais, imunidade condicionada, CEBAS, requisitos previstos em lei.

ABSTRACT

The goal of the research is bringing up socioeconomic risks of eventual declaration of unconstitutionality of the certificate of Charitable Entities of Social Assistance (CEBAS), provided for in the law of 12,101 November 27 2009, containing rules on the certification of charitable entities of social assistance. The theme is closely linked to the recent decisions of the Plenum of the Supreme Court of 02/03/2017 that, by a majority, gave origin to the requests contained in the ADI 2028, ADI, ADI 2228 2036 and ADI 2621 and attested to the need for complementary law for editing granting tax immunity to charity organizations, declaring the unconstitutionality of law 8,212/1991 devices and 9,732/1998, that have status of ordinary law.

What occurs during the processing of the mentioned Addis, was edited 12,101, law of November 27 2009, that repealed the devices considered as unconstitutional and has retained some of the conditions provided for in the previous legislation regarding the conditions for the granting of the certificate, as well as determine other obligations and definitions of extreme importance to the third sector, constituting real regulation of 146 items, item II and 195, §7, both of the Federal Constitution.

The problem to be dealt with in this paper, therefore, is concerned with the possible declaration of Unconstitutionality of the law of 2009 12,101, accused by ADI 4891 which could extinguish the current requirements defined for granting the certificate of Charitable Entities, substantially impacting the fundraising to finance the Social security system for the recognition of tax immunities conditioned only to provisions set out in article 14, the national tax code.

Keywords: tax immunities, care entities, conditional immunity, CEBAS, requirements laid down by law.

SUMÁRIO

Introdução

Capítulo 1 – Da Inconstitucionalidade da Lei nº 12.101/2009

I – Panorama da Lei nº 12.101/2009

II – ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621

III – ADI nº 4891

Capitulo 2 – Do Impacto no Financiamento da Previdência Social

I – Dados do Instituto Nacional do Seguro Social

II – Ministério da Fazenda e Receita Federal

III – Dados do FONIF e do Fórum Sobre Políticas de Emprego, Trabalho e Renda e Previdência

Capítulo 3 – Dos Argumentos para a Manutenção do CEBAS como Requisito para Concessão de Imunidades Tributárias

I – Da Desnecessidade de Lei Complementar

II – Da Modulação de Efeitos da Decisão do Supremo Tribunal Federal

III – Da reedição do artigo 14, do Código Tributário Nacional

Capítulo 4 – Conclusões

Referências Bibliográficas

Introdução

A pesquisa tratará de um problema específico relacionado à concessão do Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), previsto na Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, cujo teor dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de imunidade das contribuições para a seguridade social.

Versa, portanto, sobre os requisitos para a obtenção da imunidade condicionada, “cuja eficácia depende da observância de requisitos a serem regulados por norma infraconstitucional”[1].

O tema sempre foi controvertido desde a edição da lei nº 9.732, de 11 de dezembro de 1998, que alterou os artigos 22 e 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 para delimitar o conceito de beneficência, sobretudo à condição de promoção gratuita e exclusiva de assistência e ao oferecimento de pelo menos sessenta por cento dos serviços ao Sistema Único de Saúde.

O tema proposto está intimamente ligado às recentes decisões do Plenário do Supremo Tribunal Federal de 02/03/2017 que, por maioria, deu procedência aos pedidos constantes nas ADI 2028, ADI 2036, ADI 2228 e ADI 2621 e atestaram a necessidade de edição de lei complementar para definir a isenção tributária de entidades beneficentes, declarando a inconstitucionalidade dos dispositivos das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, que possuem status de lei ordinária.

Nesse sentido, por corolário, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil propôs, no Supremo Tribunal Federal, a ADI nº 4891, com pedido de liminar, contra a Lei 12.101/2009, todavia, ainda pendente de decisão pela Suprema Corte.

O problema a ser tratado neste trabalho, portanto, se preocupa com a eventual declaração de Inconstitucionalidade da Lei 12.101 de 2009, arguida pela ADI 4891 que poderá extinguir os atuais requisitos delimitados para concessão do Certificado de Entidades Beneficentes, impactando substancialmente a arrecadação para o financiamento da Previdência Social pelo reconhecimento de imunidades tributárias condicionadas somente às disposições constantes no artigo 14, do Código Tributário Nacional.

Ao escolher esta forma de abordar a questão da concessão do CEBAS, o trabalho não terá como foco principal a existência ou não da inconstitucionalidade, mas saber responder quais serão as consequências tributárias advindas de uma possível declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, levando em consideração as decisões proferidas nas ações movidas contra a legislação já revogada e dois preocupantes cenários no que diz respeito ao (i) atual arcabouço administrativo e financeiro que dá sustentáculo à concessão do certificado e (ii) o tamanho da receita que o Estado deixará de auferir mesmo com a observância das vigentes regras previstas na Lei nº 12.101/2009.

Atualmente, existe uma dispendiosa estrutura inerente ao Poder Executivo Federal, que se irradia necessariamente às esferas estaduais e municipais, cuja finalidade se presta a fiscalizar e acompanhar os requisitos necessários para a obtenção dos certificados de beneficência e que dependeram da criação e instalação de sistemas eletrônicos de uso público e preparação de mão-de-obra específica qualificada para operá-los, além da destinação de órgãos próprios com intuito de receber e julgar centenas de pedidos de certificação em moroso processo administrativo.

Na tentativa de solucionar o problema, a pesquisa sondará a possibilidade de se afastar a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, com base na doutrina que defende a possibilidade dos requisitos para o gozo das imunidades serem regulamentados por lei ordinária.

O debate, portanto, girará em torno de saber qual a espécie legislativa adequada a veicular os requisitos para o gozo da imunidade tributária, na medida em que se observa vertentes básicas sobre o assunto: uma que proclama que somente possa a lei complementar disciplinar tais limitações e outra que sustenta que tanto a lei complementar quanto a lei ordinária podem atuar nesse âmbito, cumprindo diferentes papéis.[2]

Por conseguinte, superadas as hipóteses anteriores, o trabalho trará como sugestão a modulação dos efeitos da futura decisão do Supremo Tribunal Federal em caso de declaração de inconstitucionalidade como medida paliativa e provisória acerca da solução definitiva ao problema: a reedição do artigo 14, do Código Tributário Nacional, a fim de se incluir a certificação de entidade beneficente como requisito para o gozo da imunidade tributária.

Para justificar tal hipótese, a pesquisa se preocupará em demonstrar a necessidade de se manter a regulação do certificado das entidades beneficentes por intermédio, sobretudo, do método empírico, prático e da compilação de dados econômicos dos principais entes envolvidos na arrecadação e desoneração das contribuições sociais.

Assim, a metodologia da pesquisa partirá de um pressuposto latente, cujo objetivo será tentar demonstrar a fragilidade do Terceiro Setor, sobretudo no que diz respeito à sua regulação e fiscalização, na medida em que eventual decisão que declarar a inconstitucionalidade da Lei 12.101/2009, na prática, poderá apenas contribuir para deixá-lo ainda mais vulnerável.

Capítulo 1 – Da Inconstitucionalidade da Lei nº 12.101/2009

I – Panorama da Lei nº 12.101/2009

A Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, tem como objetivo dispor sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regular os procedimentos de isenção[3] de contribuições para a seguridade social.

Teve como objetivo inicial alterar o prazo de renovação do certificado de entidade beneficente de assistência social para cinco anos, alterando a legislação em vigor na época, estipulada pela Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, por intermédio do Projeto de Lei 7494/2006, cuja proposta inicial sofreu diversas alterações em sua tramitação pelo Congresso Nacional.

A redação final do texto aprovado pelo Congresso Nacional alcançou proporções muito além daquelas previstas originariamente, sobretudo pelo fato de ter dividido o conceito de “Assistência Social” em três grandes pilares, qual seja: Saúde, Educação e Assistência Social em sentido estrito, que devem em qualquer hipótese, atender ao requisito da universalidade de atendimento, sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou a categoria profissional.

No que se refere à área da saúde, condicionou-se à entidade celebrar contrato, convênio ou instrumento congênere com o gestor do SUS, bem com ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento), comprovando, anualmente, essa porcentagem com base nas internações e nos atendimentos ambulatoriais realizados.

As entidades que prestem serviço na área da educação devem demonstrar sua adequação às diretrizes e metas estabelecidas no Plano Nacional de Educação (PNE), na forma do artigo 214 da Constituição Federal, atender a padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos processos de avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação e conceder anualmente bolsas de estudo na proporção de 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos pagantes.

Por sua vez, as entidades de assistência social em sentido estrito devem prestar serviços ou realizar ações socioassistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e para quem deles necessitar, sem discriminação, além de estarem inscritas no respectivo Conselho Municipal de Assistência Social ou no Conselho de Assistência Social do Distrito Federal e integrar o cadastro nacional de entidades e organizações de assistência social.

Todas as entidades, para gozarem do benefício da imunidade devem, ainda, cumprir requisitos gerais sob pena de ter o certificado cancelado ou não renovado.

Nesse sentido não podem perceber, seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos.

Tal obrigação não se aplica no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações.

Obviamente, não podem distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto.

Ademais, devem aplicar suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, bem como possuir certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS.

As entidades devem, ainda, conservar em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizadas que impliquem modificação da situação patrimonial.

Por fim, no que tange a contabilidade, devem manter escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade.

Além disso, devem cumprir as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária e apresentar as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei.

Por conseguinte, a necessidade de se condicionar o status de entidade beneficente ao crivo da certificação era controvertido desde a edição da lei nº 9.732, de 11 de dezembro de 1998, que alterou os artigos 22 e 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 para delimitar o conceito de beneficência, sobretudo à condição de promoção gratuita e exclusiva de assistência e ao oferecimento de pelo menos sessenta por cento dos serviços ao Sistema Único de Saúde.

Diante dos reiterados questionamentos acerca da constitucionalidade da certificação, foi proferida decisão pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal em 02/03/2017 que, por maioria, deu procedência aos pedidos constantes nas ADI 2028, ADI 2036, ADI 2228 e ADI 2621 e atestaram a necessidade de edição de lei complementar para definir a isenção tributária de entidades beneficentes, declarando a inconstitucionalidade dos dispositivos das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, que possuem status de lei ordinária.[4]

Todavia, no decorrer da tramitação das mencionadas ADIs, foi editada a Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, que justamente revogou os dispositivos tidos como inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal e manteve algumas das condições previstas na legislação anterior no que concerne às condições para a concessão do certificado.

Com a aprovação da nova lei, sedimentou-se no ordenamento jurídico verdadeira regulamentação aos artigos 146, inciso II e 195, parágrafo 7º, ambos da Constituição Federal devido a limitação criada para que determinadas instituições gozassem da imunidade tributária à aprovação e renovação do certificado a ser atestado pelo Poder Executivo.[5]

II – ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621

As ADIs nº 2028, 2228 e 2661 foram ajuizadas pela Confederação Nacional da Saúde, Hospitais Estabelecimento e serviços e ADI nº 2036 pela Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino – COFENEN e insurgiram contra o disposto no artigo 1º, na parte em que alterou a redação do artigo 55, III da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os parágrafos 3º, 4º e 5º, bem como contra os artigos 4º, 5º e 7º, todos da Lei 9.732/1998.

Vale dizer que foi questionado pela entidade a extensão do conceito de assistência social em relação à definição de beneficência e a obrigação de serem exclusivamente prestados serviços gratuitos, bem como a necessidade, ou não, de se regular a concessão de imunidades à lei complementar.

Nesse contexto, interessante rememorar a passagem do artigo publicado por James Amorim ao criticar a publicação da referida lei ao considerar que esta “passou a exigir das entidades em tela requisitos inalcançáveis para a fruição integral da imunidade”[7] prevista no parágrafo 7º, do artigo 195, da Constituição Federal.

Ademais, a doutrina já naquela época questionava a constitucionalidade dos aludidos dispositivos ao assentar que só a lei complementar poderia versar sobre os requisitos a que se subordinam as instituições beneficentes de assistência social.

Aires F. Barreto, afirmou que mesmo se as exigências instituídas fossem estabelecidas por lei complementar, ainda assim seriam, materialmente, inconstitucionais, pois ao condicionar a imunidade tão somente às entidades que promovam a assistência social “beneficente gratuitamente e em caráter exclusivo, essas normas distanciam-se dos objetivos constitucionais, e do espírito do preceito veiculado pelo § 7º, do art. 195, da Constituição”.[8]

Por conseguinte, em sua defesa, alegou a Procuradoria, ausência de inconstitucionalidade formal devido aos artigos 195, parágrafo 7º e 150, inciso IV, alínea c, condicionarem a regulamentação das imunidades tributárias para fins de pagamento da contribuição para financiamento da seguridade social e imposto de renda à lei, sem designação do vocábulo “complementar”.

Nesse sentido, concluiu o parecer que “em ambos os dispositivos constitucionais, o vocábulo “lei” foi empregado de forma isolada, desacompanhada do qualificativo “complementar”[9], em que pese a Constituição Federal excepcionar a previsão de lei complementar para a espécie.

Quando do julgamento, a fim de justificar a necessidade de utilização da lei complementar, declarou o relator Ministro Joaquim Barbosa que se somente um determinado percentual da receita bruta for destinado à prestação gratuita de serviços, será afetado “o reconhecimento da própria salvaguarda constitucional, ao separar as entidades imunes daquelas que podem ser tributadas”[10].

No que se refere ao disposto no inciso VI, do artigo 150 e no parágrafo 7º, do artigo 195, ambos da Constituição Federal, asseverou o d. relator que os artigos 150, inciso VI, alínea c, 195, parágrafo 7º e 206 não condicionam o reconhecimento da imunidade à exclusividade da prestação de serviços ou benefícios gratuitos, pois os conceitos de beneficência e assistência social não se confundem no plano constitucional, na medida em que a circunstância de a entidade “possuir outras fontes de receita que visem o lucro, não lhe retira a condição de beneficente”.[11]

O Plenário do Supremo Tribunal Federal, portanto, deu procedência aos pedidos, declarando as normas questionadas como inconstitucionais, no sentido de que os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar.

Destaca-se, nesse sentido, o entendimento trazido pelo Ministro Marco Aurélio, ao proferir o seu voto, no sentido de que boa parte da doutrina afirma não existir espaço para a atuação do legislador ordinário na matéria.[12]

Outros, vão mais além, ao afirmar que mesmo por iniciativa do legislador complementar, pouco haveria para ser acrescido, diante do conteúdo categórico da norma constitucional de imunidade, que negaria competência para a tributação de entidades sem fins lucrativos.

Desta forma, sequer haveria a necessidade de se regulamentar os dispositivos constitucionais que versam sobre a imunidade, ante a literalidade das suas redações, na medida em que o próprio artigo 14, do Código Tributário Nacional tampouco possui natureza complementar, mas sim de norma de estrutura. [13]

Quanto à finalidade material das imunidades voltadas às entidades beneficentes o plenário do Supremo Tribunal Federal entendeu que a imunidade é diferente conforme se trate de impostos ou contribuições, na medida em que estas estão preenchidas pelo princípio da solidariedade que emana da participação em determinado grupo e em busca de certa finalidade e, portanto, imuniza-se em função da natureza da atividade exercida.[14]

No mérito, por unanimidade e nos termos do voto do Ministro Teori Zavascki, o Tribunal julgou procedente o pedido para declarar a inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei nº 8.212/1991 e acrescentou-lhe os parágrafos 3º, 4º e 5º, bem como dos artigos 4º, 5º e 7º da Lei nº 9.732/1998.

Ressalte-se, nesse sentido, que a Lei nº 12.101/2009 não entrou no mérito de discussão das ações e, por ter revogado as Leis nº 8.212/1991 e 9.732/1998, as ADIs foram recebidas como ADPFs.

III – ADI nº 4891

Ajuizada em 17/12/2012 pelo CONSELHO FEDERAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL, a ação aponta inconstitucionalidade formal da Lei 12.101/2009 devido a não adoção do quorum qualificado reservado alei complementar para a sua aprovação, uma vez que versa sobre “a certificação das entidades beneficentes de assistência social” e “regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social”[15].

Não obstante a inconstitucionalidade formal, a OAB indica, ainda, inconstitucionalidade material da necessidade de se ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento), no caso de entidade da área da saúde, devendo comprovar a referida condição anualmente.

No que se refere às entidades educacionais, a entidade de educação deverá aplicar anualmente em gratuidade pelo menos 20% (vinte por cento) da receita anual efetivamente recebidas.

Para sistematizar a aplicação na gratuidade, a entidade educacional deverá demonstrar adequação às diretrizes e metas estabelecidas no Plano Nacional de Educação – PNE, atender aos padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos processos de avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação, além de oferecer bolsas de estudo de no mínimo, uma bolsa de estudo integral para cada 9 (nove) alunos pagantes da educação básica e bolsas parciais de 50% (cinquenta por cento), quando necessário para o alcance do número mínimo exigido.

Quanto às entidades de Assistência Social em sentido estrito a inconstitucionalidade reside na obrigação da entidade em prestar serviços ou realizar ações assistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e a quem deles necessitar, sem qualquer discriminação.

Ademais, há inconstitucionalidade em relação aos critérios adotados para a obtenção da imunidade, tais como:

I – a necessidade de se apresentar a certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS.

II – conservar em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial.

III – cumprir com as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária.

Por conseguinte, em que pese a ação ainda não ter sido julgada, a Advocacia Geral da União proferiu parecer a fim de se afastar a inconstitucionalidade.

No que tange a inconstitucionalidade formal, argumenta a defesa que a Constituição Federal não reservou a matéria em discussão à lei complementar, nos mesmos moldes argumentados pelo Ministro Gilmar Mendes, quando do parecer proferido nas ADIs nº 2028, 2228 e 2661.[16]

No que se refere à inconstitucionalidade material, se manifestou no sentido de que diferentemente do alegado, os artigos atacados em verdade viabilizam a aplicação prática da concessão das imunidades, exercendo, nesse sentido, maior controle administrativo e judicial aos critérios de deferimento da certificação.[17]

O feito, todavia, segue sem prolação de voto pelo relator e os procedimentos previstos na Lei 12.101/2009 continuam em vigor, em que pese o julgamento das ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621.

Capitulo 2 – Do Impacto no Financiamento da Previdência Social

Em um primeiro momento, a fim de demonstrar qual o real impacto na arrecadação, há de se observar que o direito à imunidade, previsto na lei 12.101/2009, atinge as seguintes contribuições:

I – 20% (vinte por cento), destinadas à Previdência Social, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais (autônomos) que prestem serviços à entidade.

II – 1%, 2% ou 3% destinadas ao financiamento de aposentadorias especiais e de benefícios decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que prestem serviços à entidade.

III – 15% (quinze por cento), destinadas à Previdência Social, incidentes sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.

IV – Contribuição incidente sobre o lucro líquido (CSLL), destinada à seguridade social.

V – COFINS incidente sobre o faturamento, destinada à seguridade social.

VI – PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta, destinada à seguridade social.[18]

Visto isso, passemos à análise dos dados oficiais constantes das principais instituições envolvidas na arrecadação e desoneração das contribuições sociais.

I – Dados do Instituto Nacional do Seguro Social

Segundo dados do INSS, somente no segundo trimestre de 2017, do total das fontes destinadas ao pagamento de benefícios previdenciários, cujo montante resultou em R$ 244.620.125.834,21 (duzentos e quarenta e quatro bilhões, seiscentos e vinte milhões, cento e vinte e cinco mil e vinte e um centavos), R$ 5.434.844.322,18 vieram da Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas.[19]

No que concerne à quota patronal, o valor recolhido para o mesmo período foi de R$ 598.069.178,71 (quinhentos e noventa e oito milhões, sessenta e nove mil e centro e setenta e oito reais e setenta e um centavos.

Vale dizer, portanto, que do total das fontes para pagamento de benefícios previdenciários observados no segundo trimestre de 2017, somente em torno de 2,2% dos recursos advém das Contribuições Sociais sobre o Lucros das Pessoas Jurídicas e somente 0,24% desses recursos foram provenientes da Contribuição Patronal.

II – Ministério da Fazenda e Receita Federal

Por conseguinte, segundo dados do Ministério da Fazenda apresentados pelo chefe do Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros da Receita Federal, Claudemir Malaquias, em audiência pública realizada na Comissão Especial da Proposta de Emenda Constitucional (PEC) 287 da reforma da Previdência na Câmara dos Deputados, realizada em 16/03/2017[20], a arrecadação previdenciária chegou a R$ 51,4 bilhões no ano de 2016, enquanto as desonerações, nessa rubrica, atingiram a monta de R$ 20,6 bilhões.

Do total desonerado, segundo o mesmo estudo, R$ 11 bilhões se referiram à imunidade da cota patronal concedida às entidades de filantropia, sendo R$ 6 bilhões direcionados a organizações de saúde, R$ 4 bilhões a entidades da área de educação e R$ 953 milhões ao setor de assistência social.

Ao apresentar os dados compilados entre 2007 a 2016 à Comissão Especial da Reforma da previdência, elucidou o senhor Chefe do Centro de Estudos da Receita Federal:

Em relação às entidades de assistência social, os números que trouxemos são uma estimação feita desde 2007 com relação ao custo da desoneração dessas entidades. Em 2016, temos os seguintes valores: com a assistência social, 953 milhões de reais; com as entidades de educação, 4 bilhões e 29 milhões de reais; com as entidades de saúde, 6 bilhões e 51 milhões de reais. O total da renúncia dessas entidades chega a algo em torno de 11 bilhões de reais. Todas essas estimativas já estão publicadas. Trata-se de números que já estamos divulgando há algum tempo. [21]

Por conseguinte, entre os anos de 2007 a 2016, a desoneração com imunidades somou 77,5 bilhões enquanto que a arrecadação total resultou em 24,3 bilhões, o que nos permite concluir que os valores das desonerações no setor representaram três vezes mais do que o montante arrecadado.

No que diz respeito entre renúncia e arrecadação, esclareceu, ainda, o representante da Receita Federal:

Aqui nós temos um comparativo entre a renúncia e a arrecadação. As entidades não recolhem, a exemplo das empresas, a contribuição previdenciária patronal. Os recolhimentos que elas efetuam são referentes à retenção de seus empregados, de seus colaboradores. Então, cada entidade efetua o recolhimento da contribuição previdenciária que foi retida de seus empregados, mas ela está isenta do recolhimento da contribuição incidente sobre a folha, o que nas demais empresas nós chamamos de contribuição patronal, ou seja, aquela alíquota de 20% as entidades não recolhem. Se compararmos a renúncia com a arrecadação, veremos que a arrecadação tem um patamar bastante pequeno em relação ao valor da renúncia. Isso se explica no fato de as entidades recolhem efetivamente somente em relação aos segurados. [22]

Ainda segundo a Receita Federal, no ano de 2016, 4.082 entidades, divididas nas três áreas, saúde, educação e assistência social estavam certificadas e aptas a gozarem da imunidade tributária. [23]

Para o ano de 2017, a previsão é de que a renúncia para atividades filantrópicas atinja a monta de 12,45 bilhões em renúncias da cota patronal, conforme previsto no Demonstrativo de Gastos Tributários PLOA 2017, publicado pela Receita Federal do Brasil.[24]

III – Dados do FONIF e do Fórum Sobre Políticas de Emprego, Trabalho e Renda e Previdência

Em um primeiro momento, necessário elucidar que o FONIF – Fórum Nacional das Instituições Filantrópicas – é uma associação sem fins lucrativos que tem por objetivo a garantia dos direitos e interesses das instituições filantrópicas.

A instituição publicou uma pesquisa realizada pela DOM Strategy Partners, de maio de 2015 a junho de 2016, cujo objetivo foi o de pesquisar a situação da Previdência Social do Brasil e aprofundar sobre a contrapartida oferecida à sociedade brasileira pelas instituições filantrópicas, imunes ao pagamento da cota patronal nas três áreas: assistência social, educação e saúde.[25]

Segundo os dados da pesquisa, entre o período de 2012 a 2014, do total de R$ 131,6 bilhões de isenções da Cota Patronal, as imunidades concedidas representam R$26,7 bilhões, isto é, 20,3% de todos os benefícios concedidos no período:

Sobre os dados pesquisados, concluiu:

Em resumo, pudemos identificar que de forma acumulada, no período de 2012 a 2014 (3 anos), em um total de R$131,6 bilhões de isenções da Cota Patronal, a desoneração da folha de pagamento (de 56 setores da economia) ocupou o 1º lugar como principal isenção responsável pelas renúncias do período, atingindo R$47,4 bilhões, ou 36,0% das isenções totais. Em seguida, no 2º lugar a isenção Simples Nacional com R$47,4 bilhões (33,3%); em 3º lugar as imunidades das instituições sem fins lucrativos R$26,7 bilhões (20,3%); em 4º lugar a exportação da agroindústria R$11,8 bilhões (8,9%). O restante, 1,6%, ficou distribuído, por grau de relevância, entre as isenções para microempreendedor individual, dona de casa e eventos ligados à Copa do Mundo e Olimpíada.

Idênticos dados foram divulgados no Fórum Sobre Políticas de Emprego, Trabalho e Renda e Previdência cujo relatório final incluiu em 20% do total da desoneração para o ano de 2016. [26]

Capítulo 3 – Dos Argumentos para a Manutenção do CEBAS como Requisito para Concessão de Imunidades Tributárias

I – Da Desnecessidade de Lei Complementar

Conforme já salientado, o principal argumento que motivou a interposição das ações diretas de inconstitucionalidade contra a redação das leis 8.212/1991, 9.732/1998 e 12.101/2009 reside na obrigatoriedade de edição de lei complementar para normas que visem regulamentar limitações ao poder de tributar, conforme estatuído no inciso III, do artigo 146 da Constituição Federal.

Em contrapartida, a Advocacia Geral da União, ao apresentar parecer refutou o entendimento com base no disposto no parágrafo 7º, do artigo 195, da Constituição Federal, cujo teor é mais específico ao versar sobre o gozo de imunidades, se comparado ao disposto no inciso III, do artigo 146, ao passo que não delimita à sua regulamentação à égide do quórum qualificado característicos às leis complementares.[27]

O mesmo raciocínio, ademais, está previsto na redação do artigo 150, inciso IV, alínea c, da Constituição Federal, cujo teor também não delimita à lei complementar a vedação de cobrança de impostos de entidades de assistência social[28].

Referido argumento teve como sustentáculo posição adotada por Aliomar Baleeiro de que a imunidade, para alcançar os efeitos da preservação, proteção e estímulo inspiradores do contribuinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente interessadas, por sua própria natureza[29].

Ademais, insere-se nesse raciocínio, o argumento de que a Constituição Federal de 1946 previa expressamente a necessidade de edição de lei complementar para fixar os requisitos de gozo da imunidade tributária por parte das entidades de assistência social.

Ora, a falta do qualificativo “complementar”, desde a edição da Constituição Federal de 1969 seria indicativo claro de que o raciocínio histórico do legislador veio a excluir tal quórum qualificado para a fixação de regras de regulamentação do gozo de imunidades tributárias.

Nesse contexto, o Supremo Tribunal Federal já havia perfilhado tal entendimento quando da edição do informativo nº 120, corroborado pela jurisprudência daquela época, quando do julgamento do RE 93770/RJ, de relatoria do ministro Soares Munoz, julgado em 17/03/1981.

Referido entendimento também possui sustentáculo na doutrina de Fábio Zambitte Ibrahim ao considerar que quando a Constituição Federal deseja que determinada norma seja completada ou restringida por lei complementar, sem sentido estrito, assim o faz de forma expressa. Quando não o faz, seria correto o entendimento de que “mera lei ordinária é suficiente para atender ao desejo constitucional”[30], na medida em que “é curial o adágio “onde a lei não distingue, não pode o intérprete distinguir[31]”.

Para o autor o problema é a equivocada comparação com o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal, ainda que ambos os dispositivos se refiram às entidades de assistência social.

Afirma, ainda, que no parágrafo 7º, do artigo 195, o texto constitucional menciona “lei”, somente, e daí “prima facie, poder-se-ia concluir pela mera necessidade de lei ordinária para a imposição de restrições a esta imunidade”[32].

O aludido dispositivo imunizante, neste raciocínio, deve ser interpretado em conjunto com o artigo 146, inciso II da Constituição Federal, o qual prevê a necessidade de lei complementar para “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”. Por isso resulta a inatacável conclusão de que a “lei” mencionada no art. 150, VI, “c” é lei complementar.

Por conseguinte, crucial atentar para o artigo 149 da Constituição, que prevê, somente, a aplicação do inciso III do artigo 146 às contribuições sociais, e daí a inadequação da aludida lei complementar para impor restrições à imunidade do artigo 195, § 7°, restando inviável sustentar-se que a lei mencionada seja complementar, e “muito menos, defender-se a aplicação do art. 14 do CTN”.[33]

Por conseguinte, em que pese à decisão do Supremo Tribunal Federal em determinar a inconstitucionalidade das leis 8.212/1991 e 9.732/1998, sob a égide de ser necessária a edição de lei complementar para o caso de regulamentação das imunidades tributárias, o contra-argumento da Advocacia Geral do Senado se manteve o mesmo da tese vencida elaborada outrora pela Advocacia Geral da União, quando então atacada a lei 12.101/2009[34].

Ora, se as ações diretas de inconstitucionalidades interpostas no passado e a ação mais atual possuem praticamente o mesmo objeto e a matéria de defesa também idêntica, tudo leva a crer que a lei 12.101/2009 certamente será também julgada inconstitucional.

Portanto, do exposto, conclui-se que o simples argumento pautado na tentativa de afastar a edição de lei complementar para regulamentação não será suficiente para a resolução do problema ora proposto.

II – Da Modulação de Efeitos da Decisão do Supremo Tribunal Federal

Ponto crucial do julgamento proferido nas ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621 e levantado pelo então Ministro Teori Zavascki, é a questão que justamente busca-se resolver no presente trabalho, isto é, o impacto que a simples decisão de inconstitucionalidade sem reservas trará ao orçamento público[35].

Desta forma, conforme será mencionado no próximo item, a declaração de inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, redirecionará ao artigo 14 do Código Tributário a incumbência de regulamentar, seja diretamente, ou por analogia, o disposto no § 7º, do artigo 195, da Constituição Federal.

Com isso, bastará determinada entidade comprovar minimamente a sua condição beneficente para automaticamente estar apta a gozar da imunidade tributária, o que certamente aumentará substancialmente a porcentagem de desoneração com imunidades que, como já salientado, chegou no montante de 12,45 bilhões em renúncias da cota patronal, conforme previsto no Demonstrativo de Gastos Tributários PLOA, somente no ano de 2017 e com a observância das atuais regras limitadoras.

Solução apresentada pelo então ministro Teori Zavascki sugere que o Plenário proceda à declaração de inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade na medida em que instiga o legislador a exercer corretamente a sua competência:

Tendo em vista a antecipação dessas consequências, é pertinente sugerir que, na eventualidade de ser acolhida a tese de inconstitucionalidade formal também quanto às normas de procedimento, considere o Plenário a possibilidade de proclamar uma decisão sensível a esse cenário. Uma das técnicas de decisão que tem sido empregada pela Corte em hipóteses como a que se apresenta aqui é a da declaração de inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade, em que o Tribunal consente com uma eficácia excepcional do ato normativo censurado, enquanto concita o legislador a exercer sua competência de acordo com a diretriz anunciada.[36]

Referida possibilidade surgiu com o advento da lei nº 9.868, de 10 de novembro de 1999, que determina no artigo 27 que poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos da declaração de inconstitucionalidade ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

No caso da inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade, o tribunal reconhece a inconstitucionalidade da norma, todavia a mantém no ordenamento jurídico até que nova lei seja editada em sua substituição, isto é, até o pronunciamento final do Congresso Nacional.

Especificando objetivamente qual seria de fato a modulação dos efeitos da decisão, entendeu o ilustríssimo Ministro, que a adoção de tal solução seria deveras mais prudente do que declarar a mera inconstitucionalidade dos dispositivos atacados na medida em que “seria certamente mais prudente do que a mera declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob invectiva”.[37]

E, ao final, assim prolatou o acórdão na parte final da decisão para fosse formalizada sem pronúncia de nulidade, pelo prazo de 24 meses, comunicando-se o “parlamento a respeito do que vier a ficar decidido para que delibere aquela instância da maneira que entender conveniente”.[38]

Ocorre que, o acórdão proferido nas ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621 não foi publicado claro o suficiente, no que diz respeito à modulação dos efeitos, embora todos aqueles ministros que seguiram o ministro Teori Zavascki o fizeram integralmente[39].

Da mesma sorte está pendente de decisão embargos de declaração interpostos pelo ilustríssimo professor Ives Gandra da Silva Martins cujo teor alega erro material no acórdão, uma vez que a interpretação do ministro Teori Zavascki em verdade teria sido vencida, na medida em que a posição do relator ministro Marco Aurélio, que não versa sobre modulação de efeitos teria sido em verdade a vencedora.

De qualquer forma, há de se mencionar que a lei 12.101/2009 ainda está em vigor e não foi atingida pelas referidas decisões, o que dá ensejo, desta forma, ao que entendemos como ser a solução definitiva ao problema ora proposto.

III – Da reedição do artigo 14, do Código Tributário Nacional

Ainda com base na divergência trazida pelo ilustre ministro Teori Zavascki, rememora-se o principal efeito jurídico de eventual declaração de inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, qual seja, o esvaziamento prático da regulamentação da concessão de imunidades tributárias com aplicação analógica do artigo 14, do Código Tributário Nacional.

Tal ponto foi motivo de debate no Plenário do Supremo Tribunal Federal e confirmado pelo ministro Marco Aurélio que seria aplicado analogicamente às imunidades a redação e os requisitos contidos no artigo 14, do Código Tributário Nacional[40].

Todavia, conforme ampla explanação no voto dado pelo Ministro Teori Zavascki, o artigo 14 do Código Tributário Nacional, por mais que possua status de norma complementar e em tese solucionasse o problema, sua é insuficiente para regulamentar as disposições contidas no parágrafo 7º, do artigo 195, da Constituição Federal, dispositivo específico que versa sobre imunidades tributárias.

Com intuito de motivar referido entendimento o ill. Ministro se apoiou na doutrina de Clélio Chiesa, na medida em que compete a lei veicular deveres instrumentais e comandos explicitativos que não se destinam a complementar o arquétipo das normas imunizantes e, assim nem poderiam, pois são regras absolutamente diferentes, umas são regras de conduta e outras são regras de estrutura”.[41]

Desta forma, o artigo 14 do Código Tributário Nacional, além de não possuir de fato natureza de lei complementar, possui redação insuficiente para regular os procedimentos de certificação de entidades que visem usufruir do gozo das imunidades tributárias.

Importante, nesse contexto elucidar a orientação da doutrina de Helena Regina Costa ao considerar que diante da disciplina estatuída pela Lei 12.101/2009, os requisitos constantes dos incisos I, II, IV e V de seu artigo 29 “constituem desdobramentos das prescrições já contidas no art. 14 do Código Tributário Nacional”[42], cujo teor abriga os requisitos para a fruição da imunidade a impostos deferida às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos o que demonstra que deveriam ter sido postos mediante lei complementar.

A autora defende uma interpretação dividida do aludido artigo 29, da lei 12.101/2009, ao passo que os requisitos hospedados nos seus incisos III, VI, VII e VIII constituem exigências com as quais as entidades que atuam no setor da assistência social já estão familiarizadas, por estarem contempladas em outras leis, “sendo suficiente seu regramento mediante lei ordinária”[43].

Portanto, caso a solução encontrada pelo Supremo Tribunal tenha por escopo declarar a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009 e aplicar analogicamente o artigo 14, do Código Tributário Nacional, para regular os procedimentos de obtenção de imunidades tributárias, entendemos que ainda sim persistirá a necessidade de o Congresso Nacional proceder à alteração da redação do dispositivo.

Capítulo 4 – Conclusões

De todo o exposto percebe-se que o problema ora proposto vai muito além de uma mera discussão jurídica e atinge questões econômicas complexas com implicações na Reforma da Previdência e na Reforma Tributária.

Em outras palavras, o tema proposto, se analisado de uma forma macroeconômica, atinge a necessidade de se enfrentar toda a atual estrutura empregada nas desonerações sobre receitas que atualmente atingem consideráveis níveis de renúncias contabilizadas, conforme restou demonstrado no capítulo 2.

Nesse sentido, quando da participação na audiência pública da Reforma da Previdência, expôs com muita lucidez o professor da UNICAMP Eduardo Fagnani ao enfrentar de o tema das desonerações:

Nós temos que enfrentar também as desonerações. Em 2015, as desonerações sobre as receitas da Seguridade somaram 157 bilhões. Também é preciso alterar a forma de contabilização das renúncias tributárias na Previdência. Isso está no documento do Fórum Nacional da Previdência Social de 2007. As centrais sindicais e o DIEESE registraram isso – e nada foi feito. Nós temos que extinguir as desonerações patronais. Se a Previdência está quebrada, por que 59 setores econômicos estão isentos de pagar à Previdência? Na época, 59 setores econômicos não pagavam. Hoje eu não sei, mas acredito que deve ser muito mais. É preciso rever as isenções previdenciárias para entidades filantrópicas.[44]

Em um segundo momento há de se levar em conta que mesmo com as atuais exigências presentes na Lei 12.101/2009, as desonerações com as imunidades superam o valor da arrecadação, conforme visto nos dados recentes da Previdência Social e do Ministério da Fazenda.

Ressalte-se que as críticas acerca da falta de fiscalização e regulação permaneceram mesmo à luz da vigência das leis 8.212/1991, 9.732/1998 e 12.101/2009 sendo inaceitável que após toda a mobilização do governo para criar a infraestrutura necessária regulatória crie-se um vácuo sem solução alguma sob a égide de se estar “protegendo a constituição” ou a natureza “beneficente” inerente ao terceiro setor.

Nesse sentido, o cenário poderá se agravar caso seja decretada a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009 sem qualquer tipo de ressalva, sem que o Estado não compense a sua própria ineficiência legislativa e sem razoabilidade institucional por parte dos três poderes, sobretudo do Judiciário.

Desta forma, em vista do risco de se criar uma lacuna no ordenamento jurídico, a solução dada ao problema proposto possui duas opções possíveis que, se aplicadas em conjunto, não se excluem.

A primeira solução razoável é sem dúvida declarar a inconstitucionalidade da lei 12.101/2009, ante o seu evidente vício formal, todavia, modulando-se os efeitos da decisão.

De maneira mais específica sugere-se proceder à declaração de inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade, nos termos do voto do ministro Teori Zavascki quando do julgamento das ADIs nº 2028, 2036, 2228 e 2621.

Vale dizer que a decisão de inconstitucionalidade pode ficar suspensa até que o Congresso Nacional retifique o quórum necessário para a aprovação da lei já editada, ou até a promulgação de nova lei complementar que seja suficiente aos reclamos do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal.

Outra solução, talvez mais simples, é reeditar a redação do artigo 14 do Código Tributário Nacional para que se adeque também à regulação específica das imunidades tributárias, bastando aproveitar o texto já utilizado na promulgação da lei 12.101/2009.

Nesse sentido, concordamos com a acepção de que os requisitos de legitimação ao exercício do direito estão subordinados à lei complementar, mas as condições “para a existência da pessoa imune e para sua legalização podem ser estabelecidas por lei ordinária”[45], como bem citado por Regina Helena Costa:

Ousamos discordar, assim, da respeitada doutrina que sustenta que a referência à fixação de requisitos pela lei, na hipótese, revela tratar-se de norma constitucional de eficácia limitada. Entender-se desse modo leva à inafastável conclusão segundo a qual, se não sobrevier a lei complementar a que alude o preceito constitucional, nenhuma das entidades nele abrigadas poderá fruir da exoneração tributária.[46]

Todavia, há de se lembrar que a Constituição Federal é clara e objetiva ao delimitar os requisitos para o gozo da imunidade tributária, qual seja tratar-se de instituição que cuide de matéria de educação ou assistência social e não ter fins lucrativos:

A Constituição não pôs requisitos outros, além de tratar-se de instituição que cuide de matéria de educação ou assistência social e não ter fins lucrativos. Só poderá o Congresso cuidar de outros princípios constitucionais, ou desse mesmo preceito deduzir explicitamente desdobramentos ou implicações que nele já se contenham.[47]

E, como bem observa Luciano Amaro, a preocupação constitucional com os requisitos de lei que devem ser atendidos pelos entes imunes tem a ver não com a definição da situação imune, “mas com a prevenção da possibilidade de, concretamente, ser desvirtuada a imunidade constitucional”.[48]

Conclui-se, portanto, que a decretação de inconstitucionalidade da lei 12.101/2009 é medida que se impõe, todavia, a sua retirada do ordenamento jurídico poderá causar impactos significativos ao financiamento da Previdência Social ao diminuir ainda mais a arrecadação das contribuições sociais, motivos pelos quais sugerimos que a decisão seja modulada até que a lacuna normativa seja sanada.

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[1] BARRETO, Aires F. Contribuições sociais: imunidade das instituições beneficentes de assistência social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 1999. p. 12.

[2] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 179.

[3] Embora a lei fale em isenção, os dispositivos versam claramente sobre o instituto da imunidade tributária prevista constitucionalmente.

[4] Quanto ao disposto no artigo 55, da Lei 8.212/1991, escreveu Regina Helena Costa: “Em nosso entender, tais requisitos dizem com a fruição da imunidade tributária, não cuidando de exigências para a existência da pessoa imune e sua legalização, o que autorizaria, assim, seu regramento mediante lei ordinária.” Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 243.

[5] Compete ao Ministério da Saúde e ao Ministério da Educação aprovarem os certificados.

[6] BELTRÃO, Demétrius Amaral; KALLÁS FILHO, Elias; GUIMARÃES, Cassalho. Imunidade Tributária das entidades de assistência social: a tensão entre a norma constitucional e os óbices burocráticos. Direito tributário atual, São Paulo: Dialética/IBDT, n. 33, p. 99.

[7] MARINS, James. Imunidade tributária das instituições de educação e assistência social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 1999. p. 147.

[8] BARRETO, Aires F. Contribuições sociais: imunidade das instituições beneficentes de assistência social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São

Paulo: Dialética, 1999. p. 28.

[9] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2028. Tribunal Pleno. Relator: MIN. ROSA WEBER.

[10] Idem.

[11] Idem.

[12] São adeptos a essa linha doutrinária Regina Helena Costa, Fernando Mânica, Ives Gandra da Silva Martins e Marilena Talarico Martind Rodrigues. BELTRÃO, Demétrius Amaral; KALLÁS FILHO, Elias; GUIMARÃES, Cassalho. Imunidade Tributária das entidades de assistência social: a tensão entre a norma constitucional e os óbices burocráticos. Direito tributário atual, São Paulo: Dialética/IBDT, n. 33, p.103.

[13] Segundo Paulo de Barros CARVALHO, normas de conduta “estão diretamente voltadas para a conduta das pessoas, nas relações de intersubjetividade” e normas de estrutura “dirigem-se igualmente para as condutas interpessoais, tendo por objeto, porém, os comportamentos relacionados à produção de novas unidades deôntico-jurídicas, motivo pelo qual dispõem sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 136- 137.

[14] GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (“uma figura “sui generis”). Dialética: São Paulo, 2000, p. 46.

[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2621 Tribunal Pleno. Relator: MIN. GILMAR MENDES.

[16] Idem.

[17] Idem.

[18] Disponível em: http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/tributaria/isencoes/isencao-de-contribuicoes-sociais. Acessado em 15/05/2018.

[19] Disponível em http://www.previdencia.gov.br/acesso-a-informacao/demonstracoes-contabeis-e-notas-explicativas-inss/. Acessado em 18/05/2018.

[20] A referida Audiência Pública teve como escopo discutir o “Fortalecimento da Arrecadação para a Seguridade Social”. Disponível em http://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/comissoes/comissoes temporarias/especiais/55a-legislatura/pec-287-16-reforma-da-previdencia/documentos/audiencias-publicas/16-03.17-1/claudemir-rodrigues-malaquias-chefe-do-centro-estudos-tributarios-e-aduaneiros-da-receita-federal-do-brasil. Acessado em 10/11/2017.

[21] Disponível em http://www.camara.leg.br/internet/sitaqweb/TextoHTML.asp?etapa=11&nuSessao=0086/17

[22] Idem.

[23] Ainda com base no órgão, tratam-se de 12 empresas de educação, com benefício total de R$ 4 bilhões, 2606 empresas na área da saúde, o que representa o montante de R$ 6 bilhões e, 1350 entidades de assistência social, o que resulta cerca de R$ 1 bilhão em imunidades concedidas. Disponível em http://www1.folha.uol.com.br/mercado/2016/07/1790137-isencao-previdenciaria-com-filantropia-gera-perda-de-r-11-bi.shtml. Acessado em 10.01.2018.

[24] Disponível em http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/renuncia-fiscal/previsoes-ploa/dgt-ploa-2017-versao-1-1.pdf, página 100, item 4. Acessado em 10.01.2018.

[25] Disponível em http://fonif.org.br/publicacoescontrapartidadosetorfilantropico/. Acessado em: 12.01.2018.

[26] Disponível em http://www1.folha.uol.com.br/mercado/2016/07/1790137-isencao-previdenciaria-com-filantropia-gera-perda-de-r-11-bi.shtml. Acessado em 10.01.2018.

[27] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2028. Tribunal

Pleno. Relator: MIN. ROSA WEBER.

[28] Idem.

[29] Idem.

[30] IBRAHIM, Fábio Zambitte. Considerações sobre a imunidade do § 7º do art. 195 da CF/88, referente às entidades beneficentes de assistência social. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n.53, 36.

[31] Idem.

[32] Idem.

[33] Idem.

[34] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2621 Tribunal Pleno. Relator: MIN. GILMAR MENDES.

[35] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2028. Tribunal Pleno. Relator: MIN. ROSA WEBER.

[36] Idem.

[37] Idem.

[38] Idem.

[40] Idem.

[41] CHIESA, Clélio. A competência tributária do Estado brasileiro. Max Limonad: São Paulo, 2002, pp. 159-162.

[42] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 343.

[43] Idem.

[44] Disponível em: http://www.camara.leg.br/. Acessado em 12.01.2018.

[45] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 180, apud Ricardo Lobo Torres, in Silva Martins (coord.), Imunidades Tributárias p. 63.

[46] Idem.

[47] COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 3ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, p. 179.

[48] Idem, apud Luciano Amaro.

Âmbito Jurídico