Resumo: Noções sobre isenção tributária conforme os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho. Crítica ao entendimento do STF. Diferenciação entre isenção, imunidade e não incidência.
Palavras-chaves: Regra-Matriz de Incidência Tributária. Isenção. Imunidade. Não incidência.
Sumário: 1. Isenções Tributárias e Regra-Matriz de Incidência Tributária. 2. Diferenciação entre isenção, imunidade e não incidência. 3. Revogação. Princípio da Anterioridade. Direito Adquirido. 4. Conclusão. 5. Referências bibliográficas.
1. ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Segundo entendimento do Superior Tribunal Federal, a isenção é uma dispensa legal do tributo devido. Entende a Egrégia Corte que a norma tributante incide sobre o fato gerador, fazendo nascer a obrigação tributária, que é posteriormente extinta pela atuação secundária da norma isencional. Equipara, portanto, a isenção, ao próprio pagamento do tributo.
Alfredo Augusto Becker[1] traz a isenção como uma regra que incide para que a de tributação não possa incidir. Dessa forma a isenção teria, por fim, justamente negar a existência da relação jurídica tributária.
Importante crítica a esses conceitos é feita pelo Imo. Prof. Paulo de Barros Carvalho[2]. Segundo seu entendimento, o qual será adotado no presente artigo, é insustentável a teoria da isenção como dispensa do pagamento do tributo devido.
Pelo entendimento exposto pelo STF, da incidência da regra-matriz surge a obrigação tributária e, logo a seguir, acontece a desoneração do obrigado, por força da persecução da norma isentiva. O preceito de isenção permaneceria latente, aguardando que o evento ocorresse, que fosse juridicizado pela norma tributária, para, então, irradiar seus efeitos, desjuridicizando-o como evento ensejador de tributo e transformando-o em fato isentivo.
Referida crítica se baseia no fato de que não há cronologia na atuação de normas vigorantes num dado sistema quando contemplam idêntico fato do relacionamento social. Não se pode atribuir maior velocidade à regra-matriz de incidência tributária em relação à norma de isenção.
Ao afirmar que a regra de isenção incide para que a de tributação não possa incidir, incorre-se no mesmo erro, visto que outorga maior celeridade ao processo de persecução do preceito isencional.
O conceito de isenção trazido pelo Prof. Paulo de Barros nos permite observar que as isenções tributárias estão contidas em regras de estrutura, e não em regras de comportamento. Sendo pertencentes à classe das regras de estrutura, as normas de isenção intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta.
A norma de isenção, portanto, investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. A isenção subtrai parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente.
Verifica-se que ao aplicar a norma de isenção haverá sempre o mesmo fenômeno, o encontro de duas normas jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz.
Portanto, segundo essa teoria, a situação prescrita pelo direito como isenta não está sujeita à incidência tributária.
2. DIFERENCIAÇÃO ENTRE ISENÇÃO, IMUNIDADE E NÃO INCIDÊNCIA
A análise da distinção entre referidos institutos será feita distinguindo-se o conceito, se há ou não incidência de norma de tributação quando ocorre o fenômeno, bem como se haverá ou não dever tributário no caso.
Além da diferenciação supra, mister se faz a análise de mais dois institutos que tratam da matéria, quais sejam, a remissão e a anistia. Podemos diferenciá-los da seguinte forma:
Distinguindo essas cinco normas, verifica-se que a expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN, no que se refere à isenção, diz respeito ao tributo, enquanto que em relação à anistia, refere-se ao crédito tributário relativo à penalidade. Referida crítica é também feita por Paulo de Barros Carvalho, segundo o qual “É bom que se diga existir certa desordem de conceitos, no que respeita à anistia, sobretudo porque nosso legislador reuniu o crédito do tributo e o crédito da penalidade fiscal numa só expressão: crédito tributário.”
3. REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. DIREITO ADQUIRIDO
Conforme explicitamos acima, o conceito de isenção utilizado no presente trabalho é o conceito trazido pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho. Pelo que, havendo a norma de isenção, que confronta com a regra-matriz de incidência, não haverá sequer a incidência da norma de tributação nos casos em que há isenção (ao contrário do entendimento do STF de que a isenção agiria posteriormente a incidência da norma tributária).
Adotando-se esse entendimento, temos que a revogação da isenção reinstituiria a norma tributária no sistema. A revogação atinge o texto de maneira direta e a norma jurídica em sentido estrito de forma indireta. Assim, quando revogado o enunciado das isenções incondicionadas, retira-se um dentre os vários enunciados úteis à composição da regra-matriz de incidência tributária e, com isso, está-se a modificá-la.
Equivalendo a revogação da isenção à qualquer outra produção de enunciado que modifique a regra-matriz de incidência, terá ela de obedecer a regra de anterioridade prescrita para aquele tributo pela norma de competência tributária, porquanto sempre será uma majoração ou instituição de tributo.
No que se refere ao direito adquirido, temos que apenas haverá referido direito no caso de isenção condicionada e por prazo certo, conforme o art. 178 do CTN.
Importante destaque é feito pelo Prof. Lucas Galvão[3] no presente caso. Explica o autor que, conforme art. 179 do CTN, a isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada por despacho da autoridade administrativa. Portanto, quando revogado o enunciado isentivo que serve de fundamento à essa isenção, é alterada a norma geral e abstrata que institui o tributo, a regra-matriz de incidência tributária. No entanto, a norma que produz o efeito da isenção não é aquela geral, mas a individual, derivada do reconhecimento pela autoridade competente do preenchimento das condições necessárias (veículo introdutor de normas individuais que prescrevem a isenção pelo tempo legalmente predeterminado e para aquele sujeito).
4. CONCLUSÃO
Não podemos ver o preceito de isenção como uma norma latente, que ficaria aguardando que o evento ocorresse, que fosse juridicizado pela norma tributária, para, então, irradiar seus efeitos, desjuridicizando-o como evento ensejador de tributo e transformando-o em fato isentivo.
Como exposto, desde os estudos mais básicos sobre introdução ao estudo de direito sabemos que não há cronologia na atuação de normas vigorantes num dado sistema quando contemplam idêntico fato do relacionamento social. Não se pode atribuir maior velocidade à regra-matriz de incidência tributária em relação à norma de isenção, ou vice-versa.
O conceito de isenção trazido pelo Prof. Paulo de Barros nos permite observar que as isenções tributárias estão contidas em regras de estrutura, e não em regras de comportamento. Sendo pertencentes à classe das regras de estrutura, as normas de isenção intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta.
A norma de isenção, portanto, investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. A isenção subtrai parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente.
Verifica-se que ao aplicar a norma de isenção haverá sempre o mesmo fenômeno, o encontro de duas normas jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz.
Referências
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2014.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. Noeses, 2013.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros, 2015.
Notas:
[1] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. Item 83 – “Regra juridicizante, desjuridicizante e não-juridicizante. Incidência e isenção tributária”.
[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2014; e Direito Tributário, Linguagem e Mètodo.
[3] BRITTO, Lucas Galvão. Artigo: Revogação de Isenção, anterioridade e direito adquirido. Revista de Direito Tributário n. 114.
Informações Sobre o Autor
Hugo Cabral Victorio
Procurador da Fazenda Nacional; Pós-graduando em Direito Tributário pelo IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
