Isenção nas contribuições sociais

Sumário: 1. Sistema de financiamento direto e indireto da
Seguridade Social – 2. Contribuição Social. Espécie Tributária – 3.
Contribuição social destinada à seguridade social – 4. Isenção das
contribuições sociais destinadas à Seguridade Social – 6. Conclusões.

1. Sistema de financiamento da
seguridade social

O
constituinte de 1988, para criar a seguridade social (art. 193 e ss)
inspirou-se no modelo alemão de Bismarck para prescrever-lhe a forma tripartida[1] de financiamento.

O art. 195 da Carta Maior dispõe que a toda a
sociedade deverá financiar o sistema de proteção diretamente, por intermédio do
trabalhador e das pessoas jurídicas, e indiretamente, através dos impostos
ordinariamente pagos por todo o conjunto social à União.

“A participação do Estado é de fácil explicação,
pois uma de suas funções é a promoção do bem comum ou do bem-estar social; ou
mesmo, para os que ainda possam concebê-lo com simples guarda-noturno, a
manutenção da ordem interna” [2]. Já a participação dos empregadores “poder-se-á
sublinhar entre outros motivos, que eles têm interesse na manutenção do bem
estar físico e mental de seus colaboradores” [3].

Na mesma direção segue o Professor Wagner Balera,
ao assegurar que a especial vantagem do empregador é a proteção conferida pelo
sistema protetivo a seu empregado. Se este adquire segurança quanto à situação
física, mental e financeira de sua própria pessoa e de seus dependentes,
considera o mestre, desempenhará melhor sua atividade profissional [4].

Segundo o art. 195, o financiamento direto deverá
ser promovido pelas pessoas, direta (empregados) ou indiretamente
(empregadores), vinculadas ao sistema de proteção. Isto é, pelas pessoas que
obterão alguma vantagem especial (causa positiva) em função da existência do
sistema protetivo; ou pelas pessoas que provocaram, mesmo que indiretamente,
situações sociais que exigiram a criação do sistema protetivo, produzindo,
assim, um especial custo para o Estado (causa negativa)[5].

A instrumentalização do financiamento direto ocorre
através do pagamento de valores estabelecidos pela lei, em cumprimento do dever
de satisfazer as contribuições sociais.
O trabalhador e demais segurados da previdência social (art. 195, II)
contribuem para a seguridade social com base em sua remuneração. Já o
empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada, contribui com base em sua
folha de salários e rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício,
sobre o faturamento, as demais receitas e o lucro[6]. E isso porque estes foram os dados da realidade
selecionados pelo constituinte para figurarem nas ‘regras-matrizes
constitucionais” das contribuições destinadas à seguridade social.

O ponto característico do financiamento direto é o
dever de entrega de recursos diretamente ao órgão segurador. Neste sentido o
ensinamento do Professor José Eduardo Soares de Melo, quando afirma que as
contribuições sociais, decorrentes desta modalidade de financiamento, deverão
integrar de forma direta o orçamento dos órgãos previdenciários, como estatuído
no inciso III, § 5º, art. 165 da CF [7] –[8] .

Quanto ao financiamento indireto, este é feito por
intermédio de dotações orçamentárias da União Federal. Os recursos financeiros
transferidos por tais dotações advêm da carga de impostos pagos pela sociedade
à União. Este é o conteúdo semântico da expressão financiamento indireto. O predicativo indireto tem por referência a sociedade e não a União. O
financiamento é indireto porque a União interpõe-se entre a sociedade,
propriamente, e o sistema de proteção social.Sempre que for necessário ao
financiamento da Seguridade Social, a União deverá promover as dotações
suficientes ao alcance deste mister.

A
diferença entre o financiamento direto e o indireto está em que o primeiro é
promovido, em regra, por aquela parcela da sociedade que obterá uma vantagem do
sistema de proteção, por isso, deverá contribuir diretamente para o sistema
protetivo. Enquanto que no segundo, a União interpõe-se entre a sociedade e o
referido sistema, recolhendo os recursos da sociedade e transferindo uma parte deles, se julgar necessário, para a
seguridade.

Não
obstante a diversidade das bases do custeio da seguridade, neste trabalho
abordar-se-á tão somente a isenção no financiamento direto, sob o ponto de
vista das contribuições a cargo do empregador.

2. Contribuição social. Espécie
tributária.

O conceito de tributo é reconhecido pela doutrina como o núcleo de toda
construção do Direito Tributário. Lourival Vilanova assevera: “em todo sistema conceptual,
existe um grupo de conceitos fundamentais, cuja amplitude cobre todo o
território científico sobre o qual o dito sistema repousa. E tem de haver um
conceito primário, fundamento de todos os demais conceitos” [9], que agrupe em torno
dele, toda uma classe de outros conceitos.

Apesar de o termo tributo ter
natureza polissêmica, adotamos a veiculada pelo art. 3º, do CTN, que prescreve:

“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.

O tributo é um instituto jurídico. Sabendo que a natureza jurídica de um
instituto é determinada pelo regime jurídico para ele traçado, o estudioso do
direito procura analisar e agrupar as normas relativas à matéria, estudando e
descrevendo a essência e as particularidades do legislado num determinado
espaço e tempo.

Um dos
mecanismos utilizados para estudo da significação deôntica dos institutos é a
classificação. Classificar é o ato distribuir em classes. É “separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre
eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com
relação às demais classes”[10]. Nessa medida, os
diversos grupos de uma classificação recebem o nome de gêneros e de espécies.

As classificações, em regra, são formuladas face às necessidades
ou interesses dos estudiosos. Esta liberdade de fixar nomes às coisas,
dividindo-as em gêneros e espécies, é chamada por Ricardo Guibourg, de libertad de estipulación[11].

Nas classificações promovidas pela ciência do direito, os nomes e os critérios – referenciais –
defluem do próprio direito. A ciência do direito cuida de descrever as
classificações com base no direito posto, surtindo dessa relação de
correspondência ao prescrito sua pertinência ou não ao sistema de proposições
descritivas da ciência jurídica.[12]

A princípio, toda característica jurídico-positiva poderá servir como
critério para a elaboração de uma classificação. As normas tributárias, por
exemplo, podem ser classificadas segundo os critérios: grau de generalidade ou
eficácia, sujeito destinatário, âmbito territorial de aplicação, tempo de sua
vigência, objeto que regula, etc.

Entretanto,
sob o ponto de vista da classificação das espécies tributária, dada a rigidez
peculiar deste subsistema, afigura-nos de grande valia o alerta feito por
Ataliba, segundo o qual o critério para conferir direção a qualquer
classificação tributária está no Texto Constitucional, uma vez que o regime
tributário está ali firmemente fincado: “o texto
constitucional consagra uma determinada classificação e atribui regimes
jurídicos diferentes a serem aplicados às espécies tributárias. No próprio
texto constitucional estão os princípios e regras diferentes e peculiares,
aplicáveis com exclusividade – e relevantes efeitos – às diversas espécies e
subespécies de tributos. Conforme um tributo se configure como inserto numa ou
noutra categoria, as conseqüências serão diferentes. No Brasil, é de
fundamental importância proceder com rigor na tarefa de identificar as
peculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do sistema constitucional
tributário fulmina de nulidade qualquer exação não obediente rigorosamente aos
moldes constitucionais estritos” [13].

Tradicionalmente, diz-se que os critérios importantes para
diferençar os tributos, entre si, são: a base de cálculo (veiculada no
conseqüente normativo) e o fato jurídico tributário, também chamado de fato gerador (descrito no antecedente).
É verdade que tal importância está indicada no art.154, I, da CF/88. Por isso,
Barros de Carvalho considera: “entre nós, o tipo tributário é definido pela
integração de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo. Ao
binômio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferençar as
espécies tributárias entre si, sendo também operativo dentro das próprias
subespécies” [14].

Qualquer manipulação na base de cálculo do tributo ou no
fato jurídico tributário – também chamado de hipótese de incidência ou fato
imponível -, pelo legislador, ou pela administração pública, acabará
necessariamente alterando o disposto por sua regra-matriz constitucional, deixando o contribuinte sob o jugo da
insegurança. Com efeito, mudando-se a base
de cálculo possível do tributo, fatalmente acabar-se-á por instituir exação
diversa da outorgada pela Carta Suprema à pessoa política tributante, diz Roque
Antonio Carrazza.[15]

Mas
parece-nos que a Constituição não esgota os critérios classificatórios dos
tributos apenas no art. 154, I, pois, que, no art. 148 e 149 estabelece dois
novos critérios, a destinação legal do produto arrecadado, no caso das
contribuições sociais, e a restituibilidade do montante recolhido, no caso do
empréstimo compulsório. E como tais estes critérios devem ser considerados pelo
estudioso no trabalho de identificação da natureza jurídica dos tributos
constitucionalmente prescritos.

Não obstante
o disposto nos artigos 5º[16], 16[17], 77[18] e 81 do
CTN, em 1988 foi trazida à lume a atual Constituição Federal que, além do
imposto, da taxa e da contribuição de melhoria, inseriu duas novas espécies
tributárias em seus artigos 148 e 149. Perante tais disposições a doutrina se
dividiu, uma parcela entendeu que, a partir de 1988, os tributos passaram a ser
quatro e não somente três, como antes[19]; outra
parte defendeu a existência de cinco tributos[20], mas também
houve aqueles que permaneceram na tradicional corrente tripartida[21].

Frente a esse quadro, ao referirmo-nos às contribuições
sociais destinadas à Seguridade Social teremos por norte apenas o regime
jurídico constitucional aplicável às mesmas, especialmente os artigos 149 e
195, da CF/88. Apesar de considerarmos relevante a adoção de um ou outro
suporte teórico, primaremos pela análise do disposto no Texto Maior, mormente,
porque ali constam todos os dados necessários para o estudo do perfil jurídico
desta exação.

A expressão contribuição
social foi utilizada pela primeira vez na Emenda n. º 08/77 à Constituição
Federal de 1967; foi mantida no art. 149, da Constituição Federal de 1988 e
reafirmada no art. 195, do mesmo Diploma. Por estes dispositivos foi autorizada
a instituição de contribuições sociais genéricas, de contribuições de
intervenção no domínio econômico, de contribuições de interesse das categorias
profissionais e econômicas e de contribuições sociais para o custeio da
seguridade social.

O conceito de contribuição social é mais amplo do
que o de contribuição para o custeio da Seguridade Social. A diferença
existente entre elas é muito importante, na medida em que, para a destinada à
seguridade, a Constituição Federal de 1988 traçou um regime jurídico especial,
enquanto para as demais contribuições sociais atribuiu o mesmo regime jurídico
aplicável aos tributos em geral, ou seja, princípio da anterioridade, da
igualdade tributária, etc.

Algumas vozes ainda contestam[22] a natureza tributária das contribuições em tela,
mas pensamos que a dúvida foi sepultada pelo art. 149 da Constituição de 1988. A grande maioria da
doutrina, bem como o Supremo Tribunal Federal tem reconhecido esta natureza às
referidas exações[23],[24]. Este entendimento majoritário está refletido numa
das conclusões adotadas pelos participantes do XV Simpósio Nacional de Direito
Tributário (CEUU), realizado em São Paulo dois anos após a promulgação da
Constituição atual, e no I Congresso Nacional de Estudos Tributários (ABDT)[25].

Isso não obsta, entretanto, divergências acerca da
espécie tributária à qual se adequa as contribuições sociais do empregador,
destinadas ao financiamento do regime geral da seguridade social. Parte da
doutrina entende que tal contribuição social possui o mesmo desenho jurídico de
imposto[26]; outros doutrinadores consideram-na como imposto especial[27], e, de outra parte, há ainda os que reconhecem nela
uma típica contribuição social[28], posição esta partilhada
por nós.

3. Contribuição social destinada à Seguridade Social

Os
dispositivos constitucionais que conferem natureza tributária às contribuições
sociais destinadas à seguridade social são especialmente os artigos 149, 195,
146, III e 154, I, da CF/88. Para melhor identificação do regime jurídico
destas exações, será necessária, inicialmente, a análise de sua norma de
competência, prescrita nos trechos abaixo:

“Art. 149. Compete
exclusivamente à União instituir contribuições sociais…, como instrumento de
sua atuação ..

Art. 195.
A seguridade social será financiada …, de forma direta
…, mediante recursos provenientes …das seguintes contribuições sociais”:

No
primeiro dispositivo, recortado apenas para vislumbrarmos melhor as
contribuições sociais que nos interessam, ressaltamos que o seu modal deôntico
decorre da interdefinição dos modais permitir
e obrigar, resultando no permitido obrigar, típico das normas
atributivas de poderes legislativos. O dispositivo seguinte apresenta-se do
mesmo modo, apesar de o verbo nele veiculado estar expresso em conjugação
futura. Ambos compõem uma norma de estrutura, ou de competência, que autoriza o
Poder Legislativo Federal a criar contribuições sociais destinadas à seguridade
social.

Pressupondo
isso, adiantamos um pouco mais na análise, pois percebemos que além da
atribuição de competência, depreende-se dos textos citados um condicionamento
para o exercício desta autorização legislativa, representado especialmente pela
expressão “como instrumento de sua atuação” e pela palavra “mediante”,
presentes no art. 149 e 195, respectivamente; destas expressões nasce a idéia
de vínculo, de relação, entre a permissão para obrigar e a finalidade da
imputação, ou, em outra palavras: a permissão para tributar e a finalidade da
tributação. O constituinte permitiu ao legislador criar contribuições
sociais para financiar a seguridade social. Esta é a medida da
competência dada ao legislador inferior. Interdefinindo o modal permitido obrigar, com o auxílio do
conectivo negador, teremos proibido
obrigar, que indica “afirmação
ostensiva e peremptória de incompetência” [29]. Assim, não havendo a
Seguridade Social para ser financiada, entendemos que incompetente será o
legislador para criar as contribuições sociais reguladas pelos artigos
supra-referidos.[30]

Vislumbramos
um vínculo entre a criação da contribuição social, em tela, e a finalidade a
que ela se destina, interferindo, tal vínculo, diretamente no regime jurídico
aplicável à exação[31]. A contribuição social
destinada à seguridade somente terá razão jurídica de existir se houver um
sistema protetivo para ser financiado, sob pena de inconstitucionalidade do
tributo criado.

Cada vez
maior o número de juristas que anuem ao condicionamento constitucional supra
referido. Este é o entendimento de Marçal Justen Filho, ao dizer: “A
‘contribuição especial’ se individualiza e se identifica não apenas pela
natureza do ‘fato gerador’, mas pela vinculação entre a exação e o atendimento
a um específico encargo estatal” [32]. O autor completa seu
raciocínio ponderando: “A peculiaridade maior não está na simples vinculação.
Reside em que a própria competência tributária é outorgada constitucionalmente
mediante comando determinante da vinculação” [33].

Relativamente
a tais contribuições, a professora Mizabel Derzi leciona: “a destinação,
discriminada na Constituição é que define o conteúdo e a extensão da norma de
competência federal” [34]. “Inexistindo o
fundamento constitucional, legitimador do exercício da faculdade legislativa, o
contribuinte pode opor-se à cobrança, pois, indevido o tributo que nasce de
norma sem validade”
[35].

Igualmente,
o escólio José Eduardo Soares de Melo pontua: “é da essência do regime jurídico
específico da contribuição para a seguridade social a sua destinação constitucional.
Não a destinação legal do produto da arrecadação, mas a destinação
constitucional. Vale dizer, o vínculo estabelecido pela própria Constituição
entre a contribuição e o sistema de seguridade social, como instrumento de seu
financiamento direto pela sociedade, vale dizer, pelos contribuintes” [36].

Além de
condicionante à competência legislativa, a vinculação também indica os sujeitos
passivos possíveis da contribuição social. Ou seja, serão atingidos por estas
exações aqueles que, mesmo de maneira indireta e suposta, forem beneficiados
pela existência da Seguridade Social. É o que a doutrina chama de círculo
específico de sujeitos passivos, outra peculiaridade das contribuições sociais.

Em trabalho inédito elaborado, conjuntamente, pela professora Mizabel e
os professores José Arthur Lima Gonçalves e Estevão Horvath, foi asseverado: “a
característica diferencial mais marcante das contribuições em relação aos
impostos e taxas reside na circunstância de ser ela – contribuição –
necessariamente relacionada com uma despesa ou vantagem especial referida aos
sujeitos passivos respectivos (contribuintes)” [37] .

Os
beneficiados diretos da seguridade social são aqueles que se utilizam
efetivamente do sistema de proteção. Já os beneficiários indiretos são, por
exemplo, os empregadores. A vantagem especial potencial deferida indiretamente
ao empregador está na própria criação do regime jurídico de proteção social
deferido diretamente a seu empregado. Esta vantagem especial justifica o dever
de contribuição. Também atua como causa de justificação do dever de contribuir,
a provocação de uma especial despesa, pelo sujeito passivo-empregador, ao
sistema protetivo. Mas, olhando de perto, parece-nos que em ambas situações, ao
empregador será deferida uma vantagem, vez que, mesmo provocando uma situação
de risco social, causadora de maior despesa e autorizadora da incidência da
contribuição, contará com a cobertura da seguridade à situação por ele
provocada, o que não deixa de ser o recebimento de uma especial vantagem.

Pelo pouco
que foi exposto, percebe-se que as contribuições sociais previstas no art. 195
têm características próprias, diferentes das dos impostos, das contribuições de
melhoria e das taxas. Como a princípio poder-se-ia pensar, não se aplica para
tais contribuições o regime geral dos impostos: anterioridade, capacidade
contributiva, igualdade tributária, distribuição de receitas arrecadadas nos
termos do art. 167, IV, repartição de competências, imunidades genéricas, etc.
A estas contribuições sociais aplicar-se-á um outro regime constitucional:
competência condicionada, anterioridade nonagesimal, princípio da eqüidade no
custeio, princípio da contrapartida, orçamento próprio, imunidade especial,
parafiscalidade necessária e sujeitos passivos específicos.

Sobre o assunto é interessante ressaltar, ainda, as
decisões do STF no RE 146.733-9/SP e na ADC 1-1/93. Especificamente nesta ação,
seu Relator, o Ministro Moreira Alves considerou: “Esta Corte, ao julgar o RE
146.733, de que fui relator, e que dizia respeito à contribuição social sobre o
lucro das pessoas jurídicas instituída pela Lei nº 7689/88, firmou a orientação no sentido de que as
contribuições sociais destinadas ao
financiamento da seguridade social têm natureza tributária, embora não se
enquadrem entre os impostos” .[38]

Buscando a manifestação do referido Ministro em seu
voto, no RE 146.733, extraímos as seguintes considerações acerca da natureza
tributária específica das referidas contribuições: “Perante a Constituição de
1988, não tenho dúvida em manifestar-me afirmativamente. De efeito, a par das três modalidades de tributos (os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o art. 145
para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras
modalidades tributárias, cuja instituição só a União é competente: o empréstimo
compulsório e as contribuições sociais,
inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais – que dessas
duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento -, não só
as referidas no  artigo 149 – que se
subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional – têm natureza tributária, como resulta,
igualmente, da observância que dêem ao disposto nos artigos 146,II, e 150, I e
III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que
pertence ao título ‘Da Ordem Social’. Por terem esta natureza tributária é que
o artigo 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso III
do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade), exclui
dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no artigo
195, em conformidade com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em
seu § 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto
no art. 154, I, norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à
natureza tributária dessas contribuições sociais”.[39]

A
percepção do conteúdo semântico das normas constitucionais especificamente
dirigidas às contribuições sociais impõe nos a defesa de que as contribuições
sociais destinadas à seguridade social possuem natureza jurídica de
verdadeira contribuição e nesta condição suas características são: nascer de
uma vantagem indiretamente referida ao sujeito passivo (proteção social
potencial a seus empregados aliada a um fato qualquer escolhido pelo
constituinte), e em função disso contar com um círculo específico de possíveis
sujeitos passivos (empregadores); ter destinação específica (o financiamento do
sistema de proteção social).

Fixada a
natureza jurídica da contribuição social destinada à seguridade social, bem
como o dever de o legislador obedecer tal destinação sob pena de
inconstitucionalidade, podemos tecer algumas considerações acerca da
competência legislativa para instituir isenções acerca destas exações.

4. Isenção das contribuições sociais destinadas à seguridade social

O reverso da competência do Poder Legislativo de
tributar,é a sua competência para isentar. A norma jurídica isentiva assim como
a imunizante são normas de estrutura[40], e como tais prescrevem o relacionamento que as
normas de conduta devem ter entre si. Pelos ensinamentos de Paulo de Barros
Carvalho, a distinção é muito relevante. Ambas têm a mesma estrutura de
dualidade interna, “Só que, nas regras de conduta, o conseqüente ou prescritor
expede um comando voltado ao comportamento das pessoas, nas suas relações de
intersubjetividade, enquanto nas regras de estrutura o mandamento atinge outras
normas, e não a conduta, diretamente considerada” [41].

Por essas lições, a norma jurídica isentiva altera a
regra matriz de custeio da seguridade social. A forma através da qual esta
norma atua é demonstrada pela lição escorreita de Paulo de Barros: “a regra de
isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência,
mutilando-os[42], parcialmente.
É óbvio que não poderá haver supressão total do critério, porquanto equivaleria
a destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o
preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério
do antecedente ou do conseqüente”.[43]

A ocorrência da chamada isenção se dá pelo encontro
de duas normas jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência e outra a
norma jurídica isentiva, esta última acaba por suprimir uma parcela da área de
abrangência de qualquer dos critérios do antecedente ou do conseqüente da
regra-matriz.[44]

A norma jurídica de isenção relativas aos tributos
em geral pode atacar a regra-matriz de custeio em vários pontos, a saber: 1)
sob o ponto de vista do antecedente normativo, é possível atacá-lo no verbo ou
no complemento do critério material; no critério temporal e também no critério
espacial. 2) sob o ponto de vista do conseqüente normativo, é possível atacá-lo
tanto pelo critério pessoal quanto pelo critério quantitativo; este último pela
base de cálculo ou pela alíquota.

Situação bastante comum é o legislador instituir a
chamada alíquota zero para determinados sujeitos passivos. Na lição do
professor Aires Bernardino Barreto: “A isenção resulta da conjugação de regras
que, ao se entrelaçarem, apresentam como resultado a mutilação de um dos
critérios da hipótese de incidência”. Nesta linha, assevera o autor, “a alíquota zero representa nítida isenção,
mercê do aniquilamento do critério quantitativo” [45].

Não obstante tal prática legislativa, entendemos
que, toda redução ou majoração de alíquota ou base de cálculo das contribuições
destinadas à seguridade social deverá manter relação de pertinência com o plano
de custeio do sistema protetivo e com o risco, maior ou menor, provocado pelo
sujeito passivo, levando-se em consideração os critérios estabelecidos no art.
195, § 9º, da CF/88.

Qual o objetivo do legislador ao isentar, pelo
critério pessoal e pela base de cálculo, no caso da COFINS, as receitas brutas
auferidas pelos distribuidores e comerciantes de combustível de petróleo? Nesta
hipótese o único intuito do legislador foi facilitar a arrecadação,
transferindo toda a carga do custeio para a refinaria. Mas, o legislador, além
de regular a matéria através de medida provisória, em pleno desrespeito ao art.
246, da CF/88, poderia deslocar o ônus jurídico do custeio da seguridade social
somente à refinaria? Pensamos que não.

Recordamos que o art. 195, caput,
da CF/88 prescreveu que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta. Na forma direta, a seguridade social será financiada pela COFINS, por
todos aqueles que, sendo empregadores, obtiverem faturamento ou receita.

Assim, pensamos que a norma jurídica veiculada pelo artigo 195, caput,
combinado com seu § 9º, desautoriza o legislador inferior a escolher
livremente aquele que irá custear o sistema de seguridade social e aquele que
estará dispensado deste ônus (isento). Mesmo porquê o sujeito passivo
constitucional das verdadeiras contribuições sociais prescritas no art. 195, I,
“b” são os todos os empregadores, e não apenas alguns deles,
conforme a vontade do legislador inferior.

Nem se argumente que o art. 195, § 9º autoriza diferenciações de
alíquotas e bases de cálculo conforme a atividade econômica do sujeito passivo,
pois a esse título não será possível estabelecer uma alíquota zero, que na
verdade é uma isenção. O dispositivo em tela autoriza o legislador a reduzir
a alíquota ou base de cálculo das contribuições sociais nos termos dos dados
presentes no plano de custeio da seguridade, mas não o autoriza a isentar
determinados sujeitos passivos em função de sua atividade econômica, por
exemplo. Se este dispositivo se não for manejado adequadamente, apenas trará
discriminações indevidas. Tal norma deverá ser aplicada apenas quando os dados
pré-jurídicos apontarem que o risco social produzido por determinado setor
econômico, ou em razão da intensiva utilização de mão-de-obra, for maior que
outro, e não aleatoriamente, sob pena de graves discriminações e insegurança
para o sujeito passivo do custeio da seguridade.

Se nos tributos em geral, a noção de igualdade tributária é
tangenciada pela capacidade contributiva, nas contribuições destinadas à
seguridade a equidade impõe considerações acerca do risco social provocado pelo
sujeito passivo. São estes dados (riscos sociais advindos da utilização
intensiva de mão-de-obra e atividade econômica) que se tornaram jurídicos ao
integrar o plano de custeio, que autorizam o legislador de custeio a elevar ou
diminuir alíquotas ou bases de cálculo das exações destinadas à seguridade
social.

Afora as situações de redução ou majoração de
alíquotas e/ou bases de cálculo, há também a
possibilidade de ser criada uma verdadeira isenção. Neste caso, o
critério a ser utilizado pelo legislador inferior deverá ser o mesmo prescrito
no art. 195, § 7º, da CF/88. Toda isenção criada no campo das contribuições em
tela deverá nortear-se pela promoção da saúde, assistência social ou
previdência social, sob pena de inconstitucionalidade. Se, pois, o art. 195, §
5º, da CF/88 prescreve que não poderão ser criadas (ou majoradas) prestações
sem a correspondente fonte de custeio total, a renúncia de receita por meio da
isenção restará suportada pelos demais sujeitos passivos, com novos aumentos de
alíquotas e/ou bases de cálculo. Roque Carrazza pensa no mesmo sentido, ao
tratar das isenções em geral: “as isenções de algum modo aumentam os encargos
tributários dos contribuintes não-isentos. De fato, havendo menos pessoas
submetidas à tributação, a tendência do legislador é majorar a carga fiscal dos
contribuintes”.[46]  Assim,
entendemos que este legislador somente poderá criar isenções às contribuições
sociais destinadas à seguridade quando os possíveis sujeitos isentos
desenvolverem atividades pertinentes à finalidade do sistema protetivo, qual
seja, a promoção da saúde, assistência social e previdência social.

Em suma, entendemos inconstitucionais as isenções
relativas às contribuições sociais destinadas à seguridade que não guardarem
algum vínculo com a promoção das finalidades deste mesmo sistema protetivo.

5. Conclusões

1. A seguridade
social tem sua razão de existir nos riscos provocados pela sociedade, aí
incluídos os empregadores.

2. O financiamento da seguridade social é feito
com base num plano de custeio elaborado sobre critérios econômicos,
demográficos e atuariais; e o plano de contribuições deve instituído em
correspondência ao plano de prestações (art. 195, § 5º, da CF/88)

3. O caput do
art. 195 determina que todos os empregadores são possíveis sujeitos passivos
das contribuições sociais destinadas à seguridade, dado que tais pessoas
recebem uma vantagem potencial indireta da seguridade social.

4. Assim, o
legislador terá competência para reduzir alíquotas e bases de cálculo das
contribuições sociais do empregador dependendo dos riscos sociais que este
provoca através de sua atividade econômica e/ou utilização intensiva de mão de
obra.

5. Poderá também
o legislador instituir uma norma isentiva se seguir o critério eleito pelo
constituinte no art. 195, § 7º, da CF/88, ou seja, se o eventual sujeito
passivo mantiver relação direta com as atividades protetivas nas áreas da
saúde, assistência social ou previdência social.

Notas: