Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos polêmicos, especialmente do ponto de vista prático.

Sumário: 1. Introdução. 2. Competência e aspecto material da hipótese de
incidência. 3. Base de cálculo. 3.1. Generalidades, atualização e termo a quo. 3.2. Valor do bem transmitido:
data do óbito ou da avaliação? 3.3. Repetição da avaliação para arbitramento da
base de cálculo. 3.4. Abatimento de dívidas. 3.5. Compromisso de compra e
venda. 4. Isenção. 4.1. Breves comentários ao artigo 6º, inciso I, “a”, da Lei
10.705/00. 4.2. Procedimento para reconhecimento da isenção. 5. Prazo para
recolhimento: o polêmico artigo 17 da Lei 10.705/00. 6. Recolhimento do imposto
e expedição de alvarás. 7. À guisa de conclusão.

1. Introdução

A escassa produção
doutrinária a respeito do imposto sobre a transmissão causa mortis[1]
revela-se incompatível com a fertilidade de problemas que sua aplicação tem
gerado na prática do Direito das Sucessões.

Nesse contexto, o presente
trabalho tem por objetivo, primeiramente, identificar alguns dos temas polêmicos em relação
ao referido tributo, analisando-os especialmente à luz da Jurisprudência. Após,
do cotejo de entendimentos não raro conflitantes nos Tribunais, pretendemos
oferecer nossas sugestões.

Considerando
que a instituição do imposto sobre a transmissão causa mortis compete
aos Estados, muitos dos temos analisados refletem discussões semeadas,
particularmente, em São Paulo, onde o autor tem atuação profissional. Todavia,
pudemos observar que as diversas leis estaduais que tratam desse imposto
apresentam semelhanças que fazem coincidir, aqui e acolá, os temas objeto de
costumeira polêmica.

2. Competência e aspecto material da hipótese de incidência

Na atribuição constitucional de
competências tributárias, o imposto causa mortis, como é usualmente
tratado, está reservado aos Estados, aos quais compete sua instituição sobre “a
transmissão causa mortis e doação, de
quaisquer bens ou direitos” (Constituição Federal: artigo 155, I).

No Estado de São Paulo, a Lei 10.705/00,
que vigora com as alterações da Lei nº 10.992/01, alargou o aspecto material da
hipótese de incidência do ITCMD, que na Lei nº 9.591/66 se limitava à
transmissão causa mortis de bens imóveis. Desse modo, com o
advento da nova legislação, passou-se a tributar a transmissão de quaisquer
bens ou direitos a eles relativos, móveis ou imóveis.

Já aqui, chama-se a atenção para o fato de
que a Lei Complementar nº 5.172/66 (o Código Tributário Nacional), em seu
artigo 35, trata apenas do imposto sobre a transmissão causa mortis de bens imóveis.
E, com isso, pode-se indagar se as diversas leis aprovadas nos Estados-membros
e no Distrito Federal, que passaram a tributar a transmissão de bens móveis, teriam deixado de observar o
comando constitucional segundo o qual cabe à lei complementar estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária (Constituição Federal: artigo
146, III).

Quem suscita e bem responde a questão é
JOSÉ ANTONIO LOPES LIMA[2],
ao dizer que existe permissão constitucional expressa nesse sentido, presente
no artigo 34, §3º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT),
onde se lê:

“Promulgada a Constituição, a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias
à aplicação do Sistema Tributário Nacional nela previsto.”

E, ao lado desta autorização
constitucional de caráter não-permanente, o autor menciona a competência
concorrente suplementar dos entes federativos para legislar sobre matérias em
relação às quais a União não o tenha feito (Constituição Federal: artigo 24),
de modo que, sob esse prisma, não há que se falar em desobediência ao texto
constitucional.

Superada esta questão e retornando ao
aspecto material da hipótese de incidência na lei paulista, observa-se que o
artigo 2º, inciso I, da referida lei, prevê a incidência do ITCMD sobre a transmissão de
qualquer bem ou direito havido por sucessão legítima ou testamentária,
inclusive a sucessão provisória, e por qualquer título sucessório, inclusive o
fideicomisso (artigo 2º, § 2º), bem como sobre a legítima dos herdeiros, ainda
que gravada (artigo 2º, § 3º). O artigo 3º e seus incisos veiculam outras hipóteses
e o artigo 4º trata dos casos em que o falecido possuía bens fora do país, era
residente ou teve processado seu inventário no exterior, cuidando o dispositivo
seguinte dos casos de não incidência.

Ainda a esse
respeito, se a transmissão tiver por objeto bem imóvel situado no Estado
(ou direito a ele relativo), sujeita-se ao imposto causa mortis do
Estado em que se encontra, mesmo que o respectivo inventário ou arrolamento
seja processado em outro, no Distrito Federal ou mesmo no exterior (artigo 3º,
§ 1º). Se, por outro lado, tiver por objeto bem móvel (ou direito a ele
relativo), a transmissão sujeita-se ao imposto do local onde se processa o
inventário ou o arrolamento, ainda que o bem se encontre em outro Estado ou no
Distrito Federal.

Em linhas gerais, são essas as regras
introdutórias no tocante ao aspecto material da hipótese de incidência do
imposto sobre a transmissão causa mortis, necessárias para que
prossigamos naquilo a que o estudo se propõe.

3.
Base de cálculo

3.1.
Generalidades, atualização e termo ‘a quo”

A base de cálculo do imposto de
transmissão causa mortis é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em
moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da
abertura da sucessão, atualizado monetariamente até a data do pagamento (Lei nº
10.705/00: artigos 9º, § 1º e 15).

Nem sempre o
ITCMD terá por base de cálculo o valor integral da herança (monte-mor), pois há
casos em que se deverá excluir a meação do cônjuge sobrevivente ou do
companheiro, que decorre do regime de bens do casamento ou da união estável[3].

Foi o que
reafirmou recentemente o Superior Tribunal de Justiça, aplicando este
raciocínio para afastar a incidência da taxa judiciária sobre a meação: “É
certo que a taxa judiciária, em autos de processo de inventário, deve incidir
sobre os bens deixados pelo de cujus.
Porém, há que se excluir da incidência da exação a meação do cônjuge
supérstite, pois essa parcela não se enquadra no conceito legal de herança.”
(REsp nº 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/05/2005).

Para que se
determine o valor da base de cálculo, deve-se, primeiramente, calcular o valor do patrimônio transmitido
à época da abertura da sucessão, convertendo-o em UFESP’s. Futuramente, quanto
do efetivo pagamento, multiplica-se o número de UFESP’s pelo valor da unidade
fiscal em vigor.

No passado, já se
contestou a legalidade da atualização da base de cálculo pela UFESP, certamente
porque, com freqüência, esta operação provoca um aumento significativo no valor
do imposto.

Todavia, hoje a
questão parece superada. De fato, reconhece-se ao Estado-membro o poder
autônomo de tributar, no que está compreendida a possibilidade de fixar critérios de atualização do imposto de sua competência, desde que respeitado o art. 97 do
Código Tributário Nacional (ver, a esse respeito: Tribunal de Justiça de São
Paulo, agravo de instrumento nº 174.915-1, 05.08.92, Relator Des. Campos
Mello).

A UFESP é índice
de correção monetária e, como tal, não implica majoração do tributo. Apenas
representa, como se diz no jargão, a “reposição do valor aquisitivo da moeda”,
à falta da qual se impinge
prejuízo ao Erário e, em última instância, ao próprio interesse público.

Por esta razão, o
Superior Tribunal de Justiça tem reconhecido, reiteradamente, a legalidade da
atualização pelo índice oficial praticado no Estado-membro ou Distrito Federal,
como se vê nos seguintes julgados:

“Atualização. Os Estados criam impostos e
podem dispor sobre sua atualização. Legítima a aplicação da UPF/RS para cálculo
do imposto de transmissão causa mortis.” (STJ, 1ª Turma, REsp. nº
41.990/RS, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de março de 1994, pág. 5.454)

“É legítima a criação de índice de
correção fiscal pelo Estado, na mesma medida em que é legítimo ao Estado
legislar sobre os seus próprios tributos.” (STJ, 1ª Turma, REsp nº 39.598/SP,
Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137)

Tem também entendido dessa forma o
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo[4],
assegurando-se, contudo, que a correção monetária não seja feita pela UFESP diária[5].

O entendimento é
razoável, ainda que, em muitos casos, verifiquem-se resultados extremamente desvantajosos do
ponto de vista econômico em razão de sucessivas atualizações, situação que
recomenda o recolhimento do imposto antes da mudança anual do valor da unidade
fiscal[6].

O termo a quo da atualização da base de cálculo do imposto causa
mortis é a data do óbito, quando se opera o fato gerador ou hipótese de incidência
do tributo, a teor do que dispõe o artigo 15, caput, da Lei 10.705/01 e
na esteira do que entendem o Superior Tribunal de Justiça e o
Tribunal de Justiça de São Paulo:

“A correção
monetária deve ser aplicada a partir da data do óbito.” (REsp nº 39.598/SP, 1ª
Turma, Relator Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, pág. 2.137).

“Inventário – Imposto
de transmissão causa mortis – Correção devida desde o óbito
e não a partir do sétimo mês do inventário.” (Agravo de instrumento nº
213.547-1, Relator Walter Moraes, 08.03.94)

3.2. Valor do bem
transmitido: data do óbito ou da avaliação?

Como vimos, a
base de cálculo do ITCMD corresponde ao valor de mercado do bem ou direito
transmitido na data da abertura da sucessão (artigo 9º, § 1º, da Lei 10.705/00),
atualizado monetariamente até o pagamento.

Embora
pareça tranqüila, a questão tem gerado discussão na hipótese em que o bem ou
direito transmitido se submete à avaliação judicial ou
administrativa (a última perante o órgão fiscal) para exata determinação de seu
valor.

Para
exemplificar, considere-se a sucessão causa mortis de um bem imóvel,
cujo valor em regra atribuído nos inventários, pelos herdeiros, é aquele
estabelecido como base de cálculo para lançamento do IPTU, fixado pela
administração municipal.

Neste caso, a
Fazenda do Estado tem normalmente admitido, sem maiores questionamentos, o
valor constante da folha de rosto do carnê referente àquele tributo. E, no mais
das vezes, o órgão fazendário não tem por costume questionar o valor atribuído
pelos interessados, desde que obtido com base em critério conhecido da
administração.

Porém, o órgão
fazendário não está adstrito àquele valor e poderá proceder à avaliação para
atribuição do valor de mercado do bem na data da abertura da sucessão. No caso específico
de bem imóvel, o que determina a Lei nº 10.705/00 é que o valor da base de
cálculo não poderá ser inferior ao fixado para o lançamento do IPTU
ou declarado para lançamento do imposto territorial rural – ITR (artigo
13).

Fato é que,
para exata determinação do valor do bem ou direito transmitido, a lei assegura
aos interessados (administração, cônjuge meeiro, herdeiros ou legatários) a
possibilidade de avaliação administrativa ou judicial do patrimônio.

Em tal
hipótese, o que se tem por controvertido é se a base de cálculo do ITCMD deve
corresponder ao valor do bem na data da abertura da sucessão ou na
data da avaliação.

A problemática
coloca-se, especialmente, em face do que dispõe a Súmula nº 113 do Supremo
Tribunal Federal, segundo a qual o imposto de transmissão “é calculado sobre
o valor dos bens na data da avaliação”. A Lei nº 10.705/00 adotou
expressamente esta orientação (via de regra favorável aos cofres públicos) ao
prescrever, em seu artigo 15, que: “O valor da base de cálculo é considerado
na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da avaliação (…).”
(destacamos)

Contudo, o que se
tem defendido, a nosso ver com razão, é que o objetivo visado pela súmula, isto
é, evitar distorções prejudiciais ao Fisco, encontra-se de há muito atendido
mediante possibilidade de aplicação da correção monetária, posterior à
consolidação daquele posicionamento pelo Supremo Tribunal Federal.

Assim restou
decidido no recurso extraordinário nº 98.589/RJ, de relatoria do Ministro Aldir
Passarinho, em que se concluiu: “É que, antes, não interessava ao
contribuinte pagar a Fazenda, prontamente, o imposto que era devido, mas com a
correção monetária a distorção foi evitada.” (STF, 2ª Turma, DJ de 11 de
novembro de 1983, pág. 17.543)

No mesmo sentido,
tem-se orientado a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, como se
constata no seguinte julgado:

“Embora a Súmula
113 do STF estabeleça que o referido imposto é calculado sobre o valor dos bens
na data da avaliação, a jurisprudência posterior daquela Corte assentou ser
possível a fixação de tal momento na data da transmissão dos bens.” (STJ, 2ª
Turma, REsp nº 15.071/RJ, Rel. Min. José de Jesus Filho, DJ de 10 de outubro de
1994, pág. 27.141). E ainda: REsp nº 2.263/RJ, 1ª Turma, Relator Ministro Armando
Rolemberg, DJ de 18 de junho de 1990, pág. 5.681.

Todavia, em que
pese a existência desta corrente de interpretação, o Plenário do Supremo
Tribunal Federal, reunido recentemente para revisão de suas súmulas, confirmou
a vigência da de nº 113.

Respeitado o
entendimento da Corte, acreditamos, não obstante, que referida súmula está
superada. E isso não apenas pelo fato de lei posterior à sua aprovação
ter estabelecido a correção monetária suficiente para resguardar o Erário.

Também por isso.
Mas principalmente porque, ao prever a instituição do ITCMD, fê-lo o
constituinte, expressamente, em relação à transmissão causa mortis (art.
155, I) e este fato jurídico, por disposição também expressa da lei civil,
opera-se com a abertura da sucessão, isto é, com o falecimento do autor da
herança: “Aberta a sucessão,
a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários.”
(Código Civil, artigo 1.784). É o conhecido direito ou princípio de saisine.

Ora, não há dúvidas de que os aspectos
material e temporal da hipótese de incidência do referido tributo, embora não
esmiuçados pela Carta Magna (até porque tal tarefa compete à lei complementar),
tiveram seus contornos, por assim dizer, delineados pelo constituinte,
sendo defeso
à lei ultrapassá-los.

Portanto, se o aspecto material da
hipótese de incidência do ITCMD é a transmissão causa mortis e esta
ocorre com a abertura da sucessão, isto é, na data do óbito, é inadmissível que
se queira haver como base de cálculo quantia fixada em data diversa, quando
fatores externos poderão ter alterado o valor do bem desde sua efetiva
transmissão.

Em síntese, portanto, o que se tem por
tributável é o valor dos bens no exato momento da transmissão, não quando de
eventual avaliação – assegurada ao Fisco, obviamente, a atualização monetária
até a data do pagamento.

Para concluir, imagine-se sucessão aberta
em janeiro do ano de 2002, tendo por objeto um bem imóvel. Os herdeiros
pretendem, em 2005, efetuar o pagamento do imposto de transmissão e a Fazenda
resolve requerer a avaliação do bem. A rigor, deve-se calcular o valor que o
imóvel possuía na data da abertura da sucessão, atualizando-o segundo o
índice de correção estadual.

Neste mesmo caso
hipotético, imaginemos que, um mês após a abertura da sucessão, referido imóvel
tenha experimentado valorização de 50% por conta de uma obra pública realizada
em seu entorno ou por qualquer outro motivo. Em 2005, os herdeiros pretendem, igualmente, efetuar o
pagamento do ITCMD, procedendo à avaliação. Na linha de raciocínio desenvolvida,
dita avaliação não deverá considerar a valorização havida, pois posterior à
data da abertura da sucessão.

3.3. Repetição da
avaliação para arbitramento da base de cálculo

O Código de
Processo Civil, em seu artigo 1.010, I e II, admite a repetição da avaliação
dos bens transmitidos caso a primeira esteja “viciada por erro ou dolo do
perito” ou “quando se verificar, posteriormente à avaliação, que os bens
apresentam defeito que lhes diminui o valor”.

Interpretando o
dispositivo, o Superior Tribunal de Justiça tem decidido no sentido de ser
“cabível a realização da nova avaliação dos bens inventariados, para cálculo do
pagamento do imposto causa mortis, se os valores tributáveis já se
encontram defasados.” (REsp nº 14.880/MG, 1ª Turma, Relator Ministro Demócrito
Reinaldo, DJ de 19 junho de 1995, pág. 18.636 – destacamos).

Também em São
Paulo, o Tribunal de Justiça reconheceu tal possibilidade: “A avaliação para
efeito de partilha deve ser renovada se, pelo decurso de longo tempo, tiver
ocorrido grande alteração dos valores atribuídos inicialmente aos bens”
(RTJ 110/416, in Código de Processo Civil e legislação processual em
vigor, Theotonio Negrão, pág. 978, nota 1 ao artigo 1.010.)

Data venia, não é este o
sentido a ser empregado ao artigo 1.010, II, da lei processual.

Com efeito, ao
contrário do que tem entendido majoritariamente o Superior Tribunal de Justiça,
o Código de Processo Civil, ao prever a hipótese de repetição da avaliação, não
inclui na dicção do dispositivo a possibilidade de que tal providência seja
adotada em razão da defasagem dos valores já apurados, o que nada tem a
ver com a verificação, posterior à avaliação, de que os bens “apresentam
defeito que lhes diminui o valor” (esta é a redação da lei).

E não é só. O defeito
a que se refere a lei – e que dá ensejo à possibilidade de nova avaliação – é
aquele que, embora já existente ao tempo daquela, foi por qualquer
motivo negligenciado e deixou de incorporar o valor final atribuído ao bem.
Portanto, não se trata de defeito surgido posteriormente à avaliação. E
isso por uma única razão: como já dissemos, para fins de arbitramento da base
de cálculo do ITCMD, deve-se considerar o valor do bem à data da abertura da
sucessão, de forma que quaisquer circunstâncias que lhe alterem o valor, se
posteriores a tal data, não se lhe incorporarão.

Assim, a nosso
ver, a repetição da avaliação, na hipótese do artigo 1.010, II, do Código de
Processo Civil, é cabível somente nos casos em que a primeira avaliação
desconsiderou circunstância que altere significativamente o valor do bem. E tal
circunstância poderá ser um defeito que lhe diminua o valor, como diz
expressamente o Código, ou uma qualidade que lho aumente, à qual a lei não se
refere de maneira expressa, mas que se extrai da intenção do legislador.

O problema da defasagem
dos valores pelo decurso do tempo, utilizado como argumento para a
repetição da avaliação, resolve-se com sua atualização pelo índice oficial de
correção monetária (em São Paulo, a UFESP).

Embora seja
aquele o posicionamento majoritário do Superior Tribunal de Justiça, a própria
Corte já reconheceu o contrário ao afirmar que “(…) basta a aplicação de
correção monetária ao valor apurado na avaliação” (RSTJ 99/248) e “Inocorrendo
as hipóteses previstas no CPC, art. 1.010, a avaliação dos bens imóveis de
espólio não será repetida” (RSTJ 127/218).

3.4. Abatimento
de dívidas

Outra questão
freqüentemente objeto de dúvidas diz respeito ao abatimento ou não de
determinadas dívidas para que se determine a base de cálculo do imposto sobre a
transmissão causa mortis. Trata-se, por exemplo, das dívidas deixadas
pelo falecido e, especialmente, das despesas funerárias e dos custos com a
contratação de advogado pelo inventariante.

Em síntese,
diverge-se acerca da titularidade de tais dívidas, isto é, se pertencem ao
espólio e, portanto, devem ser abatidas, ou se são encargos exclusivos dos
herdeiros e não devem ser descontadas.

Embora a lei
paulista seja clara ao vedar, para este fim, o abatimento de quaisquer dívidas
que onerem o bem transmitido, bem como as do espólio (Lei nº 10.705/00: artigo
12), a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal admite o abatimento de
despesas com a contratação de advogado pelo inventariante, além das funerárias[7].

A respeito das
despesas com a contratação de advogados, o mesmo Supremo Tribunal Federal
editou a súmula 115, segundo a qual: “Sobre os honorários do advogado
contratado pelo inventariante, com a homologação do juiz, não incide o Imposto
de Transmissão Causa Mortis”, posicionamento que se mostra ponderado
diante do fato de que os herdeiros se vêem obrigados à contratação do
profissional para a solução do inventário.

Ressalte-se que,
em sentido contrário, EUCLIDES DE OLIVEIRA e SEBASTIÃO AMORIM defendem o
seguinte entendimento

“(…)
relativamente às despesas do processo e honorários advocatícios, em que pese o
enunciado da súmula 115, prevalece o entendimento de que não se enquadram como
dívida da herança, e sim como encargos de responsabilidade pro rata do
viúvo-meeiro e dos sucessores, por isso não dedutíveis para efeito da apuração
da herança líquida tributável.”[8]

3.5. Compromisso de compra e venda

A Lei nº
10.705/00 nada diz, em específico, a respeito da base de cálculo do ITCMD
quando a sucessão recai sobre bem imóvel compromissado à venda. A solução, que
é intuitiva, coube à jurisprudência.

Dessa forma, se o
imóvel foi compromissado à venda pelo autor da herança, o imposto deve incidir
apenas sobre o valor ainda não quitado pelo compromissário comprador, isto é,
sobre a quantia a ser transmitida aos herdeiros; por outro lado, se o bem é de
terceiro e foi compromissado à venda ao de cujus, o ITCMD incidirá
apenas sobre as parcelas já pagas até a data do óbito.

Tal entendimento
restou sufragado no verbete da Súmula nº 590 do Supremo Tribunal Federal,
verbis: “Calcula-se o imposto de transmissão ‘causa mortis’ sobre o saldo
credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da
sucessão do promitente vendedor.”

4. Isenção

4.1. Breves
comentários ao artigo 6º, I, a, da Lei 10.705/00

O artigo 6º, I, “a”, da Lei nº
10.705, isenta do imposto causa mortis a transmissão “de imóvel de
residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 Unidades Fiscais
do Estado de São Paulo – UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e não
tenham outro imóvel”.

Também
este dispositivo tem criado alguma polêmica porque são freqüentes os casos em
que um ou mais familiares beneficiados não residem no imóvel transmitido. Caso
típico, que escapa, em tese, do alcance da isenção, é o da viúva cujos filhos
casaram-se, constituíram suas famílias e, portanto, não residem mais com a mãe.

Como visto, a lei exige (a) que o
valor do imóvel não ultrapasse 5.000 UFESPs; (b) que os familiares beneficiados
nele residam e (c) que não tenham outro imóvel.

Portanto, se interpretado
literalmente e aplicado com igual rigor pelos Tribunais, o dispositivo terá sua
eficácia social bastante reduzida.

Ao tratarem do assunto, EUCLIDES DE
OLIVEIRA e SEBASTIÃO AMORIM sustentam que, por esta exegese literal,
poder-se-ia chegar ao absurdo de excluir a isenção do imposto ou de aplicá-la
somente aos herdeiros residentes no imóvel transmitido.

Por isso, defendem a “prevalência
de uma interpretação mais ampla e de acordo com a mens legis, que se direciona
em aliviar a carga tributária dos sucessores em atendimento à natureza
residencial do imóvel deixado à família do falecido, bastando que seja ocupado
por qualquer um dos familiares que estejam na ordem da sucessão hereditária.” [9]
E concluem:

“Outro aspecto duvidoso no texto da
nova lei diz com o requisito de os sucessores não possuírem outro imóvel. E se,
havendo dois ou mais herdeiros, um deles não possuir mas os outros forem
titulares de outro imóvel? A isenção caberia, com certeza, para o herdeiro sem
outro bem, mas poderia ser negada com relação aos demais. Seria preciso que a
lei explicitasse, nesse caso, a forma de cobrança proporcional do tributo. Como
não o fez, entende-se que a isenção subsiste, bastando que um dos familiares
beneficiados, residentes no imóvel, não tenha outro bem dessa natureza.”

Respeitada a solução proposta, fundada na orientação
interpretativa teleológica (a lei deve atender aos fins sociais a que se
destina), observa-se que o Código Tributário Nacional aponta para caminho
diverso ao estabelecer, em seu artigo 111, II, que a legislação tributária
relativa a outorga de isenção deve ser interpretada literalmente.

Portanto, propomos solução
intermediária, que concilie, tanto quanto possível, esse dois valores. Na
hipótese de que se trata, não será imprescindível que todos os herdeiros
residam no imóvel transmitido. De fato, seria demais. Porém, é razoável a
exigência de que aqueles que nele não habitarem não sejam proprietários de bem
imóvel e, da mesma forma, aqueles que residirem no imóvel, não possuam outro.

Caso um dos herdeiros beneficiados
seja proprietário de imóvel e os outros não, pode-se até admitir a cobrança
proporcional do imposto, excluídos da base de cálculo os quinhões dos herdeiros
contemplados pela isenção. Esta solução, embora não conste expressamente da
lei, parece-nos mais consentânea com a interpretação da norma tributária.

Ainda a respeito do dispositivo
acima mencionado, outra tormentosa questão tem sido colocada, qual seja, se se
aplica a isenção nele prevista na hipótese de transmissão da nua propriedade
ou parte ideal de determinado bem imóvel e considerando que o valor
transmitido não ultrapasse o limite de 5.000 UFESPs, embora o valor venal do
imóvel seja superior a esse patamar.

Em atentado à lógica, a Fazenda do
Estado de São Paulo vem defendendo que, em tais hipóteses, deve-se considerar o
valor total do imóvel
para fins de reconhecimento da isenção, não o valor correspondente à parte
ideal ou à nua-propriedade. [10]

Esse
raciocínio, data venia equivocado, não leva em consideração o valor
efetivamente transmitido para fins de reconhecimento da isenção e, por isso
mesmo, já foi afastado pelo Tribunal
de Justiça de São Paulo, que decidiu:

“Não existem elementos para
definição a respeito da isenção prevista no art. 6º da Lei Estadual 10.705/00
com a redação da Lei Estadual 10.992/01 – Dizendo esse dispositivo que a isenção é sobre a transmissão e sendo a
transmissão apenas da “metade” do bem do “de cujus”, não há de se considerar a
totalidade do imóvel para nada”. (Agravo de instrumento nº 322852/4/0, Relator
Silvio Marques Neto).

4.2. Reconhecimento da isenção

A Lei 10.705/01 prevê
procedimento no âmbito administrativo para arbitramento da base de cálculo
do ITCMD na hipótese de não concordância da Fazenda com o valor declarado ou
atribuído ao bem ou direito do espólio (artigo 11).

Referido procedimento é
tratado, em nosso Estado, pelo chamado Regulamento do Imposto de transmissão causa
mortis, aprovado pelo Decreto nº 46.655/02 (artigos 18 e seguintes). Também
prevê a lei que eventual isenção será reconhecida pela Secretaria da Fazenda
nos autos do procedimento administrativo instaurado (art. 8º do Regulamento).

A previsão do
reconhecimento administrativo da isenção não afasta, obviamente, a
possibilidade de o fazer o juiz com fundamento no que dispõe o art. 1.013, §
2º, do Código de Processo Civil. Portanto, deixando a Fazenda de reconhecer
isenção de que o contribuinte se julga legítimo beneficiário, poderá este
requerer ao órgão jurisdicional que a declare, até mesmo como corolário do
princípio da inafastabilidade da jurisdição (Constituição Federal: artigo 5º,
XXXV).

Esse vem sendo o
posicionamento adotado pelo Superior
Tribunal de Justiça[11],
que chegou a admitir, inclusive, o reconhecimento da isenção pelo fato de o
herdeiro ser beneficiário da assistência judiciária gratuita (STJ, 2ª Turma, REsp. nº 238.161/SP, Rel.
Ministra Eliana Calmon, DJ de 09 de outubro de 2000, p. 133).

Respeitada
a posição daquela Corte, parece-nos que, no caso específico acima citado,
foi-se além daquilo que ao Judiciário era permitido reconhecer. Vejamos o
porquê.

O acórdão
proferido no mencionado Recurso Especial (nº 238.161/SP) está assim ementado:

“Cabe ao
juiz do inventário, à vista da situação dos herdeiros, miseráveis na forma da
lei, por isto ao apanágio da Justiça Gratuita, declará-los isentos do pagamento
do imposto de transmissão causa mortis. 2. Providência que independe de
burocrático requerimento na esfera administrativa para o reconhecimento
judicial”.

Na
fundamentação de seu voto, a i. Relatora, Ministra Eliana Calmon considerou
vulnerado o artigo 179 do Código Tributário Nacional, onde se lê: “A
isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para sua concessão.”

Contudo, não
se tratava, na espécie, de isenção de caráter geral, de modo que seu
reconhecimento deveria ser feito necessariamente perante a autoridade
administrativa competente.

A
propósito, é nesse sentido que havia julgado o Tribunal local, com a seguinte
ementa:

“Inventário
– imposto causa mortis – concessão de Justiça Gratuita não isenta o
beneficiário do seu pagamento – Salvo isenção de caráter geral, que pode ser
reconhecida pelo Magistrado, que não é a hipótese dos autos, apenas a
autoridade administrativa é que pode concedê-la no caso particular do
agravante”.

5.
Prazo para recolhimento do imposto: o polêmico artigo 17 da Lei 10.705/00

Estabelece a Lei 10.705/00, em seu
artigo 17, caput, que o imposto de transmissão causa mortis deve
ser pago no prazo de até 30 (trinta) dias após a decisão homologatória do
cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento.

O parágrafo 1º, in fine, do mesmo
dispositivo, estabelece, por sua vez, que o prazo de recolhimento do imposto não poderá ser superior a 180
(cento e oitenta) dias da abertura da sucessão, sob pena de sujeitar-se o
débito à taxa de juros prevista no artigo 20, acrescido das penalidades
cabíveis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dilação desse prazo pela
autoridade judicial.

Como se constata, há casos em que a
homologação do cálculo pelo juiz ocorre após os 180 dias previstos no parágrafo
primeiro. Resta saber, portanto, como harmonizar tais prazos.

O problema, que não é recente,
merece ser enfrentado de forma a não prejudicar o contribuinte que tenha agido
com diligência. Assim, esgotado o prazo de 180 dias e não realizado o cálculo
do imposto por motivos que lhe são alheios, há que se lhe conceder a dilação de
prazo prevista no parágrafo 1º, in fine,
com o acolhimento do justo motivo lá
previsto.

Poder-se-ia indagar quais hipóteses
configurariam o denominado justo motivo. São
inúmeras. Exemplificativamente: greve dos servidores do Judiciário,
desaparecimento dos autos, descumprimento de prazos pelo juiz ou por seus
auxiliares (Escrivão, Contadoria etc.), desídia dos mesmos no cumprimento dos
atos processuais, entre tantas outras razões, velhas conhecidas daqueles que
militam na área.

Além disso, a interpretação do
dispositivo há de ser feita à luz da Súmula 114 do Supremo Tribunal Federal,
segundo a qual “O imposto de
transmissão ‘causa mortis’ não é exigível antes da homologação do cálculo”.
Com isso, sendo a homologação conditio sine qua non para a exigibilidade
do crédito tributário pelo Fisco, não faz sentido que, antes de implementada
tal condição, passem a incidir juros e multa.

É certo que, em nosso Estado, a
discussão parece contemporizada após o advento das inovações introduzidas pelo
Decreto nº 46.655/02 (artigo 21, II), que aprovou o “Regulamento do Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de
quaisquer bens ou direitos”, e pela Portaria nº 15/03 do Conselho de
Administração Tributária (CAT), que disciplina o cumprimento das chamadas
“obrigações acessórias” ao procedimento de recolhimento do ITCMD.

Referidas normas instituíram o
procedimento administrativo para apuração e recolhimento do imposto de
transmissão, de tal forma que o inventariante, tão logo nomeado, deverá apresentar
ao órgão fazendário as informações necessárias ao arbitramento da base de
cálculo do imposto, estando autorizado a realizar o recolhimento imediatamente,
mediante emissão de guia na internet.
A atual sistemática reduz o problema relacionado ao cumprimento do mencionado
prazo de 180 dias.

6. Recolhimento
do imposto e expedição de alvarás

O Código de Processo Civil, em seu
artigo 1.031, § 2º, estabelece que a expedição de alvarás para alienação de
bens do espólio está sujeita “à
comprovação, verificada pela Fazenda Pública, do pagamento de todos os tributos.”

Contudo, são comuns as hipóteses em
que os beneficiários da herança não dispõem de recursos para arcar com o custo
do imposto de transmissão.

Com o passar do tempo, as dívidas
fiscais vão aumentando por conta da atualização do valor do imposto causa mortis e do vencimento periódico
de outros tributos, que passam a onerar exponencialmente o patrimônio (como o
IPTU, no caso de imóvel; e o IPVA, quando se trata de veículo automotor). A
herança, que parecia ser solução, torna-se um enorme problema.

Em situações dessa ordem, nas quais
ficar demonstrada nos autos a falta de disponibilidade de recursos para
pagamento do imposto, é de se admitir, sempre com a necessária cautela, a venda
de determinado bem antes do recolhimento. Obviamente, o magistrado deverá
sempre exigir a prestação de contas (Código de Processo Civil: artigo 991, VII)
e o concomitante pagamento do ITCMD, tão logo efetivada a transferência e pago
o preço.

No julgamento do agravo de instrumento
nº 118.277-4, sendo Relator o então Desembargador
Antonio Cezar Peluso, decidiu a 2ª Câmara de Direito Privado do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo que o comando do referido dispositivo legal
(CPC: artigo 1.031, § 2º) não é absoluto[12],
havendo casos em que se poderá autorizar a alienação de bens antes do pagamento
do ITCMD.

Ressalte-se, porém, que o
recolhimento deve ser feito sempre antes da sentença de partilha (Código de
Processo Civil: artigo 1.026), de forma que a admissão da quitação quando do
registro do formal configura mera (e rara) liberalidade, cuja inobservância não
viola direito[13].

7.
À guisa de conclusão

Foge de nosso objetivo e alcance esgotar todas as
questões que o tema tem suscitado.

Esperamos, apenas, ter tratado de
alguns pontos que, na prática forense, vêm se mostrando especialmente
intrincados e desafiadores, gerando, no mais das vezes e à falta de maior
compreensão dos órgãos fazendários, incidentes que só fazem arrastar o desfecho
já moroso dos processos judiciais.

Bibliografia:

AMORIM, Sebastião; OLIVEIRA,
Euclides de. Inventários e partilhas. 18ª ed. São Paulo: Leud, 2005.

FERNANDES, Regina Celi Pedrotti
Vespero. Imposto sobre transmissão causa mortis e Doação – ITCMD. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

LIMA,
José Antonio Farah Lopes de. Imposto sobre transmissão causa mortis
e doação: regra-matriz e aspectos controversos. Revista de Direito
Tributário. nº 87. São Paulo: Malheiros, 2001.

MORAES, Alexandre de. Constituição
do Brasil interpretada. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2004.

NEGRÃO, Theotonio. Código de Processo Civil e
legislação processual em vigor. 36ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

Notas: