Apontamentos sobre o preço de transferência no Brasil : método do preço de revenda menos lucro (PRL) e a importação de insumos

Resumo: O presente artigo pretende tratar dos métodos preços de transferência segundo a Convenção Modelo da OCDE e a sua aplicação na legislação tributária portuguesa. Por fim, será analisado o sistema de preços de transferência no Brasil com ênfase ao método preço de revenda menos o lucro aplicado nas operações de importação de insumos.

Palavras-chave: Preço de Transferência; OCDE; Princípio do arm’s length. Lei n. 9.430/96; PRL-60; importação de insumos.

Abstract: The following article aims to discuss the transfer pricing  methods according the OECD Model Convention and its applications on the Portuguese tax law. At last, will be analyzed the Brazilian  system of transfer pricing, emphasizing the resale price method applied on inputs importation.

Keywords: Transfer pricing; OECD; Arm´s length principle; Law n. 9.430/96; PRL-60; imputs importation.

Sumário: Introdução. 1. Modelo de convenção da OCDE.2. Princípio do arm’s length. 3. Transfer pricing guidelines. 4. Método do preço de revenda menos lucro (PRL). Conclusão. Referências bibliográficas.

INTRODUÇÃO

Diuturnamente, os meios de comunicação tornam-se mais modernos e precisos, o que influencia diretamente diversos aspectos da sociedade pós-moderna, dentre os quais se destacam o grau de liberdade de locomoção de bens e pessoas, repercutindo no modo como é processado comércio interno e internacional.

Essa articulista já teve a oportunidade de dissertar sobre a desconsideração da personalidade jurídica em seu trabalho de conclusão de curso de graduação, quando disse que, a princípio, o Direito evoluiu para a criação da figura da pessoa jurídica como instrumento legítimo para a consecução de interesses das mais diversas ordens, possibilitando a limitação da responsabilidade dos sócios, sem a qual dificilmente os particulares se animariam a empreender esforços e capitais em atividades de risco, extremamente necessárias ao progresso dos povos[1].

Dessa ideia, chegou-se, mais tarde, ao conceito de grupo de empresas, que nada mais é, grosso modo, que a coordenação e/ou subordinação de várias pessoas jurídicas entre si.

Os avanços tecnológicos e a globalização acabaram por estreitar a relação entre diferentes nações, não importando mais a distância física entre elas. Os próprios países hoje se organizam em blocos, levando em consideração interesses econômicos, cujo maior exemplo é a própria UNIÃO EUROPEIA, podendo ser lembrados o NAFTA e o MERCOSUL, entre outros.

Justifica-se, portanto, o enfrentamento do tema preço de transferência, fenômeno jurídico e contábil cada vez mais discutido, tendo em vista, de um lado, o interesse dos contribuintes em pagar menos impostos, através de técnicas de planejamento fiscal, contraposto ao dos Estados, de manter ou aumentar a arrecadação. O assunto fica ainda mais atual em tempos de crise financeira, como a que assola o mercado mundial.

Considerando-se, todavia, sua amplitude, opta-se por delimitar o tema no que concerne, no regime brasileiro de preços de transferência, ao método do preço de revenda menos lucro (PRL), aplicável às operações de importação de insumos para a indústria, em vista de alteração na legislação tributária brasileira levada a cabo em 2002, mas que rende atualmente acaloradas demandas nas esferas administrativa e judicial.

1. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Preço de transferência é expressão que, derivada do inglês transfer price, designa o valor cobrado por uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível, à empresa a ela relacionada.[2]

Por se tratar de preços que não são negociados em um mercado livre e aberto, podem eles se desviar daqueles que teriam sido acertados entre parceiros comerciais não relacionados, em transações comparáveis nas mesmas circunstâncias.[3]

A grande questão, quando há transações comerciais entre empresas vinculadas, é que, não raramente, os preços de transferência são utilizados como instrumentos de alocação de lucros, através do superfaturamento das importações e/ou do subfaturamento das exportações, transferindo-se o lucro da parte domiciliada no país com a maior carga fiscal para a outra parte da operação.[4]

Assim, há que se ter em mente que os preços de transferência podem constituir uma estratégia de planejamento fiscal objetivando, na maioria das vezes, concentrar a maior parte dos lucros de um grupo de empresas nas unidades localizadas nos territórios de mais baixo imposto. Geralmente isso é feito manipulando-se a política de preços que vigora nas relações internas do grupo, inflacionando-se os custos de aquisição e deflacionando-se os preços de alienação nos territórios de alta tributação ou, nos países de baixa fiscalidade, operando-se de forma inversa.[5]

Pois bem. A conceituação de preços de transferência baseia-se nas linhas norteadoras do Modelo de Convenção da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), da qual o Brasil não faz parte, o que não o impede, em razão de sua soberania e dos princípios e regras de Direito Internacional, de firmar convenções utilizando-se dele. Portugal, por outro lado, faz parte do grupo de vinte países que, em 1961, aderiu à Criação da OCDE.

De toda sorte, referido Modelo não é, em si, fonte de Direito Internacional Tributário, mas apenas um ponto de partida para que dois Estados ratifiquem convenções entre si, as quais, estas sim, são veículos de normas jurídicas válidas.[6]

2.  MODELO DE CONVENÇÃO DA OCDE

Conforme noticia ALBERTO XAVIER, o Modelo da OCDE tem sua origem nos trabalhos desenvolvidos pelo Comitê Fiscal da Organização Europeia de Cooperação Econômica (OECE), que almejavam desenvolver um projeto de convenção destinada a eliminar as duplas tributações sobre rendimento e patrimônio.[7]

A princípio, em 1961, criou-se a própria OCDE, que substituiu a OECE para, então, em 1963, ser divulgado o Projeto de Convenção (Draft Convention) juntamente com os respectivos comentários interpretativos. Em 1977, o Projeto de Convenção foi revisado, tendo sido objeto de recomendação pelo Conselho da OCDE, alçando a condição de Modelo de Convenção (Model Convention).[8]

Em 1992, entretanto, o Comitê Fiscal da OCDE publicou um novo Modelo de Convenção acrescido dos devidos comentários (Model Tax Convention), com o propósito de receber revisões permanentes. Novamente o Modelo foi objeto de recomendação pelo Conselho da OCDE.[9]

Aponta HELENO TÔRRES que, entre 1977 e 1992, as reformas praticadas no corpo do texto modelar foram relativamente poucas, mas que o grande contributo foram os acréscimos nos comentários interpretativos.[10]

Para o presente trabalho, ressalta-se a importância da primeira parte do art. 9º, da Convenção Modelo da OCDE, que trata do princípio do arm’s length, o qual, dada a sua importância, merecerá maior atenção no item seguinte:[11]

“Article 9

ASSOCIATED ENTERPRISES

1. Where

a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or   

b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. [..]”

3. PRINCÍPIO DO ARM’S LENGTH

Como já sugerido, o disciplinamento do preço de transferência deve ser visto sob o enfoque do princípio do arm’s length, inserido no art. 9º, do Modelo de Convenção da OCDE, princípio este advindo da necessidade de se dotar as Administrações Tributárias dos diversos Estados de métodos e técnicas para reescrever a contabilidade das sociedades empresárias que mantêm um vínculo entre si, de tal forma que o preço por elas praticados em condições anômalas estejam o mais próximo possível daqueles observáveis em sociedades independentes.

Pode-se, pois, dizer que o princípio do arm’s length é verdadeiramente uma variante do princípio da livre concorrência. Curiosamente, embora no Brasil opte-se pelo uso do termo em inglês, em Portugal, usa-se, com alguma frequência, a sua modalidade traduzida, qual seja princípio da plena concorrência.

Anota ALEXANDRA MARINS, em sua tese de mestrado sobre o regime dos preços de transferência e o IVA, que a OCDE desenvolveu um conjunto de princípios e regras tendentes à determinação do preço de plena concorrência, estabelecidos em Relatórios, cuja revisão e atualização têm sido realizadas com certa periodicidade. Ressalta, ainda, que a comparação entre as operações de empresas vinculadas e as operações de empresas independentes, pressupõe a formulação de premissas de verificação, muitas vezes incertas, tal como a comparabilidade efetiva das transações.[12]

No ordenamento jurídico brasileiro esse princípio é extraído do contido em dispositivos da Lei n. 9.430/96, mais especificamente do seu art. 18, sobre o qual se discorrerá mais à frente.

Em Portugal, depois de sucessivas alterações legislativas, a previsão legal do referido princípio encontra-se no art. 63º, do CIRC, destacadamente nos itens 1 e 2:[13]

“Artigo 63.º Preços de transferência

1 – Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2 – O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco. […]”

Do exposto, verifica-se que o princípio do arm’s length exige para a sua concretização a presença de requisitos objetivo e subjetivo. O requisito subjetivo é a exigência de que se esteja diante de pessoas jurídicas (ou físicas) vinculadas, residentes ou domiciliadas no país, com pessoas jurídicas (ou físicas), residentes ou domiciliadas no exterior. Já o requisito objetivo refere-se ao valor da operação, sendo majoritário o entendimento doutrinário de que o preço de transferência só prevalecerá em caso de o preço praticado pelo contribuinte estar em desacordo com o praticado pelo mercado[14].

4.  TRANSFER PRICING GUIDELINES

Pois bem. Como já adiantado no item anterior, não é tarefa fácil apurar-se os preços de transferência.

Importa então destacar que a OCDE instituiu em 1992 um grupo de trabalho dentro do seu Comitê Fiscal (Committee of Fiscal Affairs) para atualizar relatórios anteriores sobre preços de transferência, dentre outros motivos, pela preocupação decorrente das normas sobre essa matéria adotadas pelos Estados Unidos da América.[15]

Aprovados pelo Conselho da OCDE, os resultados desse trabalho foram publicados como diretrizes (guidelines), em 13/07/95. Referidas diretrizes vêm sendo atualizadas desde então, valendo destacar a revisão substancial aprovada em 22/07/10.[16]

O Capítulo II do Transfer Pricing Guidelines (TPG) aponta cinco métodos de apuração dos preços de transferência, os quais são sugeridos para se verificar se as condições de transações entre grupos de empresas são condizentes com o princípio do arm’s length. São eles: o da comparação de preços não controlados (comparable uncontrolled price – CUP); o do preço de revenda minorado (resale price method); o do custo mais margem (cost-plus method); o do lucro transacional (transactional profit method) e o da margem de lucro transacional reduzida (transactonal profit split method).[17]

Não é objetivo desse trabalho detalhar todos esses métodos, mas focar no do preço de revenda, que foi adotado pela legislação brasileira para aferição, caso seja necessário, dos preços de transferência nas importações de insumos para a industrialização entre empresas de um mesmo grupo, como já dito na introdução deste trabalho. De qualquer forma, algumas explicações podem ser úteis.

O método de comparação de preços não controlados (comparable uncontrolled price – CUP) baseia-se na comparação dos preços praticados em transações análogas, sob circunstâncias similares, por partes independentes.[18]

Pelo método do preço de revenda minorado (resale price method), para a determinação do preço de aquisição praticado por empresas vinculadas, subtrai-se do preço de revenda praticado com terceiros não relacionados uma margem determinada, considerada adequada. O lucro bruto é calculado a partir da análise das margens praticadas em transações comparáveis entre partes independentes e, em tese, deverá permitir a cobertura dos encargos incorridos e a realização de lucro.[19]

Já pelo método do custo mais margem (cost-plus method), o preço arm's length é determinado partindo-se do custo de produção do bem e tendo em vista uma margem adequada. Quando possível, esta deve ser comparada com transações da mesma empresa com produtos iguais ou semelhantes, dentro da mesma categoria, feitas com terceiros. Na impossibilidade de fazer tal comparação, são aceitáveis as margens praticadas no âmbito da indústria.[20]

Por fim, os métodos do lucro transacional (transactional profit method) e o da margem de lucro transacional reduzida (transactonal profit split method) são espécies do gênero método da comparação de lucros (comparable profits method – COM), de acordo com o qual, os lucros operacionais das transações feitas entre companhias relacionadas são comparados com os de outras companhias independentes realizando as mesmas transações. Pode ser feito pelo retorno sobre vendas, retorno sobre ativos ou outro índice. Os regulamentos determinam que o método se aplique para cada segmento da indústria, separadamente, não podendo ser feito o cálculo da média de vários segmentos.[21]

Dessa breve explanação, comprova-se a relevância dos métodos de aferição dos preços de transferência, já que, uma vez identificada uma operação entre partes relacionadas que não respeite o princípio do arm’s length, isto é, verificada a divergência entre o preço praticado e aquele da livre concorrência, pode-se valer de um deles, geralmente incorporados pelos ordenamentos jurídicos dos países, destinados à manutenção e à aplicação do princípio, através do que se possibilita o exercício, pelas Administrações Tributárias, do controle sobre os preços praticados com objetivos fiscais e extrafiscais.[22]

5.  MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL)

O Brasil, como já exposto, não é membro da OCDE, mas tem o desejo de sê-lo, tanto que editou a Lei n. 9.430/96, deixando consignado na Exposição de Motivos a influência das Diretrizes (Transfer Pricing Guidelines), já referidas:[23]

“As normas contidas nos arts. 18 e 24 representam significativo avanço na legislação nacional face ao ingente processo de globalização, experimentado pelas economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com as regras adotadas nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados preços de transferências, de forma a evitar a prática, lesiva aos interesses  nacionais de transferência de resultados para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no exterior.”

Como já dito, no art. 18, da referida Lei n. 9.430/96, foi adotado o princípio arm’s length, além de terem sido explicitados os métodos de ajustamento dos preços de transferência (preço parâmetro), entre os quais o do preço de revenda menos lucro (PRL), no seu inciso II, cuja redação foi alterada pela Lei 9.959/00 e pela Medida Provisória n. 563/12 (esta ainda não convertida em lei):[24]

“Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:

I – Método dos Preços Independentes Comparados – PIC: definido como a média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes; (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)

II – Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)

a) dos descontos incondicionais concedidos; (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)

b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)

c) das comissões e corretagens pagas; (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)

d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000) (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)

1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)

2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)

III – Método do Custo de Produção mais Lucro – CPL: definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado. (Vide Medida Provisória nº 563, de 2012)” (Destaques nossos.) […]

Com o advento da Lei n. 9.959/00, alterou-se a alínea “d” do inciso II do art. 18, da Lei n. 9.430/96, de forma que o método PRL passou a valer também para importações de bens utilizados na produção local, isto é, para os casos em que o importador compra o produto e o utiliza como insumo na sua produção antes de vendê-la. Como essa operação de produção agrega valor, a Lei 9.959/00 ampliou a margem de lucro utilizável no cálculo do PRL de 20% para 60%, o que deu margem para que o método, nesse caso, ficasse conhecido pela sigla PRL-60.

Mas a grande controvérsia na utilização do método PRL-60 surgiu em 2002, com a publicação da Instrução Normativa n. 243/02, pela Secretaria da Receita Federal, que determinou a participação proporcional do insumo na composição do preço parâmetro, nos termos do seu art. 12.[25]

Ocorre que, até então, as Instruções Normativas editadas para regulamentar a Lei n. 9.430/96, no que tange aos seus arts. 18 a 24, notadamente a de n. 32/01, prescreviam que a margem de lucro de 60% fosse calculada sobre a média aritimética dos preços de venda do bem produzido.[26] Não se levava em conta a participação proporcional do insumo importado no custo do bem produzido, o que acarretava seriíssimas distorções, de modo que era praticamente impossível que algum contribuinte tivesse que recolher imposto de renda ou contribuição social sobre o lucro líquido em razão da importação de insumos para sua produção, mesmo com a aplicação do método PRL-60.

Essa distorção foi notada e a Administração Pública, exercendo sua função regulamentar e fazendo uma interpretação teleológica da Lei n. 9.430/96, cujo objetivo foi ressaltado na Exposição de Motivos já referida, editou então a Instrução Normativa n. 243/02.

Passou-se assim a se considerar na sistemática do PRL-60 o valor de revenda do produto final acabado e a participação do insumo neste bem.

Destarte, para se encontrar o custo máximo dedutível do insumo importado a partir do preço de revenda, após a edição da Instrução Normativa n. 243/02, parte-se da seguinte fórmula: (i) do valor de revenda do produto descontam-se as despesas prescritas no art. 18, II, alíneas “a” a “c”, da Lei n. 9.430/96, quais sejam, os descontos incondicionais, os impostos e contribuições incidentes sobre venda e as comissões e corretagens pagas, encontrando-se o valor líquido de revenda; (ii) considera-se no valor líquido de revenda apenas a parcela referente à participação do insumo no produto final, ou seja, faz-se uma proporcionalidade  e (iii) desconta-se a margem de lucro, que no caso, por definição legal, é de 60%, alcançando-se assim o preço final.

Sobre o tema, SCHOUERI, autor de obra dedicada exclusivamente ao preço de transferência no Brasil, reconhece a razoabilidade da utilização proporcional do custo do insumo importado. Confira-se:[27]

“7.6.5. Outra possibilidade de aplicação do método PRL com margem de 60% para produtos acabados com mais de um produto sujeito ao controle dá-se através da proporcionalização do preço de venda. Tal sistemática, muito mais razoável do que a anterior, é bastante semelhante ao cálculo da Instrução Normativa no. 243/02 (que será examinada a seguir), tendo o valor agregado como fato de diferença.

7.6.5.1. A referida sistemática tem como base o custo individual de cada produto que compõe o produto acabado, atribuindo-se, então, um percentual desse custo total do bem, criando, assim, várias revendas.”

Por tudo quanto já foi exposto, é fácil perceber que o PRL é método de aferição indireta do valor do produto importado, visto que a aferição direta, feita pelo valor declarado de importação, nem sempre corresponde ao valor de mercado. Pode-se dizer que é um método dedutivo – que parte do todo para chegar à parte. Assim, só é possível encontrar o valor real da parte, levando-se em consideração quanto esta contribuiu para a formação do produto todo.

O tema, como já adiantado alhures, começa agora a ser enfrentado pelos Tribunais, como ora se verifica:

“TRIBUTÁRIO – TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS ENTRE PESSOAS VINCULADAS – MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO-PRL-60 – APURAÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL – EXERCÍCIO DE 2002 – LEIS NºS. 9.430/96 E 9.959/00 E INSTRUÇÕES NORMATIVAS/SRF NºS. 32/2001 E 243/2002 – PREÇO PARÂMETRO – MARGEM DE LUCRO – VALOR AGREGADO – LEGALIDADE – INOCORRÊNCIA DE OFENSA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS – DEPÓSITOS JUDICIAIS. 1. Constitui o preço de transferência o controle, pela autoridade fiscal, do preço praticado nas operações comerciais ou financeiras realizadas entre pessoas jurídicas vinculadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, com vista a afastar a indevida manipulação dos preços praticados pelas empresas com o objetivo de diminuir sua carga tributária. 2. A apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ, e da base de cálculo da CSLL, segundo o Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL, era disciplinada pelo art. 18, II e suas alíneas, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 9.959/00 e regulamentada pela IN/SRF nº 32/2001, sistemática pretendida pela contribuinte para o ajuste de suas contas, no exercício de 2002, afastando-se os critérios previstos pela IN/SRF nº 243/2002. 3. Contudo, ante à imprecisão metodológica de que padecia a IN/SRF nº 32/2001, ao dispor sobre o art. 18, II, da Lei nº 9.430/96, com a redação que lhe deu a Lei nº 9.959/00, a qual não espelhava com fidelidade a exegese do preceito legal por ela regulamentado, baixou a Secretaria da Receita Federal a IN/SRF nº 243/2002, com a finalidade de refletir a mens legis da regra-matriz, voltada para coibir a evasão fiscal nas transações comerciais com empresas vinculadas sediadas no exterior, envolvendo a aquisição de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção. 4. Destarte, a IN/SRF nº 243/2002, sem romper os contornos da regra-matriz, estabeleceu critérios e mecanismos que mais fielmente vieram traduzir o dizer da lei regulamentada. Deixou de referir-se ao preço liquido de venda, optando por utilizar o preço parâmetro daqueles bens, serviços ou direitos importados da coligada sediada no exterior, na composição do preço do bem aqui produzido. Tal sistemática passou a considerar a participação percentual do bem importado na composição inicial do custo do produto acabado. Quanto à margem de lucro, estabeleceu dever ser apurada com a aplicação do percentual de 60% sobre a participação dos bens importados no preço de venda do bem produzido, a ser utilizada na apuração do preço parâmetro. Assim, enquanto a IN/SRF nº 32/2001 considerava o preço líquido de venda do bem produzido, a IN/SRF nº 243/2002, considera o preço parâmetro, apurado segundo a metodologia prevista no seu art. 12, §§ 10, e 11 e seus incisos, consubstanciado na diferença entre o valor da participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido, e a margem de lucro de sessenta por cento. 5. O aperfeiçoamento fez-se necessário porque o preço final do produto aqui industrializado não se compõe somente da soma do preço individuado de cada bem, serviço ou direito importado. À parcela atinente ao lucro empresarial, são acrescidos, entre outros, os custos de produção, da mão de obra empregada no processo produtivo, os tributos, tudo passando a compor o valor agregado, o qual, juntamente com a margem de lucro de sessenta por cento, mandou a lei expungir. Daí, a necessidade da efetiva apuração do custo desses bens, serviços ou direitos importados da empresa vinculada, pena de a distorção, consubstanciada no aumento abusivo dos custos de produção, com a consequente redução artificial do lucro real, base de cálculo do IRPJ e da base de cálculo da CSLL a patamares inferiores aos que efetivamente seriam apurados, redundar em evasão fiscal. 6. Assim, contrariamente ao defendido pela contribuinte, a IN/SRF nº 243/2002, cuidou de aperfeiçoar os procedimentos para dar operacionalidade aos comandos emergentes da regra-matriz, com o fito de determinar-se, com maior exatidão, o preço parâmetro, pelo método PRL-60, na hipótese da importação de bens, serviços ou direitos de coligada sediada no exterior, destinados à produção e, a partir daí, comparando-se-o com preços de produtos idênticos ou similares praticados no mercado por empresas independentes (princípio arm's length), apurar-se o lucro real e as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 7. Em que pese a incipiente jurisprudência nos Tribunais pátrios sobre a matéria, ainda relativamente recente em nosso meio, tem-na decidido o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, do Ministério da Fazenda, não avistando o Colegidado em seus julgados administrativos qualquer eiva na IN/SRF nº 243/2002. Confira-se a respeito o Recurso Voluntário nº 153.600 – processo nº 16327.000590/2004-60, julgado na sessão de 17/10/2007, pela 5ª Turma/DRJ em São Paulo, relator o conselheiro José Clovis Alves. No mesmo sentido, decidiu a r. Terceira Turma desta Corte Regional, no julgamento da apelação cível nº 0017381-30.2003.4.03.6100/SP, Relator o e. Juiz Federal Convocado RUBENS CALIXTO. 8. Outrossim, impõe-se destacar não ter a IN/SRF nº 243/2002, criado, instituido ou aumentado os tributos, apenas aperfeiçoou a sistemática de apuração do lucro real e das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pelo Método PRL-60, nas transações comerciais efetuadas entre a contribuinte e sua coligada sediada no exterior, reproduzindo com maior exatidão, o alcance previsto pelo legislador, ao editar a Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 9.959/2000, visando coibir a elisão fiscal. Referida Instrução Normativa encontra-se em perfeita consonância com os comandos emanados da regra-matriz, os quais já se prenunciavam na Medida Provisória nº 2158-35, de 24/08/2001, editada originalmente sob o nº 1.807, em 28/01/99, ao reportar-se ao método da equivalência patrimonial, e mesmo, anteriormente, na Lei nº 6.404/76, quando alude às demonstrações financeiras da sociedade, motivo pelo qual também não se há falar ter a mencionada IN/SRF nº 243/2002 ofendido a princípios constitucionais, entre eles, os da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. 9. As questões relativas a eventuais depósitos efetuados nestes autos deverão ser apreciadas pelo juízo de origem ao qual se encontram vinculados, após o trânsito em julgado da decisão definitiva. 10. Sentença recorrida reformada. Apelação e remessa oficial providas.” (TRF3, AMS – Apelação Cível n. 275.301, Processo n. 0006125-90.2003.4.03.6100, 6. T., j. em 25/0/11, Rel. Des. Fed. Mairan Maia. Disponível em: <http://www.trf3.jus.br/NXT/Gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=trf3e:trf3ve>. Acesso em: 3 maio 2012. Destaques nossos.)

CONCLUSÃO

Embora não faça parte da OCDE, como Portugal, o Brasil adota as diretrizes traçadas por ela no que diz ao princípio arm’s lenght e aos métodos para aferição de preços de transferência, quando se estiver diante de transações entre partes dependentes, domiciliadas aqui e em outro país, e os preços praticados entre elas for menor do que o de mercado.

Isso é salutar e, longe de representar reserva ou fechamento de mercado, configura medida necessária, especialmente em tempos de globalização e de grave crise econômica internacional, para combater a remessa ilegal de lucros, através do superfaturamento das importações e/ou do subfaturamento das exportações, do Brasil para outro que tenha menor carga fiscal.

Tem aqui especial importância a Lei n. 9.430/96, eis que é o primeiro diploma legal a prescrever regras sobre o tema, valendo destacar o “Método do Preço de Revenda menos Lucro”, mais especificamente a partir da alteração promovida no art. 18, daquela, pela Lei n. 9.959/00, que estendeu referido método para aferição do preço de transferência nas operações de importação de insumos para utilização na indústria, elevando a margem de lucro, em tais casos, para sessenta por cento.

O tema no Brasil tem despertado acirrados debates, principalmente a partir da edição da Instrução Normativa n. 243/02, pela Secretaria da Receita Federal, que alterou a regulamentação da dita Lei, prescrevendo que o cálculo do preço-parâmetro do insumo seja feito levando-se em conta o peso que tal insumo tem na produção total do produto acabado.

Os Tribunais brasileiros vêm assim sendo chamados a decidir demandas sobre tal Instrução, especificamente sobre se ela teria desbordado dos limites estabelecidos pela Lei n. 9.430/96.

Embora sem jurisprudência ainda consolidada, dada a novidade do assunto, no âmbito deste trabalho, entende-se que o espírito da lei só é alcançado com a metodologia estatuída pela novel Instrução Normativa.

 

Referências bibliográficas
BASTOS, Mariana Candini. Alguns aspectos processuais da teoria da desconsideração da personalidade jurídica e análise do procedimento pretendido pelo anteprojeto do novo Código de Processo Civil. Disponível em: <https://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9577>. Acesso em: 20 abr. 2012.
BRASIL. Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.  Disponível em: <http://www4.planalto.gov.br/legislacao/legislacao-1/leis-ordinarias/legislacao-1/leis-ordinarias/1996#content>. Acesso em: 9 maio de 2012.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. AMS – Apelação Cível n. 275.301, Processo n. 0006125-90.2003.4.03.6100, 6. T., j. em 25/0/11, Rel. Des. Fed. Mairan Maia. DJ3CH1 DATA: 01/09/2011. Disponível em: <http://www.trf3.jus.br/NXT/Gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=trf3e:trf3ve>. Acesso em: 3 maio 2012.
MARTINS, Alexandra Coelho Martins. O regime dos preços de transferência e o IVA. Coimbra: Almedina, 2009.
NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2006.
OECD. Glossary os Statistical Terms, parte integrante do sítio eletrônico da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, disponível <http://stats.oecd.org/glossary/detail.asp?ID=2757>. Acesso em 20/04/2012.
OCDE. Transfer pricing methods. Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/41/7/45765701.pdf>.  Acesso em: 23 abr. 2012
OCDE. Articles of the Model Convention with respect to taxes on income and on capital: Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf>. Acesso em: 8 maio 2012.
PEDÓ, Mônica Pedó; MÜLLER, Cláudio José;  CORTIMIGLIA, Marcelo Nogueira. Impactos tributários dos métodos de cálculo de preços de transferência em operações de importação. Disponível em: <http://www.sumarios.org/sites/default/files/pdfs/66468_7516.PDF>. Acesso em: 20 abr. 2012.
PEREIRA, Paula Rosado. A tributação das sociedades na União Europeia: entraves fiscais ao mercado interno e estratégias de atuação comunitária. Coimbra: Almedina, 2004.
PORTUGAL. Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas. In: Códigos Tributários. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2012.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa n. 32, de 30 de março de 2011. Dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e venda de bens e direitos, efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2001/in0322001.htm>. Acesso em: 20 abr. 2012.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa n. 243, de 11 de novembro de 2002. Dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Ins/2002/in2432002.htm>. Acesso em: 20 abr. 2012.
ROSSETO, Vicente. Preços de transferência: comentários à lei n.9.430/96. Disponível em: <http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad17/index_arquivos/titu6.pdf>. Acesso em: 20 abr. 2012.
SANTOS, Quélen Raquel Coca dos. Normas de preços de transferência brasileiras versus normas da OCDE. Disponível em: <http://www.lume.ufrgs.br/bitstream/handle/10183/25740/000751646.pdf?sequence=1>. Acesso em: 23 abr. 2012.
SHOUERI, Luis Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. São Paulo: Dialética, 1999.
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. Disponível em:  <http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs113.pdf> . Acesso em: 8 maio 2012.
TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A disciplina dos preços de transferência no Brasil: uma avaliação. In: Revista de Direito Tributário atual, São Paulo,. n. 22, pp. 108-121,  2008.
TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001.
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional: tributação das operações internacionais. Coimbra: Almedina, 1997. 

Notas:
[1] BASTOS, Mariana Candini. Alguns aspectos processuais da teoria da desconsideração da personalidade jurídica e análise do procedimento pretendido pelo anteprojeto do novo Código de Processo Civil. Disponível em: <https://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9577>. Acesso em: 20 abr. 2012.
[2] SHOUERI, Luis Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. São Paulo: Dialética, 1999. p. 12.
[3] Conforme tradução livre do Glossary os Statistical Terms, parte integrante do sítio eletrônico da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE. Disponível em: <http://stats.oecd.org/glossary/detail.asp?ID=2757>. Acesso em: 20 abr. 2012.
[4] PEDÓ, Mônica Pedó; MÜLLER, Cláudio José;  CORTIMIGLIA, Marcelo Nogueira. Impactos tributários dos métodos de cálculo de preços de transferência em operações de importação. Disponível em: <http://www.sumarios.org/sites/default/files/pdfs/66468_7516.PDF>. Acesso em: 20 abr. 2012.
[5] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional: tributação das operações internacionais. Coimbra: Almedina, 1997. pp. 317-319
[6] TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 617.
[7] XAVIER, Alberto, op. cit., p. 99, nota 5.
[8] Id. Ibid., p. 99.
[9] Id. Ibid., p. 99.
[10] TÔRRES, Heleno, op. cit., p. 501, nota 4.
[11] OCDE. Articles of the Model Convention with respect to taxes on income and on capital: Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf>. Acesso em: 8 maio 2012.
[12] MARTINS, Alexandra Coelho Martins. O regime dos preços de transferência e o IVA. Coimbra: Almedina, 2009. pp. 66-67.
[13] PORTUGAL. Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas. In: Códigos Tributários. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2012.
[14] TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A disciplina dos preços de transferência no Brasil: uma avaliação. In: Revista de Direito Tributário atual, São Paulo,. n. 22, pp. 108-121, 2008.
[15] TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. Disponível em: < http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs113.pdf> . Acesso em: 8 maio 2012.
[16] OCDE .Articles of the Model Convention with respect to taxes on income and on capital: Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf>. Acesso em: 8 maio 2012.
[17] OCDE. Transfer pricing methods. Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/41/7/45765701.pdf>.  Acesso em: 23 abr. 2012.
[18] OCDE. Transfer pricing methods. Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/41/7/45765701.pdf>.  Acesso em: 23 abr. 2012.
[19] MARTINS, Alexandra Coelho Martins. O regime dos preços de transferência e o IVA. Coimbra: Almedina,2009. p. 69-70.
[20] ROSSETO, Vicente. Preços de transferência: comentários à lei n. 9.430/96. Disponível em: <http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad17/index_arquivos/titu6.pdf>. Acesso em: 20 abr. 2012.
[21] OCDE. Transfer pricing methods. Disponível em: <http://www.oecd.org/dataoecd/41/7/45765701.pdf>.  Acesso em: 23 abr. 2012.
[22] SANTOS, Quélen Raquel Coca dos. Normas de preços de transferência brasileiras versus normas da OCDE. Disponível em: <http://www.lume.ufrgs.br/bitstream/handle/10183/25740/000751646.pdf?sequence=1>. Acesso em: 23 abr. 2012.
[23] ROSSETO, Vicente, op. cit., nota 20.
[24] BRASIL. Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.  Disponível em: <http://www4.planalto.gov.br/legislacao/legislacao-1/leis-ordinarias/legislacao-1/leis-ordinarias/1996#content>. Acesso em: 9 maio de 2012.
Já em Portugal, os métodos para apuração dos preços de transferência estão delineados no item 3, do art. 63º do CIRC, já referido.
[25] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa n. 243, de 11 de novembro de 2002. Dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Ins/2002/in2432002.htm>. Acesso em: 20 abr. 2012.
[26] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa n. 32, de 30 de março de 2011. Dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e venda de bens e direitos, efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2001/in0322001.htm>. Acesso em: 20 abr. 2012.
[27] SCHOUERI, Luís Eduardo, op. cit., p. 162, nota 2.