Multa nas obrigações tributárias acessórias: princípios constitucionais da capacidade contributiva e não confisco

Resumo: O presente artigo buscou investigar se a aplicação dos princípios tributários da capacidade contributiva, vedação ao confisco, razoabilidade e proporcionalidade, típicos de tributos devem ser ou se são na prática também aplicáveis extensivamente às penalidades por descumprimento de obrigações acessórias relativas aos tributos. A partir da análise de uma parte da doutrina especializada, da legislação que rege o assunto e a jurisprudência dos Tribunais Superiores, concluiu-se que não obstante haver entendimentos contrários, referidos princípios são aplicáveis, efetivamente, às penalidades concernentes às obrigações meramente acessórias, aguardando atualmente nova análise do Supremo Tribunal Federal, sob a sistemática da repercussão geral, que deverá uniformizar o entendimento em nível nacional no Judiciário pátrio.

Palavras-chave: Obrigações acessórias. Multas tributárias. Princípio da capacidade contributiva. Princípio do não confisco. Razoabilidade. Proporcionalidade.

1 INTRODUÇÃO

Neste texto, analisa-se o descumprimento ou o cumprimento não conforme das obrigações tributárias acessórias, as respectivas penalidades aplicadas ao sujeito passivo da obrigação tributária, a existência ou não de um critério de capacidade contributiva nas multas, a partir da análise das previsões legais e constitucionais, do ensinamento de alguns doutrinadores e de decisões relativamente recentes do Supremo Tribunal Federal.

2 TIPOS DE MULTAS TRIBUTÁRIAS E O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Segundo o Código Tributário Nacional[1], a obrigação tributária é principal ou acessória. A primeira nasce com o fato gerador e tem por finalidade o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária; a segunda, são prestações positivas ou negativas a serem prestadas pelo contribuinte no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária, não tem cunho patrimonial.

As obrigações acessórias, segundo o Código Tributário Nacional, decorrem da legislação tributária. Nos termos do artigo 96 do mesmo diploma, compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Contudo, a recepção deste artigo pela Constituição da República de 1988 há que ser interpretada de forma sistêmica, para se concluir – especialmente à luz do artigo 5º, I da Carta Magna – que da Lei formal e materialmente considerada é que deverão decorrer as obrigações acessórias, cabendo as normas complementares apenas a explicitação do que fora disposto em lei.

São exemplos de obrigação acessória a emissão de notas fiscais, o preenchimento de declarações contábeis e fiscais, feitura e conservação de livros de escrituração comercial e fiscal, dentre outras diversas. Sempre com o objetivo de auxiliar o fisco na fiscalização e eficaz controle do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo.

Havendo descumprimento da obrigação acessória, ela se converte em principal relativamente à pena pecuniária, o que significa dizer que a sanção imposta ao inadimplente é uma multa punitiva, que como tal constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada pelos mesmos meios da obrigação principal.

No direito tributário sancionador há os seguintes tipos de multas: moratória, que são indenizatórias ou reparadoras e têm caráter de sanção civil, apenas aplicada à obrigação principal. Multa de ofício, aplicada quando a autoridade fiscal lança de ofício o crédito tributário não declarado e recolhido pelo sujeito passivo, podendo ser agravada (caso de reincidência e não atendimento da intimação da autoridade fiscal) e/ou qualificada (caso de fraude, simulação ou dolo).

Há ainda a multa isolada, aplicada sobre o descumprimento de obrigações acessórias ou no caso de declarações inexatas ou incorretas.

As principais multas isoladas pelo descumprimento de obrigações acessórias estão fixadas em Instruções normativas da Receita Federal e em Medidas Provisórias de iniciativa do Poder Executivo. Algumas vezes guardam relação com o valor do próprio tributo, outras vezes são determinadas em valores fixos, outras vezes guardam relação com o faturamento e com o lucro líquido do sujeito passivo. Algumas vezes são limitadas, outras não são.

Como exemplo, a ausência de entrega mensal da DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais cujo descumprimento atrai multa de 2 a 20% (dois a vinte por cento) sobre o valor do tributo, sendo o mínimo de R$500,00 (quinhentos reais), previstos na Instrução Normativa da Receita Federal n. 1599/2015 ou podem ter valores fixos como a apresentação extemporânea da EFD Contribuições – Escrituração Fiscal Digital mensal, que tem multa de R$1.500,00 (quinhentos reais) por mês, para as pessoas jurídicas tributadas na modalidade lucro real e a multa de 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas, ambos previstos no artigo 57 da Medida Provisória 2158/2001. Por fim, cite-se o não envio ou envio em atraso da ECF (escrituração contábil fiscal, que substituiu a antiga DIPJ – declaração de informações econômico-fiscais da pessoa jurídica), no ambiente SPED (sistema público de escrituração digital), prevista no artigo 8º-A, inciso I do Decreto-Lei nº 1.598/77, que tem multa 0,25% por mês, do lucro líquido antes do Imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, no período a que se refere a apuração, limitada a 10% (dez por cento).

Por vezes, o valor da multa fixada com relação ao faturamento ou lucro líquido do sujeito passivo é limitado, como no exemplo acima. Outras vezes, não, como no envio inconsistente da ECF supra citada, prevista no artigo 8º-A, inciso II do Decreto-Lei nº 1.598/77. A multa aplicável é de 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido, inexato ou incorreto, não havendo qualquer previsão de limitação dos valores.

Assim, na legislação vigente no direito tributário sancionador pátrio, a multa isolada pelo descumprimento ou cumprimento não conforme de obrigações acessórias tributárias são expressamente balizadas pelo valor do tributo, valor do faturamento, valor do lucro líquido ou ser exprimida em valor fixo.

Há ainda a previsão de multas mínimas aplicáveis quando mesmo quando não haja tributo a recolher. Na falta de entrega ou entrega extemporânea da já mencionada DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais a multa mínima será de R$500,00 (quinhentos reais), frise-se, ainda que não haja qualquer tributo a recolher ou qualquer lesão efetiva ao fisco, em termos de arrecadação.

Como maior exemplo de multa mínima do ordenamento pátrio pode-se mencionar aquela fixada em razão da não entrega ou entrega com inexatidão da declaração e-financeira, obrigação acessória imputada às instituições financeiras e equiparadas, nos termos da Lei Complementar 105/2001 (bancos, bolsas de valores, cooperativas de crédito, administradoras de cartão de crédito, corretoras de câmbio, entre outras).

A e-financeira é uma declaração digital transmitida no ambiente SPED – Sistema público de escrituração digital, relativa ao cadastro, abertura, fechamento e auxiliares, concernentes às operações financeiras, de envio semestral. A falta de apresentação ou sua apresentação de forma inexata ou incompleta sujeita a pessoa jurídica à multa de 2% (dois por cento) do valor das operações objeto da requisição, apurado por meio de procedimento fiscal junto à própria pessoa jurídica ou ao titular da conta de depósito ou da aplicação financeira, bem como a terceiros, por mês-calendário ou fração de atraso, limitada a 10% (dez por cento), observado o valor mínimo de R$50.000,00 (cinquenta mil reais), conforme previsão do artigo 31 da Lei 10.637/2002.

Neste contexto, é quase automático se questionar a relação destas multas com o Princípio da Capacidade Contributiva encartado no artigo 145, parágrafo 1º da Constituição da República de 1988 (BRASIL, 1988), dentro da lógica do sistema tributário, assim disposto:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

Leandro Paulsen (PAULSEN, 2013) cita que o princípio da capacidade contributiva, para a maioria da doutrina, trata-se de um princípio de sobredireito ou metajurídico, que deve orientar o exercício da tributação independentemente de isso constar expressamente da Constituição. Basicamente, decorre deste princípio que o Estado deve exigir que as pessoas contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade para contribuir, de maneira que nada deve ser exigido de quem só tem para sua própria subsistência, a carga tributária deve ariar segundo as demonstrações de riqueza, e a tributação não pode implicar em confisco para ninguém.

Assim, os extremos desta formulação seria a preservação do mínimo vital e vedação de confisco e aplicam-se a todas as espécies tributárias.

Para Schoueri (SCHOUERI, 2012), o mínimo existencial e o confisco oferecem as balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que começa além do mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite destruidor da propriedade.

 O autor Heleno Torres (TORRES, 2013) ensina que a capacidade contributiva, por si só, não é um motivo para instituição de tributos, pois a constituição qualificou as espécies e discriminou as competências materiais em seus limites. No plano legislativo, o princípio da capacidade contributiva tem a função de servir como limite à escolha da matéria factual para compor a hipótese de incidência das normas tributárias, porquanto o fato escolhido deverá ser revelador, com certa precisão, da capacidade econômica do sujeito passivo para suportar o encargo fiscal.

O autor divide capacidade contributiva em subjetiva e objetiva. Escolhido o fato oponível (revelador de capacidade contributiva), e definida a base de cálculo e alíquota aplicáveis (graduação da carga tributária individual), exaure-se, assim, o papel do princípio de capacidade contributiva em sua feição objetiva.

Lado outro, o aspecto subjetivo do princípio estaria no plano de aplicação, para servir como critério de atendimento à tipicidade da quantificação legalmente prevista, nos atos de apuração do tributo devido. Nessa função, o princípio não é mais do que um critério de graduação individual do quanto pode o contribuinte suportar, em termos de carga fiscal, sem qualquer eficácia para alargamentos dos tipos administrativos, na apuração dos fatos tributários. Para o autor, é um princípio que visa a proteção da propriedade privada, não mais que isso.

Nesta linha, conclui que o processo administrativo e o princípio da verdade material, que informe que essa há de prevalecer sobre a verdade formal (simples aparência), está exatamente na necessidade de orientar a atividade administrativa concernente à fiscalização e controle do cumprimento das obrigações tributárias para que se possa aferir com precisão a capacidade contributiva real dos contribuintes, sem sequer se sujeitar à interpretação extensiva.

Para Sacha Calmon Navarro Coêlho (COÊLHO, 1991), capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos. É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real) e objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada, etc.). são estes os signos presuntivos de capacidade contributiva.

Assim, é pacífico o entendimento segundo o qual a capacidade contributiva é aplicável às outras espécies tributárias: impostos e contribuições. Com relação a sua aplicação às taxas, há discussão na doutrina e jurisprudência, na maioria pelo entendimento pela aplicabilidade[2].

Nesta ordem de ideias, ao se analisar as multas isoladas, especialmente quando consideram valor do tributo, valor do faturamento e valor do lucro líquido guardariam relação direta com a capacidade contributiva do sujeito passivo, porque diretamente vinculado ao símbolo de riqueza.

Lado outro, quando determinada em valor fixo e quando não houver tributo a pagar não guardaria essa relação, pois penalizaria todos os ditos infratores exatamente na mesma proporção.

Ocorre que antes disso de fazer esta análise, uma questão preliminar deve ser enfrentada: há discussão na doutrina e na jurisprudência quanto à aplicação ou não do princípio da capacidade contributiva às multas.

Para a autora Florence Haret (HARET, 2014), na aplicação de multas deve ser observada a proporcionalidade, a isonomia e a capacidade contributiva, na medida em que a multa passa a ser um percentual sobre o que já se definiu na obrigação principal como signo de riqueza, a exemplo do que teria sido consagrado pelo STF quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 551[3].

Também para o autor Guilherme Cezaroti (CEZAROTI, 2008), para todas as multas sancionatórias são aplicáveis o Princípio do não-confisco, Razoabilidade, Proporcionalidade e Capacidade contributiva.

Entende que as multas aplicadas aos casos em que não houve tributo pago ou a pagar, são desproporcionais sempre, porque não guardam a devida relação de proporcionalidade entre o ilícito e a vantagem percebida pelo infrator.

 Nesta mesma linha, para Sampaio Dória (DÓRIA, 1986), legisladores e aplicadores das normas tributárias, ao cominarem e aplicarem penalidades de caráter fiscal, estariam obrigados a observar a capacidade econômica dos contribuintes/infratores, de modo a legitimarem a sua atuação.

O autor Zelmo Denari (DENARI, 2006) também sustenta a incidência do princípio da capacidade contributiva e não confisco sobre as sanções fixadas pela legislação tributária.

De outro lado, há estudiosos que defendem a não aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva às penalidades tributárias, como Carlos Cezar Souza Cintra (CINTRA, 2004). Para este autor:

“a própria natureza do fato jurídico necessário e suficiente à imposição de penalidade pecuniária, que nem sempre guarda qualquer relação com o denominado ‘fato gerador’ do tributo, é dado bastante em si mesmo para amparar a nossa conclusão.” (2004, p. 77).

Na mesma linha, HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO (SEGUNDO, 2004), que se prende a diferenciação entre tributo e sanção para justificar as suas conclusões:

“Existem limites e critérios para a quantificação das sanções, inclusive das de conteúdo pecuniário, mas o princípio da capacidade contributiva e a proibição do tributo confiscatório têm pouco ou nenhuma pertinência com a questão, por dizerem respeito aos tributos, e não às penalidades”.

Não obstante as louváveis justificativas e fundamentos dos representantes da doutrina que afastam a aplicação da capacidade contributiva às multas, referido princípio é condição sine qua non se busca a justiça fiscal, servindo como limite de atuação da exigência do Estado, que por vezes pode revelar-se violadora dos primados da igualdade tributária e da justiça fiscal.

3 A POSIÇÃO ATUAL DA JURISPRUDÊNCIA

Por sua vez, a jurisprudência tem se manifestado a favor da aplicação dos princípios da capacidade contributiva e vedação ao não confisco às penalidades tributárias.

O Supremo Tribunal Federal tem aplicado os princípios da proporcionalidade e do não confisco para afastar multas superiores ao valor da obrigação principal. Até o presente momento, resta assentado como confiscatórias multas acima de 100% (cem por cento) do valor do tributo e não confiscatórias multas de até 20% (vinte por cento) do valor do tributo.

Na Ação Direta de inconstitucionalidade, ADI 551[4] foi considerada confiscatória multa moratória de mínimo 2 (duas) vezes o valor do tributo não recolhido e multa isolada no valor mínimo de 5 (cinco) vezes o valor do tributo sonegado (tributos estaduais do Rio de Janeiro). Considerado não confiscatório o patamar de 20% (vinte por cento) sobre o tributo.

No Recurso Extraordinário RE 582.461[5], foi confirmado o entendimento de não ser confiscatório o patamar de 20% (vinte por cento) sobre o valor do tributo.

No julgamento da Ação direta de Inconstitucionalidade ADI n. 1075[6], de relatoria do Ministro CELSO DE MELLO, foi considerada confiscatória multa aplicada em decorrência de não emissão de notas fiscais, calculada no importe de 300% (trezentos por cento) do valor do tributo, com base nos princípios do não confisco, razoabilidade e proporcionalidade.

Destarte, é cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ou penalidade ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República.

Pelo exposto, o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que o poder de tributar – também em relação às multas punitivas – deve ser exercido dentro de limites “razoáveis”, que o tornem compatível com o direito de propriedade e livre iniciativa privada.

Nestes casos, o ônus da prova da situação fática que conduza a aplicação destes princípios para reduzir ou afastar a aplicação da multa abusiva é do contribuinte.

Recentemente, em fevereiro/2016, o Supremo Tribunal Federal afetou a matéria em sede de repercussão geral (julgamento conforme a sistemática do artigo do novo código de processo civil), o recurso representativo da controvérsia é o RE 606010/RG.

Na demanda será julgada a aplicação de multa pela não entrega de uma obrigação acessória com base no valor do tributo pago ou a pagar, assim ementado:

“DECLARAÇÃO DE DÉBITOS E CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS FEDERAIS – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA – MORA – MULTA – BASE: VALOR DOS TRIBUTOS – ARTIGOS 145, § 1º, (capacidade contributiva) E 150, INCISO IV (confisco), DA CARTA DA REPÚBLICA – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia acerca da constitucionalidade de dispositivo legal a autorizar a exigência de multa por ausência ou atraso na entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, apurada mediante percentual a incidir, mês a mês, sobre os valores dos tributos a serem informados.” RE 606010 RG, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 10/12/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-022 DIVULG 04-02-2016 PUBLIC 05-02-2016.

Não obstante não haver previsão para julgamento da demanda supra mencionada, sua composição será um novo norte para a aplicação das multas por descumprimento de obrigações acessórias, já que atualmente são previstas em normas infra legais, ao sabor – tão somente – das exigências do Fisco, leia-se Receita Federal do Brasil, que no mais das vezes produz normas que não condizem sistematicamente com o ordenamento jurídico vigente, levando em consideração apenas o maior conforto da fiscalização, sem considerar que o contribuinte pode cometer um simples e mero erro formal, pelo qual pode vir a pagar no mínimo R$50.000,00 (cinquenta mil reais), como no caso mencionado da declaração e-financeira, o que é absolutamente desproporcional e dezarrazoado.

CONCLUSÃO

A sanção tributária deve ter como requisitos a Necessidade: a adoção da medida que possa restringir direitos só se legitima se indispensável para o caso concreto e não puder substituí-la por outra menos gravosa; Adequação: o meio escolhido deve atingir o objetivo perquirido e a Proporcionalidade em sentido estrito: em sendo a medida necessária e adequada, deve-se investigar se o ato praticado, em termos de realização do objetivo pretendido, supera a restrição a outros valores constitucionalizados, máxima efetividade e mínima restrição.

A proibição constitucional do confisco em matéria tributária – ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias acessórias traduz a intenção do legislador constituinte de afastar a eventual injusta apropriação estatal da propriedade privada do cidadão, devendo, por conseguinte, o Judiciário afastar as multas absurdas, declarando sua inconstitucionalidade ante o princípio do não confisco e os princípios da proporcionalidade, moralidade e razoabilidade.