Resumo: A responsabilidade tributária que deve ser imputada ao administrador na hipótese de constatação da dissolução irregular da sociedade limitada deve ser analisada a partir da extensão do ilícito cometido. O artigo 135, III, do CTN, prevê a responsabilização do gestor da pessoa jurídica em razão do cometimento de um ilícito que pode ser posterior e externo ao nascimento da obrigação tributária. Nessa medida, o administrador que encerra as atividades da sociedade, sem se valer dos procedimentos exigidos pela legislação civil e empresarial, pode ser responsabilizado pelos créditos tributários devidos pela sociedade dissolvida, independentemente de ter gerido a sociedade à época da ocorrência dos fatos geradores ou do surgimento ou vencimento das respectivas obrigações tributárias.
Palavras-chave: Direito Tributário. Dissolução irregular da sociedade limitada. Responsabilidade tributária do administrador.
Sumário: 1. Introdução. 2 – A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema. 3 – A responsabilidade tributária do administrador no CTN. 4 – A dissolução irregular da sociedade limitada como ilícito previsto no artigo 135, III, do CTN, e a responsabilidade tributária do administrador que a promoveu.
1 – Introdução
A tentativa de satisfação do crédito público através do processo executivo fiscal é sobremaneira dificultada pela não localização das pessoas jurídicas devedoras nos estabelecimentos onde deveriam exercer suas atividades.
A atuação hodierna nas execuções fiscais revela que, entre a constituição do crédito tributário e a tentativa de citação ou constrição de bens na execução fiscal, muitos devedores encerram suas atividades simplesmente fechando suas portas, sem se valerem dos procedimentos regulares previstos nas leis civis e empresariais. Assim, as pessoas jurídicas devedoras acabam por encerrarem sua existência tão-somente no plano fático, como constata Leandro Paulsen (2010):
“Nota-se que, ou a empresa encerra suas atividades após o pagamento de todos os seus débitos tributários, obtendo, assim, a certidão negativa indispensável à requisição de baixa, ou a encerra com débitos que não tem como saldar. Neste último caso, deverá requerer a autofalência. Muitas vezes, porém, simplesmente fecha as portas deixando credores” (PAULSEN, 2010, pp. 151-152).
A possibilidade de êxito na satisfação do crédito público é diminuída, senão aniquilada, pela dissolução irregular da pessoa jurídica. Sem o regular exercício das suas atividades, a sociedade deixa de existir no plano fático e se torna incapaz de responder pela dívida executada.
A questão se mostra ainda mais relevante nas sociedades que se constituem sob a forma limitada, pois, em tal modalidade societária, a princípio, os sócios (que muitas vezes são também os administradores da sociedade) não respondem pessoalmente pelas obrigações sociais.
A dissolução irregular da pessoa jurídica configura prática de ilícito que permite, nos termos do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, a responsabilização do administrador da sociedade dissolvida.
A definição dos exatos contornos da responsabilidade tributária trazida pelo do artigo 135, III, do CTN, como alerta Hugo de Brito Machado (2007), é tarefa árdua, que sequer está pacificada no âmbito jurisprudencial.
“Questão de grande relevância, em matéria de responsabilidade tributária, consiste em determinar o alcance do art. 135, inciso III do CTN, e assim saber em que circunstâncias os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pelos créditos tributários dos quais sejam estas contribuintes, É claro que, em se tratando de sociedades nas quais a lei específica não limita a responsabilidade dos sócios, não há qualquer dificuldade. Entretanto, nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada e nas sociedades anônimas a questão é tormentosa.
O considerável número de casos colocados em julgamento pelo Judiciário evidencia a importância prática da questão, e as divergências dos julgados demonstram como a matéria constitui uma questão extremamente difícil” (MACHADO, 2007, p.186)
Vê-se, assim, que a aceitação da dissolução irregular como ilícito que permite a responsabilização do administrador da sociedade não é suficiente para tornar o redirecionamento da execução fiscal isento de dúvidas. É preciso perquirir a extensão do ilícito praticado e, por conseguinte, a existência e a extensão da responsabilidade tributária do administrador da sociedade dissolvida.
2 – A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema
Nem mesmo o Superior Tribunal de Justiça, como se vê nas ementas abaixo citadas, oferece uma jurisprudência uníssona quanto ao alcance da responsabilidade tributária dos administradores nos casos em que é constatada a dissolução irregular da pessoa jurídica. Ora o STJ entende que a dissolução irregular dá ensejo ao nascimento da responsabilidade tributária apenas do administrador que geria a sociedade tanto ao tempo da ocorrência do fato gerador (ou do vencimento do tributo) quanto à época da dissolução irregular, ora entende que apenas o administrador da época do fato gerador assumiria a responsabilidade tributária.
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
CONTROVÉRSIA SOBRE A POSSIBILIDADE DE INCLUSÃO DO SÓCIO NO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. SUPOSTA DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO PELA SIMPLES FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DO NOME NA CDA.
NECESSIDADE DE O EXEQUENTE COMPROVAR OS REQUISITOS DO ART. 135, III, DO CTN.
1. É firme a orientação desta Corte no sentido de não ser possível a inclusão de diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica no polo passivo da execução fiscal, quando não estiver configurada a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, ou, ainda, a dissolução irregular da sociedade.
A simples falta de pagamento do tributo associada à inexistência de bens penhoráveis no patrimônio da devedora, por si só, não enseja a responsabilidade do sócio, tendo em vista que a responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, não é objetiva.
2. A Primeira Seção, na assentada do dia 11 de março de 2009, ao julgar o REsp 1.101.728/SP (Rel. Min. Teori Albino Zavascki), mediante a utilização da nova metodologia de julgamento de recursos repetitivos, prevista no art. 543-C do Código de Processo Civil (introduzido pela Lei 11.672/2008), referendou o posicionamento já reiteradamente adotado no âmbito das Primeira e Segunda Turmas no sentido de que “a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária dos sócios, prevista no art. 135 do CTN”.
3. Impossibilidade de inversão do ônus da prova em favor do órgão fazendário, pois o nome do sócio não consta da Certidão de Dívida Ativa.
4. O pedido de redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da sociedade executada, pressupõe a permanência de determinado sócio na administração da empresa no momento da ocorrência dessa dissolução, que é, afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador. Ainda, embora seja necessário demonstrar quem ocupava o posto de gerente no momento da dissolução, é necessário, antes, que aquele responsável pela dissolução tenha sido também, simultaneamente, o detentor da gerência na oportunidade do vencimento do tributo. É que só se dirá responsável o sócio que, tendo poderes para tanto, não pagou o tributo (daí exigir-se seja demonstrada a detenção de gerência no momento do vencimento do débito) e que, ademais, conscientemente, optou pela irregular dissolução da sociedade (por isso, também exigível a prova da permanência no momento da dissolução irregular).
5. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 1034238/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/04/2009, DJe 04/05/2009)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL CONTRA O SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE.
POSSIBILIDADE. FATO GERADOR OCORRIDO À ÉPOCA EM QUE O SÓCIO INTEGRAVA O QUADRO SOCIETÁRIO DA EMPRESA.
1. Discute-se nos autos a possibilidade de redirecionamento de execução fiscal contra sócio-gerente da empresa irregularmente dissolvida. O agravante alega, em síntese, que o fato de ter se retirado da empresa antes de sua dissolução irregular obsta o redirecionamento da execução fiscal contra ele, a despeito de que integrava o quadro societário da sociedade à época do fato gerador.
2. A irresignação do agravante vai de encontro ao entendimento já pacificado por esta Corte no sentido de que a dissolução irregular da sociedade, fato constatado pelo acórdão recorrido, autoriza o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente da sociedade à época do fato gerador. Dessa forma, independentemente de constar ou não da CDA o nome do sócio alvo do redirecionamento da execução, é lícita a inclusão dele no pólo passivo da ação executiva.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no Ag 1105993/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/08/2009, DJe 10/09/2009)
Das ementas citadas é possível perceber que até na jurisprudência do STJ há uma fundada dúvida quanto ao alcance da responsabilidade tributária na hipótese de dissolução irregular da sociedade devedora.
Dos referidos julgados, que são paradigmas da jurisprudência da primeira e da segunda turmas do STJ, não é possível extrair uma robusta base teórica que permita, com segurança, afastar ou confirmar a responsabilidade tributária do administrador que foi responsável pela dissolução irregular da pessoa jurídica, mas não a geria à época dos fatos geradores do tributo.
A responsabilidade tributária do administrador que encerrou irregularmente as atividades da pessoa jurídica, mas não era o gestor ao tempo dos fatos geradores do tributo é, portanto, matéria que carece de maior aprofundamento. Por isso a relevância do tema posto em discussão, pois é premente a necessidade de se perquirir a extensão da ilicitude consistente na dissolução irregular da sociedade e qual o seu alcance em relação ao administrador que a promoveu.
3 – A responsabilidade tributária do administrador no CTN
Na Seção III, do capítulo que trata da responsabilidade tributária, artigos 134 e 135, o Código Tributário Nacional cuidou da imputação de responsabilidade a terceiros não considerados contribuintes.
No artigo 134 do CTN a responsabilidade tributária foi atribuída nos casos de impossibilidade de exigência da obrigação principal pelo contribuinte. Já no artigo 135 a imputação de responsabilidade foi condicionada à verificação da prática de um ato ilícito.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
O inciso III do citado artigo 135 do CTN imputou responsabilidade tributária aos diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado em razão da prática de ato ilícito cometido na gestão da sociedade.
O administrador de uma sociedade, independentemente de estampar a condição de sócio, responderá pelos tributos devidos pela sociedade sempre que constatada a prática de atos realizados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Como observa Hugo de Brito Machado (2004), a possibilidade de imputação de responsabilidade tributária ao administrador depende da comprovação da efetiva prática de um ilícito cometido no gerenciamento da sociedade.
“Constitui elemento essencial para a existência da responsabilidade dos terceiros mencionados no art. 135 a ocorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, sendo evidente a necessidade de prova, em cada caso, dessa ocorrência sem a qual não se pode atribuir a responsabilidade àquelas pessoas. E se a responsabilidade depende de certos fatos, é indiscutível a necessidade de apuração dos fatos que a caracterizam” (MACHADO, 2004, p. 600).
A extensão da responsabilidade tributária que deve ser atribuída ao administrador dependerá da análise da repercussão do ilícito praticado nas obrigações tributárias da sociedade.
Nessa medida, se o ilícito contribuiu para surgimento de uma obrigação tributária específica, a responsabilidade tributária do administrador será limitada à satisfação dessa obrigação. Mas se a prática do ilícito foi decisiva para o surgimento ou manutenção de um conjunto ou da totalidade das obrigações da sociedade, o administrador responderá por todas essas obrigações.
Nota-se que apesar da literalidade do caput do artigo 135 mencionar que a responsabilidade dos ‘terceiros’ elencados em seus incisos se refere às “obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, o alcance da responsabilidade imputada ao administrador dependerá da extensão e dos reflexos do ato ilícito cometido.
Novamente relevante citar a lição de Hugo de Brito Machado (2007):
“É importante notar-se que a responsabilidade dos sócios-gerentes, diretores e administradores de sociedades, nos termos do art. 135, III, do CTN, é por obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Poder-se-ia assim sustentar que a obrigação, pela qual respondem, há de ser resultante de atos irregularmente praticados. O próprio nascimento da obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares. Mas tal posição levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores à ocorrência do fato gerador do tributo. Operar-se-ia, assim, injustificável redução no alcance da regra jurídica em estudo” (MACHADO, 2007, pp. 187-188).
Assim, o ilícito pressuposto pelo inciso III, do artigo 135, do CTN, não precisa ser decisivo ou necessário ao nascimento da obrigação tributária, mas tão-somente possuir repercussão jurídica em algum aspecto da relação jurídico-tributária.
Cabe nesse ponto registrar que pode ser imputada responsabilidade à pessoa que não contribuiu no plano fático, ainda que indiretamente, para o nascimento da obrigação tributária. Isto porque, o surgimento da responsabilidade tributária não precisa ser necessariamente simultâneo à verificação fática da hipótese de incidência tributária.
A sujeição passiva tributária do responsável depende da constatação fática de uma hipótese legal que deve se escorar em um vínculo que o responsável possui com o fato gerador. Como ensina Ruy Barbosa Nogueira (1995), o vínculo eleito pelo legislador não precisa ser necessariamente fático, já que o responsável pode ter apenas uma relação jurídica com o fato gerador:
“Observe-se que o art. 128, ao se referir à “pessoa vinculada ao fato gerador”, compreende a vinculação tanto “de fato” como “de direito”, pois não as distingue e no projeto estava mesmo “vinculada de fato ou de direito ao respectivo fato gerador” (art. 164 do projeto) e foi apenas resumida a redação” (NOGUEIRA, 1995, p.147).
A possibilidade do vínculo que une o responsável ao fato gerador da obrigação tributária ser meramente jurídico demonstra que o surgimento da responsabilidade tributária, de fato, não precisa ser necessariamente simultâneo à verificação fática da hipótese de incidência tributária.
Logo, a lei pode imputar responsabilidade tributária à pessoa que não contribuiu no plano fático, ainda que indiretamente, para o nascimento da obrigação tributária.
4 – A dissolução irregular da sociedade limitada como ilícito previsto no artigo 135, III, do CTN, e a responsabilidade tributária do administrador que a promoveu
A dissolução da sociedade limitada possui regramento legal específico que impede o mero encerramento das atividades empresariais. Assim, o responsável pela administração da sociedade deve observar as normas que regulam a forma de dissolução. Nesse sentido é a lição de Lêda Maria Guimarães Cunha (1999):
“Na hipótese, não há que se questionar acerca dos insucessos tão afetos ao mundo dos negócios, já que para estes existem recursos legais, dispondo a legislação comercial de meios aptos e idôneos, contemplados em institutos próprios, dos quais devem se valer os comerciantes, como os previstos no Decreto-Lei nº 7.661/45” (CUNHA, 1999, p. 86).
As formalidades legais impostas para o encerramento de uma sociedade limitada buscam resguardar os interesses de todos que contrataram ou que de alguma forma estabeleceram vínculo com a pessoa jurídica. Ora, o simples desaparecimento de um estabelecimento empresarial frustra a expectativa não só dos credores, mas também daqueles que confiaram na existência da sociedade.
Na medida em que a sociedade encerra irregularmente suas atividades e simplesmente deixa de existir no plano fático, ela se torna potencialmente incapaz de satisfazer as obrigações assumidas, sejam elas tributárias ou não. A dissolução irregular da sociedade limitada, então, desguarnece os credores e todos aqueles que estabeleceram alguma relação jurídica com a sociedade.
Destarte, o administrador da sociedade limitada, ao simplesmente fechar as portas do estabelecimento empresarial, age em desconformidade com os procedimentos e formas previstos na legislação civil e empresarial, praticando indubitável ato ilícito.
A dissolução irregular da pessoa jurídica, por se caracterizar pelo encerramento informal das atividades empresariais, sempre será posterior à ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias assumidas pela sociedade. Assim, a dissolução irregular se caracteriza como ilícito posterior e externo ao surgimento da relação jurídico-tributária.
“Assim, quando os sócios dissolverem irregularmente a sociedade ou quando deliberarem infringindo o contrato social ou a lei responderão civilmente pelos prejuízos causados a terceiros, de conformidade com as normas previstas no Decreto de Quotas [hoje, o Código Civil], além de sujeitarem-se às penalidades comerciais. Porém, quando se tratar de tributos, haverá a incidência das normas tributárias, especialmente os artigos 134 e 135 e incisos do Código Tributário Nacional, atinentes à responsabilização tributária dos sócios, tendo os seus bens penhorados em execução fiscal, de acordo com a Lei n. 6.830 de 22/9/80” (CUNHA, 1999, p. 88).
A edição da súmula 435 pelo Superior Tribunal de Justiça consolidou dois entendimentos que já eram assentes na doutrina e na jurisprudência: a possibilidade de presunção da dissolução irregular nas hipóteses em que a sociedade não está funcionando em seu domicílio fiscal e a caracterização da dissolução irregular como ilícito previsto no artigo 135 do CTN.
Súmula 435: “presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
De fato, a dissolução irregular da pessoa jurídica é exterior e autônoma ao nascimento da obrigação tributária e, por isso, deve ser considerada um ilícito que, por si só, permite a responsabilização nos termos do artigo 135, III, do CTN.
Para Gelson Amaro de Souza (2001), apud Vaz (2003), o ilícito que pode ensejar a responsabilidade tributária do administrador pode ser, tal qual a dissolução irregular, posterior e independente do surgimento da obrigação tributária.
“Podemos dizer, sem a mínima possibilidade de erro, de que, a infração do contrato social ou estatuto que transfere a responsabilidade tributária deverá ser posterior à instalação da obrigação tributária e afastada de vínculo a esta, sem nenhuma vinculação […] (SOUZA, apud VAZ, 2003, p. 119)
A dissolução da sociedade limitada, destarte, se caracteriza como ilícito previsto no artigo 135, III, do CTN, que é praticado pelo administrador da sociedade dissolvida. Nessa medida, o administrador que promoveu a dissolução irregular da sociedade, mesmo não tendo participado da sua gestão à época da ocorrência dos fatos geradores dos tributos devidos, deve ser responsabilizado pelas respectivas obrigações tributárias.
Oportuno registrar que não se está defendendo a imputação de responsabilidade pelo simples não pagamento do tributo, mas a possibilidade de imputação de responsabilidade tributária no caso de verificação de um ilícito autônomo à ocorrência dos fatos geradores e ao surgimento da respectiva obrigação tributária.
Destarte, verificada a dissolução irregular da sociedade limitada, é imperativa a aplicação do disposto no artigo 135, III, do CTN, com a imputação de responsabilidade tributária ao administrador que a promoveu, sem prejuízo da perquirição de responsabilidade daqueles que geriram a sociedade à época da ocorrência dos fatos geradores ou do nascimento da obrigação tributária.
Referências:
Informações Sobre o Autor
Niara de Castro Teixeira
Procuradora da Fazenda Nacional. Pós-graduada em Direito Ambiental pela Universidade Gama Filho.
