A dedutibilidade, da base de cálculo do PIS e da COFINS, de despesas de intermediação financeira

Resumo: O presente artigo tem como objetivo a análise das normas jurídicas tributárias das contribuições ao PIS e à Cofins, devidas por Instituições Financeiras, com foco no critério quantitativo, mais especificamente, nos permissivos legais de dedução das bases de cálculo das respectivas contribuições, buscando compreender o conteúdo semântico da expressão “intermediação financeira” empregada no enunciado veiculado pelo art. 3º, § 6º, I, “a”, da Lei n. º 9.718/98. Para tanto, será utilizado o referencial teórico fornecido pelo Constructivismo lógico-semântico e, também, o percurso gerador de sentido desenvolvido por Paulo de Barros Carvalho, para a construção das normas jurídicas aplicáveis ao problema em referência.

Palavras-chave: PIS/Cofins: Base de Cálculo. Dedutibilidade. Intermediação Financeira

Abstract: This article aims to analyze the tax legal rules of PIS and Cofins, payable by financial institutions, focusing on quantitative criteria, more specifically, the legal permissive deduction of the respective contributions calculation basis, seeking to understand the semantic content of the term "financial intermediation" used in the statement conveyed by art. 3, § 6, I, "a", of Law 9,718/98. Therefore, the theoretical framework provided by the logical-semantic Constructivism and also the sense of generating route developed by Paulo de Barros Carvalho, for the construction of the legal rules applicable to the issue in reference is used.

Key-words: PIS/Cofins: Calculation Basis. Deductibility. Financial Intermediation

1 INTRODUÇÃO

Muito já se discutiu sobre a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins, o que, inclusive, já foi reconhecido e pacificado pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do “leading case”, Recurso Extraordinário n.º 346.084, e em ocasiões posteriores. De qualquer forma, não se olvida que, relativamente às Instituições Financeiras, o alcance da incidência das referidas Contribuições ainda não está sepultado.

Em que pese a efervescência que envolve o debate objeto do Recurso Extraordinário 609.096, no qual será discutida a incidência da Cofins sobre receitas financeiras, o presente estudo propõe a análise da base de cálculo das referidas contribuições, devidas por Instituições Financeiras, sob uma outra ótica, qual seja a possibilidade de dedução de Provisões de Devedores Duvidosos (“PDD”) da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins.

No intuito de responder à pergunta abaixo, será trilhado o caminho sugerido por Carvalho (2010b), ao ensinar o “Percurso Gerador de Sentido”, que consiste em um passo a passo destinado àqueles que pretendem interpretar o direito positivo.

2 PERCURSO GERADOR DE SENTIDO

Paulo de Barros Carvalho (2010b), baseado no constructivismo lógico semântico, desenvolveu o “Percurso Gerador de Sentido” que se apresenta como eficiente ferramenta para a interpretação do direito positivo. Trata-se de um método interpretativo composto por quatro etapas, ou melhor, quatro planos: (S1), plano dos enunciados; (S2), plano das proposições; (S3), plano das normas jurídicas; e (S4), plano da sistematização.

Assim, considerando que o direito se manifesta por linguagem e que a porta de acesso para os signos se dá a partir da experiência sensorial, o primeiro contato com o direito ocorre, inevitavelmente, através do plano da literalidade textual, suporte físico das significações jurídicas, ou seja, os enunciados prescritivos de direito positivo.

O plano (S1), portanto, é composto por enunciados prescritivos do direito positivo. Nesse plano, a análise é de ordem sintática e o interprete enfrentará questões gramaticais, por exemplo. A análise do plano (S1) é extremamente importante, pois o texto em sentido estrito é a única forma de manifestação do direito.

O plano (S2) por sua vez é composto pelo conjunto dos conteúdos de significações. Após o primeiro contato com o sistema da literalidades (S1), o interprete deve avançar no plano (S2) atribuindo valores unitários aos símbolos. Os enunciados deverão ser compreendidos isoladamente para depois serem confrontados por outros enunciados.

Já o plano (S3) é composto pelo conjunto articulado das significações normativas. Trata-se aqui de subsistema de normas jurídicas “stricto sensu”.

Ensina Carvalho (2010b), que superadas as investigações nos planos S1 e S2 o interprete deverá promover a contextualização dos conteúdos obtidos no curso do processo gerativo, com a finalidade de produzir unidades completas de sentido para as mensagens deônticas – Normas jurídicas. Nesta etapa deverá aparecer o antecedente ligando-se ao enunciado relacional por força da imputação deôntica.

Por fim, o intérprete terminará o percurso gerador de sentido na análise do plano (S4) em que as normas construídas no plano S3 serão organizadas. Nesse plano, a atividade do Intérprete é identificar os vínculos de coordenação e de subordinação que se estabelecem entre as regras jurídicas.

Após superado o plano dos enunciados, passando para o plano dos conteúdos de significação dos enunciados jurídicos, para enfim ingressar no plano da articulação das significações normativas, onde surgirão as normas jurídicas, como entidades mínimas dotadas de sentido deôntico completo.

É com base neste método que se pretende construir o sentido da norma jurídica sob exame.

3 O PLANO DOS ENUNCIADOS (S1) E A ANÁLISE DOS TEXTOS DOS INSTRUMENTOS NORMATIVOS APLICÁVEIS À MATÉRIA EM ANÁLISE

Como é sabido, as Instituições Financeiras têm tratamento diferenciado no que tange ao PIS e à COFINS, estando necessariamente sujeitas à sistemática cumulativa para fins de apuração dessas contribuições.

Nesse contexto particular, destaca-se que, em 17 de novembro de 1998, foi editada a Lei nº 9.701/98, que prescrevia em seu art. 1º, III, “a”, a permissão direcionada aos bancos comerciais e outras instituições financeiras[1], para que estes deduzissem, da base de cálculo do PIS, dentre outras despesas, as “despesas de captação em operações realizadas no mercado interfinanceiro, inclusive com títulos de crédito”.

Veja-se, portanto, que nos termos da legislação vigente antes do advento da Lei n.º 9.718/98, às Instituições Financeiras era permitida a dedução das despesas exclusivamente relacionadas à atividade de captação de recursos, ou seja, apenas aquelas despesas incorridas em decorrência da prática de operações passivas, nas quais os bancos captam recursos e remuneram os seus clientes, mediante o pagamento de juros, conforme será melhor abordado quando da análise do conteúdo semântico da expressão ‘intermediação financeira’.

Note-se aqui que, embora a Lei nº 9.701/98 só se referisse à apuração do PIS, vale observar que, poucos dias após ao seu advento, foi publicada a Lei nº 9.718/1998, que no seu art. 3º, parágrafo 5º estabeleceu que, relativamente às instituições financeiras, seriam admitidas, para efeitos de apuração da base de cálculo da COFINS, as mesmas deduções facultadas para fins de apuração do PIS. Desta maneira, tanto para PIS quanto para COFINS se faz possível, a partir de então, deduzir as ditas despesas de captação.

Posteriormente, em 28 de janeiro de 1999, foi publicada a Medida Provisória nº 1.807, que após sucessivas reedições, culminou na ainda vigente Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001[2].

Pois bem, a referida Medida Provisória, já pelo seu texto original, introduziu importante alteração legislativa no que concerne à matéria sob exame, uma vez que acrescentou o parágrafo 6º ao artigo 3º, da Lei nº 9.718/1998, ampliando as hipóteses de dedução, da base de cálculo já previstas, abarcando a partir de então, também, as “despesas incorridas nas operações de intermediação financeira”, por bancos comerciais e demais Instituições Financeiras. Veja-se o que dispõe o referido dispositivo, in verbis:

“Art. 3o  O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.   […]

§ 6o  Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no § 5o, poderão excluir ou deduzir:    

I – no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:  

a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira” (grifou-se)

Tal alteração legislativa revela-se extremamente relevante para a compreensão do tema ora debatido. O que ocorreu efetivamente foi a substituição do enunciado previsto no art. 1º, III, “a” da Lei n.º 9.701/1998, que, até então, estabelecia a permissão de se deduzir da base de cálculo das Contribuições ao PIS e à COFINS as “despesas de captação em operações realizadas no mercado interfinanceiro”, por um enunciado mais abrangente, o qual engloba genericamente as “despesas incorridas nas operações de intermediação financeira”, conforme previsto no art. 3º, §6º, I, “a” da referida Lei n.º 9.718/1998.

Eis aqui o conjunto de enunciados prescritivos do direito positivo pertinentes ao presente estudo, contudo, como nos lembra Fabiana del Padre Tomé, a interpretação jurídica não deve se limitar ao plano textual:

“A norma jurídica e, por conseguinte, o sistema do direito positivo, é construído a partir do texto bruto, mas com ele não se confunde.

Eis o primeiro ponto distintivo do constructivismo lógico-semântico. Adotado este método, o cientista do direito não se limita a contemplar o texto de lei, mas efetivamente constrói os sentidos normativos” (TOMÉ, 2009, p.324).

Dessa forma, para construção das significações e ingresso no plano das proposições (S2), será essencial a investigação do conteúdo semântico da expressão “intermediação financeira”, para que fique claro quais despesas poderão ser deduzidas da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3º, §6º, I, “a”, da Lei n.º 9.718/1998.

4 O PLANO DAS PROPOSIÇÕES (S2) E A ANÁLISE DO CONTEÚDO SEMÂNTICO DA EXPRESSÃO “INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA”

O Sistema Financeiro Nacional (“SFN”) cumpre a função de ser um conjunto de órgãos que regulamenta, fiscaliza e executa as operações necessárias à circulação da moeda e do crédito na economia e, para tanto, é composto por diversas instituições, entre as quais afiguram-se as Instituições Financeiras, que atuam na intermediação financeira e tem como função operacionalizar a transferência de recursos entre fornecedores de fundos e os tomadores de recursos. 

Neste sentido, dispõe o art. 17 da Lei n.º 4.595/1964 que:

“Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros.

Parágrafo único. Para os efeitos desta lei e da legislação em vigor, equiparam-se às instituições financeiras as pessoas físicas que exerçam qualquer das atividades referidas neste artigo, de forma permanente ou eventual”.

Conforme se verifica da doutrina especializada, intermediação financeira é a atividade realizada por Instituições Financeiras, que atuam como agentes intermediários entre os titulares de disponibilidades financeiras (agentes superavitários) e aqueles delas necessitados (agentes deficitários). Para tanto, realizam uma série de operações destinadas à captação de recursos, de um lado (operações passivas) e à sua destinação aos interessados, do outro (operações ativas).

Veja-se o que ensinam Goldstajn e Marques (2011, p.534), in verbis:

“As Instituições Financeiras são os entes responsáveis pela captação de recursos dos agentes econômicos superavitários para, dispondo de tal capital como se fossem próprios, emprestá-los aos agentes econômicos deficitários, empreendendo uma dupla atividade, qual seja, a captação de recursos junto aos poupadores, remunerando-os com juros e colocando o capital recolhido à disposição dos tomadores de recursos, cobrando os juros pela operação”.

No mesmo sentido, Modenesi (2007, p.262-3) ensina, também, que a atividade de intermediação financeira é composta por operações passivas e ativas, necessariamente coexistentes. Veja-se:

“Segundo a visão convencional, o processo de intermediação financeira consiste na canalização de recursos de poupadores para investidores. Por esse processo, os agentes econômicos que possuem oportunidades de investimento produtivo (investidores) obtêm os fundos necessários para a realização de seus planos de investimento. Ou seja, um intermediário financeiro (IF) une poupadores (ofertantes de recursos financeiros) e investidores (tomadores de recursos), facilitando a realização do investimento produtivo em uma economia capitalista. Um IF é, portanto, uma firma que produz serviços de intermediação financeira entre ofertantes e demandantes de recursos”.

Dessa forma, é válido presumir que, no exercício da atividade de intermediação financeira, as Instituições Financeiras incorrem em despesas nas operações passivas, em função de juros e encargos financeiros pagos aos seus depositantes, mas não é menos válido presumir que, no desenvolvimento da atividade de intermediação financeira, as referidas Instituições assumem, também, o risco do não pagamento dos tomadores do crédito por ela concedido (i.e. na ponta aplicação), sendo que eventual inadimplência de fato constituiria perda intrínseca a tal atividade por ela exercida, não restando dúvidas de que as respectivas perdas serão absorvidas pela instituição credora.

Claro está, portanto, que (i) a atividade de intermediação financeira é composta por operações passivas (captação) e operações ativas (aplicação); e (ii) no desempenho dessa atividade, composta em simbiose pelas pontas de captação e aplicação, o intermediário incorre em diversas despesas correspondentes e intrínsecas à atividade, dentre as quais as despesas passíveis de serem provisionadas.

Contabilmente, a Provisão de Devedores Duvidosos é uma conta retificadora do ativo, que tem como função ajustar (reduzir) o saldo representativo de direitos de recebimento quando há expectativa de perda na realização desses créditos.

Assim, diante da expectativa de perda com créditos de liquidação duvidosa, portanto, dita a boa prática contábil que seja constituída a correspondente provisão de devedores duvidosos.

Deve-se observar, ainda, que eventual pagamento extemporâneo da dívida, por parte dos devedores da Instituição Financeira, não altera o referido cenário, sendo certo que, caso ocorra tal pagamento, a correspondente reversão da provisão não poderá ser excluída, da base de cálculo do PIS e da Cofins, caso a instituição financeira já tenha deduzido, da  base de cálculo do PIS e da Cofins, a respectiva despesa, quando da constituição da provisão, conforme estabelecem os arts. 7º e 8º, da Instrução Normativa n.º 1.285/12, da Receita Federal do Brasil.

Não se olvida que as Instruções Normativas, na condição de Instrumentos Normativos Secundários, não podem inovar o ordenamento jurídico, criando direitos e obrigações. Decorre daí que, apesar da relevância da referida Instrução Normativa para a demonstração da possibilidade de dedução de despesas, tal instrumento normativo limitou-se a ratificar e consolidar as disposições aplicáveis às Instituições Financeiras, constantes da legislação em vigor.

Em outras palavras a permissão para dedução da provisão e a proibição da exclusão da receita oriunda da reversão da provisão – quando já deduzida no momento de sua constituição –  já existiam, como se viu linhas acima, desde a edição da Medida Provisória n.º 1.807/1999, que, culminou na ainda vigente MP nº 2.158-35.

Pois bem, dispõem os arts. 7º e 8º, da Instrução Normativa n.º 1.285/12, que, repita-se, limitou-se a ratificar e consolidar as disposições já aplicáveis às Instituições Financeiras, in verbis:

“Art. 7º As pessoas jurídicas relacionadas no art. 1º podem excluir ou deduzir da receita bruta, para efeito da determinação da base de cálculo apurada na forma do art. 3º:

I – as reversões de provisões;[…]

§ 1º Não se aplica a exclusão prevista no inciso I do caput na hipótese de provisão que tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua constituição.[…]

Art. 8º Além das exclusões previstas no art. 7º, os bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, agências de fomento, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e associações de poupança e empréstimo podem deduzir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os valores”:

I – das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira […]”

Significa dizer, portanto, que as receitas provenientes de reversões de PDD poderão ser deduzidas da base de cálculo, desde que a PDD não tenha sido deduzida no momento de sua constituição, o que não representa qualquer inovação no ordenamento jurídico, tendo em vista que tal norma jurídica tem fundamento no próprio art. 3º, §6º, I, “a”, da Lei n.º 9.718/1998, uma vez que se é permitida a dedução da despesa, quando da constituição da provisão, a exclusão das receitas oriundas da reversão da referida exclusão, em que pese o permissivo legal do art. 3º, §2º, II, da Lei n.º 9.718/1998, configuraria uma dupla exclusão/dedução, o que não se pode admitir.

Portanto, está superada a tarefa que se pretendia executar neste plano das proposições (S2), qual seja a criação de proposições, das quais destacam-se:

“(i) é legítima a exclusão, da base de cálculo do PIS e da Cofins, das despesas incorridas com operações de intermediação financeira;

(ii) operações com intermediação financeira são compostas por operações ativas e operações passivas;

(iii) é lícito deduzir, da base de cálculo do PIS e da Cofins, despesas incorridas com operações ativas ou passivas, podendo a Instituição financeira deduzir, por exemplo, despesas incorridas em razão da inadimplência de seus devedores, nas operações ativas, tais como empréstimo e outras despesas passíveis de constituição de provisão de devedores duvidosos”.

5 O PLANO DAS NORMAS JURÍDICAS (S3) E MULTILAÇÃO PARCIAL DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS

Ensina Carvalho (2010b, p.118), que as normas jurídicas em sentido estrito são compostas pelo binômio fato/relação, representando, assim, o mínimo irredutível do conteúdo deôntico.

No que se trata das normas tributárias em sentido estrito, ou seja, aquelas cujo núcleo semântico refere-se à incidência de tributos, a estrutura lógica, invariavelmente, será representada pela regra matriz de incidência tributária, composta de um antecedente e um consequente (CARVALHO, 2010b, p.132).

Enquanto o antecedente (hipótese) anuncia os critérios para o reconhecimento do fato jurídico (critério material, critério espacial e critério temporal), o consequente revela os critérios para que se identifique o vínculo jurídico que nasce, possibilitando que o interprete conheça quem é o sujeito portador do direito subjetivo e quem tem o dever jurídico de cumprir uma determinada prestação, possibilitando, ainda, o conhecimento do objeto dessa relação jurídica. São dois, portanto, os critérios do consequente: o pessoal e o quantitativo.

Pois bem, o presente estudo, propõe um recorte metodológico, concentrando as atenções sobre o critério quantitativo da regra matriz de incidência do PIS e da Cofins, ou, mais especificamente, sobre a possibilidade de dedução da base de cálculo do PIS e da Cofins, de despesas de provisões de devedores duvidosos, por Instituições Financeiras.

Segundo Carvalho (2010b, p.395), base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra matriz de incidência e tem três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente.

Em que pese a relevância das três funções apontadas por Carvalho (2010b), a que trata da composição do quantum debeatur afigura-se a mais pertinente ao estudo em questão, pois não se discute aqui a dimensão do fato e, tampouco, se investiga o critério material das exações.

Assim, deve-se dizer que a  base de cálculo, ao lado da alíquota compõe a específica determinação da dívida, aparece como fator integrante de uma operação aritmética, no tópico de multiplicando ao revestir valor pecuniário e de multiplicando nas demais situações. Assume aqui uma função projectiva, porque projeta para frente, demarcando o conteúdo do objeto da relação obrigacional (CARVALHO, 2010b, p.395).

É este particular aspecto da regra matriz de incidência tributária do PIS e da Cofins, que será afetado pelas proposições construídas e reveladas no tópico anterior, no qual se tratou do plano das proposições (S2).

Tais proposições implicam na necessidade de se deduzir da base de cálculo do PIS e da Cofins, os valores referentes às despesas de intermediação financeira, tanto com operações passivas, quanto operações ativas, incluindo-se aqui as despesas objeto de constituição de provisão de devedores duvidosos.

Dessa forma, ao se construir a regra matriz de incidência do PIS e da Cofins de Instituições Financeiras, havendo constituição de provisão de devedores duvidosos, tais valores poderão ser deduzidos da base de cálculo.

6 O PLANO DA SISTEMATIZAÇÃO DAS NORMAS JURÍDICAS (S4)

Relativamente ao plano da organização das normas jurídicas, deve-se dizer que a dedução da base de cálculo das despesas relativas à provisão de devedores duvidosos está em harmonia com o sistema do direito positivo, guardando relação de coordenação e subordinação.

Ademais, a referida dedução da base de cálculo, por estar garantida pela legislação em vigor, deve, necessariamente, ser observada pelas Autoridades Fiscais, sob pena de violação aos princípios da legalidade e da segurança jurídica, norteadores do direito tributário.

7 CONCLUSÃO

Com base no exposto, conclui-se que a norma jurídica aqui analisada é válida perante o sistema do direito positivo, sendo necessária a sua aplicação quando, repita-se, Instituições Financeiras incorrerem em despesas de intermediação financeira, nas suas operações ativas, tais como empréstimos, em casos de inadimplência, que demandam a providência de constituição de provisão de devedores duvidosos. Em tais casos, as referidas despesas deverão ser deduzidas da base de cálculo do PIS e da Cofins, o que impactará no quantum debeatur.