Resumo: O principío da capacidade contributiva é baseado em um conceito econômico e de justiça fiscal. Tem como alicerce a busca de uma sociedade mais justa e igualitária, impondo uma tributação mais onerosa para aqueles de detêm uma maior concentração de riquezas. Visa tratar os iguais de maneira igualitária e os desiguais de maneira desigual.
Sumário: 1. Introdução. 2. Princípio da capacidade contributiva: origem. 3. Consequências do desrespeito ao princípio da capacidade contributiva. 4. Justiça tributária. 5. Considerações finais.
1. INTRODUÇÃO
O princípio da capacidade contributiva, entendida como pressuposto e medida dos impostos em geral e como prestações concretas, é o fundamento do sistema tributário. Em termos, deve-se considerar que é de correta aplicação pelo legislador e pelo intérprete das normas que decorre a justificação, ou injustificação, do sistema tributário.
O princípio ora comentado, encontra hoje assento literal no direito fiscal português no artigo 4° da Lei Geral Tributária: “os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou de sua utilização e do patrimônio”.
Considerando que a capacidade econômica dos cidadãos é atingida por uma multiplicidade de impostos, necessário é que, no fim, cada um suporte a carga tributária em termos de igualdade, generalidade e em atenção só a sua capacidade econômica.
O princípio de justiça material é o fundamento da tributação. Os princípios da generalidade, da igualdade, e da capacidade contributiva são vias para ele ser atingido.
2 Princípio da capacidade contributiva: origem
No Direito Tributário Brasileiro, a primeira menção da capacidade contributiva foi feita na Constituição de 1824, a qual dispunha em seu art. 179 § 15 que “ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção a seus haveres”. Em interpretação reflexa, significa dizer que todos terão que contribuir na proporção dos seus recursos.
A Constituição de 1934, que pela primeira vez discriminou a competência tributária dos Municípios (art. 13, II e § 2º), sujeitou “a imposto progressivo as transmissões de bens por herança ou legado” (art. 128), cuja competência impositiva pertencia aos Estados-Membros (art. 8, “b”). Entretanto, essa mesma Constituição fixava um teto de aumento da carga tributária, dispondo em seu art. 185 que “nenhum imposto poderá ser elevado além de vinte por cento do seu valor ao tempo de aumento”, fato que revela desconfiança ou timidez do legislador constituinte em relação ao fisco.
Na Constituição de 1946, que emergiu de provocações das guerras, o constituinte, inspirado nos pesados impostos instituídos por países de fortes traços capitalistas, influenciado, ainda, pela doutrina americana, que atribuía aos impostos função extrafiscal, entendendo que eles podiam ser utilizados como poder de polícia e de regulamentação. Acabou por incorporar na sua consciência das pessoas a noção de que, às vezes, é preciso impor sacrifícios tributários. Disseminou-se a idéia de que não pode haver democracia sem justiça fiscal, a qual, só seria atingida adequando-se as exigências tributárias à capacidade contributiva de cada um, tendo em vista a diversidade de contribuintes.
Conforme informação de HARADA (2006, p.210), a regra do art. 202 da Constituição de 1946 – “os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte” – foi iniciativa de Aliomar Baleeiro.
Esse princípio tem caráter programático, servindo como norteador de atividade legislativa. Não foi reproduzido na Constituição de 1967 e nem na Emenda n° 1/ 69. Reapareceu na Constituição de 1988, inscrito no § 1°, do art. 145, nos seguintes termos:
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
A discussão quanto à extensão do “sempre que possível” do art. 145, § 1°, da Constituição é, na essência, conservadora, como se esse valioso instrumento de justiça tributária só devesse ser observado quando possível, pressupondo tratar-se não de uma exigência da ordem constitucional, mas de quase uma mera liberalidade.
No atual entendimento, não faz sentido um princípio constitucional tributário que se mostre meramente informativo da conduta do legislador. O Sistema Constitucional Tributário estivesse de tal forma moldado em cima de garantias e limitações, que interpretação desse jaez destoa de todo o conjunto de normas que informam o Sistema Tributário, mesmo porque sempre será possível observar o imperativo comando do princípio em referência.
É verdade, vale observar, que, às vezes, o princípio da capacidade contributiva é relativizado em atenção a outros valores, social e economicamente relevantes, caso em que a sua observância direta cede vez à preservação de outros bens jurídicos superiores, igualmente albergados pela Constituição.
Insta acrescer que a melhor compreensão do problema aponta no sentido de que a expressão “sempre que possível” refere-se, unicamente, ao caráter pessoal dos impostos, característica – a pessoalidade – está sim, nem sempre possível de ser aferida.
Vale dizer, o princípio da capacidade contributiva não está sujeito ao “sempre que possível” e deve ser observado sempre: todavia, algumas situações de relevante interesse público autorizam, tão-somente e excepcionalmente nestes casos, não a fuga ao princípio, mas sua inaplicabilidade, em interesses superiores, que terminam, também, por prestigiar este princípio, embora obliquamente.
Não fosse assim, a qualquer pretexto se invocaria a não-obediência ao princípio da capacidade contributiva, sob a invocação de que não se mostra possível o seu cumprimento, o que seria um rematado absurdo, haja vista que a isonomia tributária que deflui desse dispositivo é bem jurídico dos mais preciosos, incumbindo ao legislador preservá-lo na medida dessa relevância.
Esse princípio tem por escopo atingir a justiça fiscal, repartindo-se os encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte. Note-se que o texto refere-se corretamente à capacidade contributiva.
A graduação só se refere a impostos e não a tributos como estava na Constituição Federal de 1946, mesmo porque são as espécies responsáveis pela maior parte da arrecadação tributária, consistente na retirada da parcela de riquezas dos particulares. Personalizar pressupõe graduar impostos segundo a capacidade contributiva de cada um. Por isso, o texto acima transcrito, que se decompõe em 3 princípios consociados, pode-se dizer, abriga o princípio da “personalização dos impostos graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, sempre que possível.
O atual preceito, a exemplo daquele art. 202 da Carta Política de 1946, continua tendo caráter programático, apesar da minúcia com que ele é tratado.
Inexistindo um parâmetro legal de caráter nacional, fixando contornos dos encargos imponíveis a cada contribuinte, relativamente a cada tipo de imposto, não há como falar-se em observância impositiva do princípio da graduação segundo a capacidade contributiva de cada um. A expressão “facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitando os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” representa mera reprodução em nível constitucional de normas esparsas preexistentes, que atribuem ao fisco o poder de investigar as atividades e bens dos contribuintes.
A personalização e a graduação do imposto exigirão uma técnica tributária acurada. Implantar um imposto dentro do limite justo para milhões de contribuintes díspares, sob o ponto de vista socioeconômico, constituirá um desafio permanente à imaginação do legislador.
Outrossim, a faculdade outorgada ao fisco pelo citado preceito constitucional visa, também, auxiliar no processo de fiscalização e arrecadação tributária não se esgotando na finalidade de preservar a observância do princípio aí mencionado.
A Ciência das Finanças atualmente não justifica a desigualdade econômica entre indivíduos como base indispensável da prosperidade social, a justiça fiscal não pode ser obtida, é claro, de forma a desestimular os investimentos e levar à ruína a economia do país. Deve ser praticada dentro das possibilidades, como diz o Texto Magno.
3 Conseqüências do desrespeito ao princípio da capacidade contributiva
Grande parte dos estudiosos estrangeiros e brasileiros entende que o princípio da graduação de imposto segundo a capacidade econômica do contribuinte é de observância impositiva em qualquer hipótese, e não apenas quando possível.
Para defesa do posicionamento radical em torno da aplicação cogente desse princípio, têm sido invocadas noções como as de imperativo de consciência, de imperativo constitucional, de dever jurídico do Estado de tributar de acordo com as possibilidades econômicas de cada contribuinte etc. Até mesmo o princípio hedonístico tem sido chamado a fortalecer a tese: tributo deve ser cobrado de modo a obter o máximo de receita com o mínimo de dispêndio ou dano.
Não há dúvida de que os princípios previstos no § 1°, do art. 145 da Constituição Federal, que preferimos condensar sob denominação de “ princípio da personalização dos impostos graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, representam um ideal da justiça tributária.
Porém, pretende-se que a legislação tributária das três esferas de imposição observe o princípio da capacidade contributiva em relação a cada imposto e cada contribuinte. Seria o mesmo que exigir, por exemplo, com fundamento no art. 5°, II, da Constituição Federal, que a lei prescrevesse cada uma das hipóteses de ação policial detalhando o modo de atuação em cada caso, para a perfeita segurança do cidadão.
E aqui é oportuno invocar a lição de Geraldo Ataliba(1968, p. 39), in verbis:
“É imperativo que construamos doutrina nossa à luz da nossa realidade, a instâncias de problemas nossos, a partir de princípios autênticos e genuínos brasileiros, em função de condições também nossas. Só quando dispusermos de elaboração sistemática nossa, à custa de meditação nossa, podermos desenvolver um verdadeiro direito constitucional tributário brasileiro capaz de servir de instrumento de nosso progresso”.
Se atentarmos para a existência de vinte e sete Estados tributantes, mais de cinco mil e quinhentos Municípios, além da União e do Distrito Federal; se atentarmos para uma variedade enorme de impostos previstos na Constituição; se atentarmos para os desníveis regionais do país do ponto de vista socioeconômico e cultural; se atentarmos para grande heterogeneidade da população brasileira, em termos de poder aquisitivo, então, veremos que a adequação da pressão fiscal à capacidade contributiva de cada um será impossível, podendo adequá-la, quando muito, em relação a cada categoria de contribuintes, com riscos de criar situações de injustiça mais grave ainda.
Por isso afirma José Afonso da Silva(1982, p.158): “Recordamos o que certa vez escrevemos: ´A justiça tributária é ainda um ideal a ser alcançado, não por si só, mas em conexão com um sistema de justiça econômica e social`”
E prossegue:
“Se não tem o direito subjetivo no seu aspecto positivo, como poder de exigir uma prestação fundada numa norma constitucional programática, surge-o, porém, em seu aspecto negativo, como possibilidade de exigir que o poder público não aplique atos que as contravenham”. (SILVA, 1982, p.159).
Entretanto, o princípio da capacidade contributiva gera direito subjetivo para o contribuinte, cuja inobservância permite seu ingresso no judiciário. Assim, na hipótese de lei violadora desse princípio, caberia ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária e mandado de segurança, quando o caso independesse de dilação probatória. Na hipótese de inação do legislador, além de ação de inconstitucionalidade na forma do art. 103 da Constituição Federal, quase todos os estudiosos da matéria preconizam a utilização de mandado de injunção.
Segundo Roque Carrazza (2001, p.522), tal princípio:
“(…) hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que, em termos econômicos, quem tem muito pague, proporcionalmente, mais impostos do que tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impostos do que tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública”.
Os recursos devem ser distribuídos de acordo com a menor capacidade contributiva do indivíduo. Aqueles que têm menos devem ser aquinhoados pelo Estado com maior aplicação de recursos, exatamente para possam atender aos princípios republicanos inseridos no art. 1° da Constituição, dentre eles o da pessoa humana e com os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, nos exatos termos do art. 3° da Constituição.
Questão delicada consiste em saber se, havendo a Constituição consagrado expressamente o princípio da capacidade contributiva, ou, mais exatamente o princípio da capacidade econômica, a lei que concede isenção de tributo fere ou não tal princípio.
Afirma o professor Geraldo Ataliba (2005, p. 59) que:
“(…)a capacidade é um conceito que já foi juridicizado e cuja definição e reconhecimento não são difíceis nos dias que correm. De toda maneira, a circunstância do texto constitucional tê-lo consagrado de modo explícito (art. 145, § 1º.) obriga o jurista a reconhecer-lhe um determinado conteúdo, sentido e alcance”.
Já no entender de Sacha Calmon Coelho, “o legislador não tem que ser prudente; deve ser obediente à Constituição. E, na hipótese de não ‘ser prudente’ em sua apreciação dos fatos e da norma constitucional, cabe ao Judiciário corrigi-lo”.[1] Assevera o renomado professor Sacha, com razão, que o princípio da capacidade contributiva, motor operacional do princípio da igualdade, seria verdadeiro escárnio entregá-la, a sua prática, ao ‘arbítrio dos legisladores’. A “prudente apreciação”, no caso apreciado, passa a ser do juiz.
4 Justiça tributária
Tanto foi dito sobre a justiça tributária diante da capacidade contributiva, porém o que vem a ser essa justiça tributária?
O princípio da justiça tributária encontra vida, alma e impulso na virtude da justiça. Esta leva o contribuinte virtuoso a viver como cidadão que luta por uma ordem tributária socialmente mais justa. Somos éticos, justos e virtuosos, no espaço social, ninguém é ético para si mesmo; somos éticos em relação aos outros, neste sentido, ética tributária é a prática da justiça tributária, ou, comportamento ético tributário é, antes de tudo, comportamento segundo a justiça tributária, e conforme já sabemos, a ética tributária é fiscal privada (contribuinte) e fiscal pública (Estado), ambos, com deveres e direitos na relação jurídico-tributária.
Porém, uma teoria da justiça tributária, centrada exclusivamente no aspecto jurídico dogmático é insuficiente. Daí porque no pós-positivismo, a ordem jurídico-tributária será tanto mais estável e eficiente do ponto de vista social, quanto mais for animada pelas qualidades humanas, afetivas, psicológicas e morais.
É preciso distinguir o direito tributário, enquanto sistema de veículos introdutores de normas jurídicas, da justiça tributária. O primeiro, quer ser racional, seguro, rigoroso e acima de tudo funcional; já a segunda, está mais voltada para aquelas qualidades do espírito humano, tais como, amor, compaixão, solidariedade, transparência, harmonia, que sobejam em muito os enunciados prescritivos da ordem jurídico-tributária. Ambos dialogam entre si, porém, uma coisa é a fonte maior, a justiça tributária, outra é a sua canalização para o aproveitamento jurídico-social, metaforicamente, o cano de água (direito tributário posto) não é a água (justiça tributária) que jorra da fonte.
Noutra metáfora, o direito tributário deve ser como uma vela acessa. O que ilumina é a chama (justiça tributária), não a vela (o direito tributário). O direito tributário (a vela) é o suporte funcional para que a chama (justiça tributária) queime, irradiando luz e calor para toda sociedade. A vela é o direito tributário, e a chama é a justiça tributária, objetivo da prática transformadora, conseqüentemente, da prática ética para nos tornarmos pessoas melhores, logo, contribuintes e entes tributantes mais justos.
Saber discernir o direito tributário do excesso tributário, é evitar o excesso e a falta, buscando e preferindo o meio-termo, o meio-termo não em relação ao objeto, mas em relação a nós mesmos, só assim estaremos transformando e fazendo justiça tributária, portanto, a virtude da justiça tributária é uma disposição de caráter relacionada com uma escolha transformadora, uma escolha entre dois vícios, um por excesso (excesso de tributação e desconhecimento do justo gasto do tributo afetado) e outro por falta (aplicação positivista exonerativa da tributação), pois nos vícios ou há falta ou há excesso daquilo que é conveniente, ao passo que a virtude da justiça tributária encontra e escolhe o meio-termo.
Apesar da difícil exeqüibilidade, a tributação pessoal e progressiva é moral e politicamente sustentável. O sentido ético da tributação que repousa no ideal de justiça tem suas raízes no acesso das massas ao poder político, como decorrência do sufrágio universal. Nada mais justo que indivíduos politicamente organizados, em sentido desiguais do ponto de vista econômico, paguem impostos na medida de suas capacidades contributivas.
A Constituição nos deu direitos e deveres, garantias e sacrifícios para que haja uma coletividade feliz, pautada numa base de justiça, honradez e a certeza de um retorno eficiente na redistribuição da renda, proporcionando saúde, educação e justiça para todos.
Para se obter a justiça fiscal, mister a observação das diferenças existentes entre os contribuintes, devendo cada um arcar com o ônus tributário de acordo com as suas condições econômicas, impedindo desta forma que sejam tributados os indivíduos que percebem o suficiente à sua subsistência
5 Considerações finais
Diante das considerações elencadas que de fato o princípio da capacidade contributiva, apresenta-se não somente como um eficaz instrumento de justiça fiscal, mas também como um corolário lógico do princípio da igualdade, básico em todo e qualquer regime democrático de direito.
A atual rigidez do Sistema Tributário brasileiro é conseqüência de um processo de constitucionalização quase que absoluto da matéria tributária e pode ser compreendida mediante a apreciação do desenvolvimento histórico-constitucional das limitações constitucionais ao exercício da competência tributária, através das diversas fases de organização econômico-social que marcaram o poder no País.
A procura por uma tributação razoável e justa leva ao estudo das formas de Justiça capazes de bem cozer os pontos de contato, materializando-se na divisão proporcional. A justiça, desde os tempos de Aristóteles, é um conceito que vem assumindo diversos significados e feições, dependendo da ideologia social ou política que a inspira. A justiça distributiva relaciona-se com as partilhas efetivadas pelas normas, tanto com a distribuição de bens quanto de encargos.
A utilização do princípio da capacidade contributiva, como forma concreta de aplicação do princípio da igualdade, apresenta-se como caminho adequado para efetivação da justiça tributária, uma vez que para tingir seu fim, perpassa pela busca de uma melhor distribuição de renda, de proteção das condições de vida digna dos indivíduos e elevação dos encapados pela Constituição.
Informações Sobre o Autor
Fabíolla Kataryna de Macêdo Menezes
Advogada pela Universidade Potiguar. Especialista em Direito tributário pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Mestra em Assessoria Jurídica de Empresa pela Universidade Carlos III. Madri/ Espanha. Mestrado em Administraçao de Empresas pela Hochschule Furtwangen University. Villingen- Schwenningen/ Alemanha
