A imunidade das instituições de educação

Resumo. Análise das normas constitucionais e infraconstitucionais, da jurisprudência e da doutrina que versam sobre as imunidades tributárias das instituições de educação. O principal caminho para atingir objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil está na educação. A educação é um dever do Estado e da família, que deve ser promovida e incentivada com a colaboração da sociedade. A colaboração da iniciativa privada na prestação da educação e no desenvolvimento do país justifica a concessão de imunidade tributária às instituições de educação. A imunidade, nesse sentido, visa à consagração dos valores éticos e culturais encontrados na Constituição Federal de 1988, mantendo-se a educação livre da tributação.

Palavras-chave. Tributário. Imunidade. Instituição de Educação.

Sumário. Introdução. 1. Proteção Constitucional da Educação. 1.1. O Direito à Educação na Constituição de 1988. 1.1.1. Considerações Iniciais. 1.1.2. A Educação na Constituição de 1988: Objetivos e Princípios. 1.2. O Papel do Estado na Promoção da Educação. 1.3. Repartição da Competência. 1.4. Educação como Direito Subjetivo e Serviço Público. 2. Considerações sobre Imunidade Tributária. 2.1. Competência Tributária. 2.2. Fundamentos das Imunidades Tributárias. 2.3. Natureza Jurídica e Definição do Conceito de Imunidade Tributária. 2.4. Classificação das Imunidades. 2.4.1. Imunidades Subjetivas, Objetivas e Mistas. 2.4.2. Imunidades Incondicionadas e Condicionáveis. 2.5. Distinção entre Imunidade e Isenção. 3. Imunidade Tributária das Instituições de Educação. 3.1. Imunidade Tributária das Instituições de Educação na Constituição Federal de 1988. 3.2. Instituição de Educação. 3.3. Alcance da Expressão “sem fins lucrativos”. 3.4. Generalidade e Gratuidade na Prestação de Serviços de Educação. 3.5. Alcance da Expressão “atendidos os requisitos de lei”. 3.5.1. Requisitos do Art. 14 do CTN. 3.5.2. Disposições da Lei 9.532/97. 3.6. Alcance da Expressão “relacionadas com as finalidades essenciais”. Conclusão. Referências.

Introdução

O presente trabalho tem por escopo a análise das normas constitucionais e infraconstitucionais, da jurisprudência e da doutrina que tratam das imunidades tributárias das instituições de educação.

A educação é um direito social de todos e um dever do Estado e da família, que deve ser promovida e incentivada com a colaboração da sociedade. Já pressupondo sua ineficiência, o Estado recorre à sociedade para que esta o auxilie na prestação da educação.

Neste contexto, a concessão de imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e serviços das instituições de educação sem fins lucrativos (art. 150, IV, c da CF/88) pode ser visto como uma forma de atrair a atenção do setor privado para esta função do Estado.

Ives Gandra Martins expõe de forma muito clara a razão pela qual as instituições de educação e de assistência social gozam de imunidade tributária:

“As imunidades relativas a entidades de educação e assistência social objetivam atrair cidadãos a suprir as ineficiências do Poder Público, decorrentes na maior parte das vezes, da incompetência administrativa, dos desperdícios, da corrupção e da luta sem ética pelo poder. No Brasil, mais do que nunca, a triste constatação de Lord Acton é presente, pois o Poder corrompe, e o Poder Absoluto corrompe absolutamente. Por esta razão, sabiamente, o constituinte, conhecendo a natureza humana dos detentores do poder, na história brasileira, estimula o cidadão, através das imunidades tributárias, a que façam o que o Estado deveria fazer e não faz, como ocorre na áreas da Educação e da Saúde, em que o sistema privado é incomensuravelmente superior ao público, principalmente no ensino de primeiro e segundo graus ou nos hospitais particulares”[1].

Inicialmente, serão abordadas questões pontuais relacionadas com as imunidades tributárias, tais como fundamento, conceito, natureza jurídica, classificações, distinções de outros institutos.

Logo em seguida, serão analisadas as circunstâncias e os requisitos que a Constituição Federal de 1988 impôs para o gozo da imunidade prevista em seu art. 150, IV, c. Nesse contexto, serão estudados os requisitos estabelecidos pelo Código Tributário Nacional, como exigência do próprio texto constitucional, e outros fixados por lei ordinária.

Por fim, buscará se demonstrar que a destinação dos recursos às finalidades essenciais das instituições de educação é um requisito essencial para a extensão da imunidade a outros tributos, além daqueles mencionados no art., 150, IV, c da CF/88.

1. Proteção Constitucional da Educação

1.1. O Direito à Educação na Constituição de 1988

1.1.1. Considerações Iniciais

Os principais objetivos da República Federativa do Brasil são a construção de uma sociedade justa, a promoção do bem de todos e o desenvolvimento nacional (art. 3º da CF/88). Para atingir tais objetivos, a Constituição Federal de 1988 estabeleceu determinados parâmetros que deverão ser seguidos por todas as esferas do federalismo brasileiro.

É indiscutível que o principal caminho para atingir estes objetivos fundamentais está na educação e foi exatamente por este motivo que a Constituição Federal de 1988 atribuiu um valor jurídico supremo ao ensino, delineando passo a passo o desenvolvimento do país por meio da educação. Consoante os ensinamentos de José Afonso da Silva, a Constituição Federal de 1988 impôs:

“Em primeiro lugar, que o Estado tem que aparelhar-se para fornecer, a todos, os serviços educacionais, isto é, oferecer ensino, de acordo com os princípios estatuídos na Constituição (art. 206); que ele tem que ampliar cada vez mais as possibilidades de que todos venham a exercer igualmente esse direito; e, em segundo lugar, que todas as normas da Constituição, sobre educação e ensino, hão de ser interpretadas em função daquela declaração e no sentido de sua plena e efetiva realização”[2].

Importante destacar os esclarecimentos de Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra Martins sobre a educação:

“A educação, antes de mais nada, significa o cultivo do ser humano e o desenvolvimento de suas potencialidades. Ela envolve uma concepção global do homem, que deve ser desenvolvido em todos os seus diversos aspectos, sejam eles físicos, emocionais, sociais, intelectuais, morais ou motores, no sentido de integrá-lo mais adequadamente à cultura à qual pertence”[3].

1.1.2. A Educação na Constituição de 1988: Objetivos e Princípios

O direito à educação encontrava previsão desde a Constituição de 1824, que cuidou do tema no artigo 179, incisos XXXII e XXXIII. Posteriormente, o direito à educação foi mencionado na Constituição de 1891 (arts. 35 e 72), na Constituição de 1934 (arts. 149 a 158), na Constituição de 1937 (arts. 128 a 133), na Constituição de 1946 (art. 166), na Constituição de 1967 (art. 168) e na Emenda Constitucional 1 de 1969 (art. 176)[4].

Na Constituição Federal de 1988, o direito à educação foi tratado de forma extremamente ampla. De fato, foram positivadas inúmeras normas no texto constitucional que poderiam estar regulamentadas em leis ordinárias ou complementares. Tal demonstra o prestígio que a educação recebeu na Constituição Federal de 1988.

A educação é um direito social (art. 6º da CF/88) que mereceu proteção especial na Seção I (Da Educação) do Capítulo III da Constituição Federal de 1988 (Da Educação, da Cultura e do Desporto). Para salvaguardar este direito, foram dedicados especificamente os arts. 205 a 214 da Constituição Federal de 1988.

Consoante o art. 205 da CF/88, a educação é um direito de todos e dever do Estado e da família, que deve ser promovida e incentivada com a colaboração da sociedade. Os principais objetivos da educação são o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

Segundo José Afonso da Silva, a consecução destes objetivos somente será alcançada: “num sistema educacional democrático, em que a organização da educação formal (via escola) concretize o direito ao ensino, informado por princípios com eles coerentes, que, realmente, foram acolhidos pela Constituição”[5]. Os princípios a que o autor se refere são aqueles elencados no art. 206 da CF/88:

“Art. 206. O ensino será ministrado com base nos seguintes princípios:

I – igualdade de condições para o acesso e permanência na escola;

II – liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber;

III – pluralismo de ideias e de concepções pedagógicas, e coexistência de instituições públicas e privadas de ensino;

IV – gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais;

V – valorização dos profissionais da educação escolar, garantidos, na forma da lei, planos de carreira, com ingresso exclusivamente por concurso público de provas e títulos, aos das redes públicas;

VI – gestão democrática do ensino público, na forma da lei;

VII – garantia de padrão de qualidade.

VIII – piso salarial profissional nacional para os profissionais da educação escolar pública, nos termos de lei federal.

Parágrafo único. A lei disporá sobre as categorias de trabalhadores considerados profissionais da educação básica e sobre a fixação de prazo para a elaboração ou adequação de seus planos de carreira, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.”

Com efeito, a educação no Brasil é dividida entre o ensino público e a iniciativa privada e deve visar aos objetivos estabelecidos no art. 205 da CF/88 e observar os princípios expressos no art. 206 da CF/88.

1.2. O Papel do Estado na Promoção da Educação

O art. 208 da CF/88 dispõe que educação é obrigatória e gratuita dos 4 aos 17 anos de idade, sendo assegurada inclusive sua oferta gratuita para todos os que a ela não tiveram acesso na idade própria. O § 1º do referido dispositivo garantiu status de direito público subjetivo o acesso ao ensino obrigatório e gratuito, sendo que o não-oferecimento do ensino obrigatório pelo Poder Público, ou ainda sua oferta irregular, importa responsabilidade da autoridade competente (§ 2º do art. 208 da CF/88). Isso significa que o cidadão é titular da prerrogativa de exigir do Estado o efetivo cumprimento desse direito público subjetivo. Este ponto será abordado no item 1.4 deste trabalho.

O Poder Público também foi incumbido do fornecimento de atendimento educacional especializado para alunos portadores de algum tipo de deficiência (art. 208, III da CF/88) e de educação infantil, em creche e pré-escola, às crianças de até 5 anos de idade (art. 208, IV da CF/88).

A Constituição Federal de 1988 foi pioneira ao impor a aplicação de verba mínima na educação: ao menos 18% da arrecadação federal e 25% das arrecadações estadual, distrital e municipal da receita de impostos (art. 212, caput da CF/88) devem ser destinadas à educação. Ressalte-se que a inobservância da destinação mínima da arrecadação dos impostos à educação é causa de intervenção federal e  intervenção estadual[6].

Outra inovação na Constituição Federal de 1988 foi a autorização para a destinação de recursos públicos às escolas comunitárias confessionais ou filantrópicas desde que comprovada a finalidade não lucrativa, a aplicação de seus excedentes financeiros em educação e a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades (art. 213 da CF/88).

1.3. Repartição da Competência

O art. 22, XXIV da CF/88 atribui competência privativa da União legislar sobre as diretrizes e bases da educação nacional. Atualmente, a Lei nº. 9.394/96 estabelece tais diretrizes e bases da educação nacional e disciplina a educação escolar no Brasil.

Em função do interesse público existente, o art. 23, V da CF/88 dispõe que é competência comum da União, Estados, Município e Distrito Federal proporcionar os meios de acesso à educação. Em complemento a este dispositivo, o art. 211 da CF/88 organiza os sistemas de ensino no Brasil, segundo o qual: a) a União organizará o sistema federal de ensino e o dos Territórios, financiará as instituições de ensino públicas federais e exercerá, em matéria educacional, função redistributiva e supletiva, de forma a garantir equalização de oportunidades educacionais e padrão mínimo de qualidade do ensino mediante assistência técnica e financeira aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios; b) os Estados e o Distrito Federal atuarão prioritariamente no ensino fundamental e médio; c) os Municípios atuarão prioritariamente no ensino fundamental e na educação infantil.

Como se observa, o art. 211 da CF/88 afirma existirem três formas de ensino no Brasil: federal, estadual e municipal. Os arts. 16 a 18 da Lei nº. 9.394/96, por sua vez, regulamentam tais sistemas de ensino:

“Art. 16. O sistema federal de ensino compreende:

I – as instituições de ensino mantidas pela União;

II – as instituições de educação superior criadas e mantidas pela iniciativa privada;

III – os órgãos federais de educação.

Art. 17. Os sistemas de ensino dos Estados e do Distrito Federal compreendem:

I – as instituições de ensino mantidas, respectivamente, pelo Poder Público estadual e pelo Distrito Federal;

II – as instituições de educação superior mantidas pelo Poder Público municipal;

III – as instituições de ensino fundamental e médio criadas e mantidas pela iniciativa privada;

IV – os órgãos de educação estaduais e do Distrito Federal, respectivamente.

Parágrafo único. No Distrito Federal, as instituições de educação infantil, criadas e mantidas pela iniciativa privada, integram seu sistema de ensino.

Art. 18. Os sistemas municipais de ensino compreendem:

I – as instituições do ensino fundamental, médio e de educação infantil mantidas pelo Poder Público municipal;

II – as instituições de educação infantil criadas e mantidas pela iniciativa privada;

III – os órgãos municipais de educação.”

1.4. Educação como Direito Subjetivo e Serviço Público

A norma jurídica que cuidou do direito à educação enquadra-se como um direito social (art. 6º da CF/88) e de fornecimento obrigatório pelo Estado (art. 205 e 206 da CF/88), não podendo ser afastada por meio do argumento da reserva do possível[7], posto que integra o mínimo existencial que deve ser oferecido ao ser humano para a manutenção de uma vida digna.

Como visto anteriormente, o § 1º do art. 208 da CF garantiu status de direito público subjetivo o acesso ao ensino obrigatório, o que implica na possibilidade de exigência deste direito por qualquer cidadão. Este também é o entendimento de Manoel Gonçalves Ferreira Filho, que considera os direitos sociais como direitos subjetivos, cujo cumprimento pode e deve ser exigido pelo seu titular[8].

Não obstante, a educação também pode ser considerada como um serviço público, cuja prestação não é exclusiva do Estado. Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello, serviço público é:

“(…) toda atividade de oferecimento e utilidade ou comodidade material destinada à satisfação da coletividade em geral, mas fruível singularmente pelos administrados, que o Estado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de Direito Público – portanto, consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais –, instituído em favor dos interesses definidos como públicos no sistema normativo”[9].

O serviço público pode classificar-se em exclusivo, quando apenas o Estado o presta, ou não-exclusivo, como no caso da educação, que também pode ser prestado por entidades privadas. Este último é o que se aplica à atividade educacional, que pode ser desenvolvida pela iniciativa privada, mas fica subordinada às normas constitucionais, à Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional e à fiscalização do Poder Público.

Apesar de sujeitar-se às condições impostas pelo Poder Público, a iniciativa privada é uma grande aliada do Estado na consecução dos objetivos e princípios estabelecidos na Constituição Federal de 1988. É indispensável a contribuição da sociedade na prestação da educação e no desenvolvimento do país, o que justifica a concessão de imunidade tributária às instituições de educação.

2. Considerações sobre Imunidade Tributária

2.1. Competência Tributária

A Constituição Federal outorgou aos entes políticos internos competência para criarem, por meio de lei, normas jurídicas tributárias. Ao discriminar as competências tributárias, a Constituição Federal conferiu às pessoas políticas a possibilidade de instituírem as regras-matrizes de incidência[10] de cada tributo, estabelecendo verdadeiros contornos para a atuação dos entes políticos. Neste contexto, as “pessoas políticas só podem criar in abstracto tributos se permanecerem dentro das faixas exclusivas que a Constituição lhes outorgou”[11].

Por oportuno, vale destacar o conceito de regra-matriz de incidência de Paulo de Barros Carvalho:

“A regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, u`a norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a consequência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado”[12].

Para fins deste estudo, convém salientar a distinção entre lei (enunciado prescritivo) e norma jurídica feita por Paulo de Barros Carvalho:

“uma coisa são os enunciados prescritivos, isto é, usados na função pragmática de prescrever condutas; outra, as normas jurídicas, como significações construídas a partir dos textos positivadas e estruturados consoante a forma lógica dos juízos condicionais, compostos pela associação de duas ou mais proposições prescritivas”[13].

Em razão do princípio da legalidade (arts. 5º, II e 150, I da CF), o exercício da competência tributária se dá por meio de lei (em sentido amplo). Tácio Lacerda Gama, analisando a fenomenologia da criação das normas de competência tributária, assevera que:

“a norma de competência tributária em sentido estrito requer a reunião das proposições construídas a partir da leitura do direito positivo numa estrutura lógico-condicional. No antecedente dessa norma, descreve-se um fato – o processo de enunciação necessário à criação dos tributos -, imputa-se a esse fato uma relação jurídica, cujo objeto consiste na faculdade de criar tributos. De forma análoga ao que se dá com as demais normas jurídicas, sem que se construa essa norma em sentido estrito, a análise da competência estará incompleta”[14].

Roque Antonio Carrazza ensina que o exercício da competência tributária é uma faculdade que os entes políticos possuem para criar tributos em todos os seus aspectos[15]. Nos dizeres de Amílcar Araújo Falcão, essa faculdade de criar tributo já apresenta uma limitação constitucional, além de outras expostas no próprio texto constitucional, tais como as normas gerais de Direito Tributário, os princípios constitucionais, as vedações constitucionais[16].

2.2. Fundamentos das Imunidades Tributárias

As imunidades tributárias encontram seu primeiro fundamento na própria característica da rigidez da Constituição Federal de 1988. Uma Constituição pode ser considerada rígida quando impõe um processo mais complexo para a revisão de seu texto, se comparado ao processo de elaboração de uma norma infraconstitucional. Nesse sentido, Regina Helena Costa afirma que:

“no caso da Constituição Brasileira, no que tange às imunidades, a rigidez constitucional atinge seu grau máximo. Isto porque as normas imunizantes são cláusulas pétreas, autênticas limitações materiais ao exercício do Poder Constituinte Derivado”[17].

Outro fundamento das imunidades tributárias está relacionado à ideia de valoração das normas jurídicas que o Estado deseja ver preservado. Neste caso, a Constituição Federal de 1988 prestigia, protege e consagra determinados valores considerados relevantes para a sociedade, tais como o equilíbrio da Federação, igualdade, liberdade política, de associação, religiosa, de pensamento, da cultura, educação, etc. É exatamente por este motivo que Edgar Neves da Silva assevera que: “não se deve considerar a imunidade como um benefício, um favor fiscal, uma renúncia à competência tributária, mas sim uma forma de resguardar e garantir os valores da comunidade e do indivíduo”[18].

Quando voltada aos impostos, a doutrina ainda destacada a ausência de capacidade contributiva como fundamento para a imunidade tributária. Nesse contexto, a ideia de imunidade encontra-se relacionada à não sujeição ao múnus público. Segundo Luís Eduardo Schoueri, tal implica uma exceção à regra de que os gastos gerais devem ser suportados por toda coletividade[19].

Notadamente, esta “exceção” mencionada por Schoueri, que culmina na criação de normas de imunidades tributárias, encontra fundamento falta de capacidade contributiva manifestada em determinadas situações. Nesse sentido, Regina Helena Costa reconhece que a falta de capacidade contributiva não implica necessariamente na falta de capacidade econômica, pois é “exatamente por reconhecer a presença de capacidade econômica de determinada pessoa que a Constituição quer mantê-la intangível, para que a mesma possa bem atingir suas finalidades, que coincidem com as do Estado”[20].

2.3. Natureza Jurídica e Definição do Conceito de Imunidade Tributária

A noção mais corrente de imunidade tributária conceitua este instituto como uma limitação constitucional à própria competência tributária. Nesse sentido, Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto afirmam que: “as imunidades tributárias são, portanto, matéria pertencente à disciplina constitucional da competência. Configuram as mais importantes ´limitações constitucionais ao poder de tributar´, como indelevelmente batizadas por Aliomar Baleeiro”[21].

Em aprofundado estudo sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho demonstrou que a aplicação deste conceito não procede, na medida em que inexistira cronologia que justificasse a outorga de competência tributária pelo legislador constitucional que, em momento subsequente, seria mutilada ou limitada pelo instituto da imunidade. Segundo este autor, imunidade tributária pode ser conceituada como a:

“classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”[22].

Para fins deste trabalho, imunidade tributária será tratada como norma jurídica que fixa a incompetência das pessoas políticas para instituírem tributos sobre determinadas pessoas, fatos, bens ou situações.

2.4. Classificação das Imunidades

Sem a pretensão de exaurir as diversas classificações que a doutrina faz das normas de imunidade tributária, a seguir serão indicadas duas classificações para melhor compreensão do tema em análise.

2.4.1. Imunidades Subjetivas, Objetivas e Mistas

As imunidades podem ser classificadas em subjetivas, objetivas e mistas, conforme estejam relacionadas a pessoa, coisas ou ambas.

Cabe, desde logo, mencionar os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza, para quem, em termos técnicos, a imunidade é sempre subjetiva, já que invariavelmente beneficia pessoas, quer por sua natureza jurídica, quer pela relação que guardam com determinados fatos, bens ou situações[23]. A imunidade das instituições de educação e de assistência social prevista no art. 150, VI, c da CF é um exemplo de imunidade subjetiva porque, em razão de sua natureza, alcança diretamente as pessoas jurídicas ali mencionadas.

As imunidades objetivas são aquelas conferidas em razão de determinado fato, bem ou situação e não pelas características ou atividades da pessoa que será, indiretamente, beneficiada com a imunidade. A imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, d da CF) é um exemplo de imunidade objetiva.

As imunidades mistas, por sua vez, revestem tanto o caráter objetivo, porque conferidas em função de determinado fato, bem ou situação e em razão do caráter subjetivo, posto que alcançam determinadas pessoas por sua natureza jurídica. Serve de exemplo a imunidade de produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, § 4º da CF).

2.4.2. Imunidades Incondicionadas e Condicionáveis[24]

Tal classificação leva em consideração a possibilidade de a norma de imunidade tributária sofrer algum tipo de restrição no que diz respeito à sua eficácia e aplicabilidade.

Antes de analisar as diferenças entre imunidades incondicionadas e condicionáveis, impede invocar a tradicional classificação das normas constitucionais de José Afonso da Silva.

Segundo o autor, as normas de eficácia plena são aquelas que possuem aplicabilidade direta, imediata e integral, estando aptas para a produção de todos os efeitos para os quais foram criadas.

As normas de eficácia contida também apresentam aplicabilidade direta e imediata, mas não integral. Nas palavras de José Afonso da Silva, as normas de eficácia contida são “aquelas em que o legislador constituinte regulou suficientemente os interesses relativos a determinada matéria, mas deixou margem à atuação restritiva por parte da competência discricionária do Poder Público, nos termos que a lei estabelecer ou nos termos dos conceitos gerais nelas enunciados”[25].

Por fim, as normas de eficácia limitada são aquelas que não estão aptas a produzir todos os seus efeitos no momento da promulgação da Constituição, dependendo de complementação normativa para terem eficácia jurídica completa, tendo em vista que a edição de uma nova norma constitucional ao menos resulta na revogação de normas conflitantes com ela[26]. Tais normas apresentam aplicabilidade mediata e reduzida.

Seguindo a classificação feita por José Afonso da Silva, Regina Helena Costa conclui que as normas de imunidade tributária são qualificadas como normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata ou de eficácia contida e aplicabilidade imediata.

Dentre as normas de eficácia plena e aplicabilidade imediata estariam as imunidades incondicionadas, uma vez que não dependeriam de outra providência normativa para sua aplicação. Serve de exemplo a imunidade recíproca (art. 150, IV, a da CF).

As normas de eficácia contida e aplicabilidade imediata, por outro lado, englobariam as imunidades condicionáveis, já que seriam passíveis de sofrer algum tipo de restrição no âmbito de sua eficácia e aplicabilidade. É o caso, por exemplo, das imunidades das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que, para usufruírem desta imunidade, devem atender aos requisitos da lei complementar (art. 150, IV, c da CF).

2.5. Distinção entre Imunidade e Isenção

O paralelo comumente traçado pela doutrina entre imunidade e isenção não se justifica considerando o conceito de imunidade adotado para fins deste trabalho. Se por um lado as imunidades tributárias são normas constitucionais que exercem função demarcatória da competência tributária, as isenções tributárias são normas infraconstitucionais que atuam no plano da fenomenologia da incidência[27].

Não obstante, Regina Helena Costa aponta algumas similitudes entre os dois institutos:

“1) ambas são regras de estrutura, que estabelecem a incompetência para tributar; 2) são, em consequência, regras parciais, de exceção, que só fazem sentido em combinação com a norma atributiva de competência tributária – na caso da imunidade – e da hipótese de incidência tributária – no caso da isenção; 3) podem ter por objeto quaisquer espécies tributárias; 4) são justificadas pela perseguição de fins constitucionais”[28].

3. Imunidade Tributária das Instituições de Educação

3.1. Imunidade Tributária das Instituições de Educação na Constituição Federal de 1988

O art. 150, IV, c e o § 4º da CF/88 preceituam que:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(…)

VI – instituir impostos sobre:(…)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;(…)

§ 4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

Dentro da classificação feita no capítulo anterior deste trabalho, a imunidade tributária das instituições de educação é subjetiva, posto que vinculada à natureza jurídica da pessoa jurídica, e condicionável, já que está sujeita à lei restritiva de sua eficácia a aplicabilidade.

Com efeito, a própria Constituição Federal de 1988 estabeleceu determinadas circunstâncias e requisitos para as instituições de educação gozar da imunidade. A seguir será demonstrada cada uma delas.

3.2. Instituição de Educação

A primeira constatação que deve ser levada em conta é o que são “instituições de educação” e qual é sua natureza jurídica.

De fato, o termo “instituições” é um tanto vago e somente pode ser analisado com seu predicado “educação”. A professora Elisabeth Nazar Carrazza, com muita percepção, já apregoava que:

“A palavra ‘instituições’ foi usada em sentido corrente de entidade que atua secundando a atividade do Estado, na busca, sem finalidade lucrativa, do atendimento do interesse público primário. Logo, desde que a entidade atue no campo da educação, sem finalidade de lucro, o decantado requisito da gratuidade na prestação de serviços é dispensável”[29].

Em razão disto, a entidade que presta atividade educacional poderá ter natureza jurídica de associações, sociedades (simples e empresárias), fundações[30]. Nesse sentido, Misabel Abreu Machado Derzi afirma que:

“Quer se trate de uma sociedade, uma associação ou uma fundação, a instituição – não importa a forma jurídica específica – deve colimar a prestação de serviços educacionais ou de assistência social, sem intuito de lucro e com o cumprimento integral dos requisitos arrolados no art. 14 do Código Tributário Nacional”[31].

Não obstante, conforme visto no Capítulo 1 deste trabalho, a própria Constituição Federal de 1988 impõe sejam observado os objetivos e os princípios elencados nos art. 205 e 206.

3.3. Alcance da Expressão “sem fins lucrativos”

O art. 150, IV, c da CF/88 condiciona a imunidade das instituições de educação à ausência de fins lucrativos. A definição de instituição sem fim lucrativo foi bem definida por Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto: “É instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem o de fazer retornar seu patrimônio às pessoas que a instituíram”[32].

Na mesma linha de raciocínio, Regina Helena esclarece que:

“Portanto, não é a ausência de lucro que caracteriza uma entidade sem fins lucrativos, porquanto o lucro é relevante e mesmo necessário para que a mesma possa continuar desenvolvendo suas atividades. O que está se vedando é a utilização da entidade como instrumento de auferimento de lucro por seus dirigentes, já que esse intento é buscado por outro tipo de entidade – qual seja, a empresa”[33].

Convém salientar que para fruir da imunidade prevista no art. 150, IV, c e § 4º da CF/88 a entidade educacional não pode ter sido criada visando ao lucro. Nada impede, por outro lado, que a entidade aufira resultados positivos (superávit) e aplique tais valores na consecução de seus objetivos[34].

Luís Eduardo Schoueri faz uma observação interessante e fala que a imunidade não pode servir de instrumento para a destruição do mercado, em detrimento do Princípio da Livre Concorrência. Segundo o autor:

“Não é porque uma entidade educacional, por sua condição de imune, cobra mensalidades escolares mais em conta, que se terá, de imediato, afastada a imunidade. Pesará a seu favor o fato de que a cobrança de mensalidades reduzidas abre a maior camada da população o acesso à educação, o que sem dúvida implica atender o desiderato constitucional. Se, entretanto, a cobrança de tais mensalidades força as instituições de educação com fins lucrativos a reduzir igualmente suas mensalidades, não obstante estejam elas sujeitas a imposto, então prevalece adequado trazer o argumento da Livre Concorrência”[35].

3.4. Generalidade e Gratuidade na Prestação de Serviços de Educação

No que concerne à generalidade da prestação de serviços de educação, Ricardo Lobo Torres entende que se trata de requisito intrínseco da pessoa imune[36].

Roque Antonio Carrazza, por outro lado, leciona que a generalidade deve ser entendida em termos. Para ele, não é necessário que a instituição de educação esteja aberta a toda coletividade, mas que ela não faça discriminações arbitrárias, restringindo excessivamente seus cursos[37].

A questão referente à gratuidade na prestação de serviços de educação não pode ser considerada como uma condição para que a entidade usufrua da imunidade. Em linhas atrás, afirmamos que a obtenção de resultados positivos não é vedada. O que é proibido, na verdade, é a distribuição dos resultados ou o retorno do patrimônio às pessoas que o instruíram.

O fato de uma instituição de educação privada cobrar mensalidade de seus alunos não resultaria na perda da imunidade prevista no art. 150, IV, c e § 4º da CF/88. O produto da arrecadação serve exatamente para cobrir os gastos da prestação do ensino, com o pagamento de professores e funcionários, investimento em materiais e equipamentos, etc.

Caso a gratuidade fosse requisito para o gozo da imunidade das instituições de ensino privado, praticamente não haveria sentido imunidade do art. 150, IV, c e § 4º da CF/88, já que as instituições de ensino públicas são alcançadas pela imunidade recíproca (art. 150, IV, a e § 4º da CF/88).

A questão referente à gratuidade no ensino para o gozo de imunidade foi objeto do RE 58.691/SP no STF. Confira-se a ementa do acórdão:

“Imposto. Para gozar da imunidade prevista no art. 31, v, letra b, da Constituição, não é necessário que a sociedade de objetivo educacional ministre o ensino gratuito totalmente. Recurso extraordinário conhecido e provido” (1º Turma, Rel. Min. Evandro Lins, julgado em 9.5.66).

 Tal entendimento foi posteriormente ratificado no RE 93.463/RJ, ocasião em que o STF afirmou que remuneração pelo serviço não descaracteriza a imunidade das instituições de educação:

“Imunidade tributária dos estabelecimentos de educação. Não a perdem as instituições de ensino pela remuneração de seus serviços, desde que observem os pressupostos dos incisos I, II e III do art. 14 do CTN. Na expressão "instituições de educação" se incluem os estabelecimentos de ensino, que não proporcionem percentagens, participação em lucros ou comissões a diretores e administradores. RE não conhecido” (2º Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra, julgado em 16.4.82).

3.5. Alcance da Expressão “atendidos os requisitos de lei”

A imunidade conferida pelo art. 150, IV, c da CF/88 às instituições de educação sem fim lucrativo foi também condicionada ao preenchimento de requisitos previsto em lei. A lei que se refere a Constituição Federal de 1988 é a lei complementar[38].

Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho é enfático quando afirma que: “Em que pese ao entendimento contrário de alguns autores, parece-nos de cristalina evidência que a lei a que se reporta o comando constitucional é a complementar, mais precisamente aquela prevista no art. 146, II, da Constituição Federal”[39].

Em torno da função da lei complementar em matéria tributária, a doutrina é divergente e se divide na chamada corrente tricotômica e dicotômica. Em linhas gerais, para a corrente tricotômica a lei complementar pode dispor sobre normas gerais de Direito Tributário, conflitos de competência e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Para corrente dicotômica a lei complementar veicula normas gerais de Direito Tributário, que versam sobre conflitos de competência ou regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar.

A par das discussões doutrinárias, uma coisa é certa: as duas correntes reconhecem que a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar é uma das funções da lei complementar.

No caso do art. 150, IV, c da CF/88, a lei complementar que vai regulamentar a imunidade das instituições de educação é o Código Tributário Nacional, mais especificamente aqueles previstos no art. 14 deste diploma.

3.5.1. Requisitos do Art. 14 do CTN

Atualmente, os requisitos para o gozo da imunidade do art. 150, IV, c da CF/88 estão previstos no art. 14 do CTN, que dispõe:

“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001);

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”

O requisito contido no inciso I do art. 14 do CTN pressupõe que a entidade educacional não distribua parcela de seu patrimônio ou rendas. Tal requisito respeita os limites impostos pela Constituição Federal de 1988.

Como visto no item anterior deste trabalho, a ausência de finalidade lucrativa implica necessariamente a não-distribuição dos lucros (superávits) e a não reversão do patrimônio aos criadores da instituição. Percebe-se claramente, neste ponto, o efetivo papel da lei complementar (CTN) de regular as limitações ao poder de tributar (art. 146, II da CF/88), que apenas vai explicitar o conteúdo semântico do requisito da ausência de finalidade lucrativa previsto no art. 150, IV, c da CF/88.

Sobre este requisito, Roque Antonio Carrazza ensina que:

“a remuneração dos funcionários e administradores não afasta a imunidade, desde que seja equivalente aos serviços por eles prestados. O que afasta a imunidade é a remuneração exorbitante, que mal consegue esconder a distribuição do patrimônio ou das rendas da entidade”[40].

Na verdade, o que a lei veda é a distribuição de lucros ou participação nos resultados ou no patrimônio e não a remuneração dos dirigentes que de fato prestam serviços às instituições educacionais. Nesse sentido, confira-se o entendimento da 7ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes:

“o pagamento regular de salários e outras rubricas trabalhistas, em retribuição de serviços prestados ao estabelecimento mantido, não caracteriza, por si só, desobediência ao comando legal, exceto quando a fiscalização provar que a situação assim apresentada configura distribuição simulada de resultados, o que não foi sequer aventado nos autos”[41].

O requisito apresentado no inciso II do art. 14 do CTN de aplicação integral no País dos recursos para a manutenção dos objetivos institucionais viabiliza e elucida outro requisito previsto na Constituição Federal, qual seja, aquele previsto no § 4º do art. 150 da CF/88[42]. Segundo Luís Eduardo Schoueri, o que se espera é que ‘tais entidades apliquem os recursos no interesse do País, i.e., que seus dispêndios, mesmo que ocorridos no exterior, sejam voltados a atende uma necessidade do País”[43].

Disto decorre, por exemplo, que não perde o direito à imunidade, a instituição de educação que concede a seus funcionários “(…) bolsas de estudos para o exterior. Conquanto o dinheiro não seja gasto no País, este acabará beneficiado com o retorno de um funcionário profissionalmente mais qualificado”[44].

O requisito da escrituração das receitas em livros próprios previsto no inciso III do art. 14 do CTN refere-se aos chamados deveres instrumentais ou obrigações acessórias[45], que devem ser observados para o gozo da imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 pelas instituições de educação.

É certo, pois, que tais obrigações acessórias de escrituração das receitas em livros próprios servem como instrumento para o cumprimento dos demais requisitos previstos no art. 14 do CTN. Sobre este caráter acessório, Tércio Sampaio Ferraz Júnior esclarece que:

“Sua acessoriedade não tem, como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação de a uma específica obrigação principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou parece ligar-se) seja inexistente em face de alguma imunidade ou não incidência. A marca de sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento, sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico. E, em face desse caráter, sujeita-se à relação meio/fim, o que é nuclear, isto sim, para o exame da sua consistência jurídica”[46].

Em suma, as instituições de educação alcançadas pela imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 são aquelas que preenchem os requisitos dos incisos do art. 14 do CTN. Apenas o não-cumprimento destes requisitos é que ocasionam a perda ou a suspensão da imunidade.

A rigor, a falta de retenção de Imposto de Renda na fonte devido por pagamentos efetuados a terceiros (§ 1º do art. 9º do CTN) não é causa de suspensão ou perda da imunidade, por não se referir a um dos requisitos previstos nos incisos do art. 14 do CTN. Tal imposição denota um dever instrumental (obrigação acessória) que não guarda nenhuma relação com a instituição educacional sem finalidade lucrativa.

Em razão disto, o descumprimento da norma prevista no § 1º do art. 9º do CTN não pode ter como consequência a perda da imunidade da entidade educacional. Nos dizeres de Roque Antônio Carrazza, “o seu descumprimento gera responsabilidade de cunho administrativo, que não interfere nas características intrínsecas da pessoa imune”[47].

Ressalte-se, por fim, que o art. 32 da Lei 9.430/96 regular o procedimento de suspensão da imunidade da entidade que descumprir os requisitos constitucionais e aqueles previstos no Código Tributário Nacional.

3.5.2. Disposições da Lei 9.532/97

A pretexto de regular a imunidade tributária prevista no art. 150, IV, c da Constituição Federal de 1988, a Lei 9.532/97 introduziu uma série de requisitos para o gozo da imunidade pelas instituições de educação. Confira-se:

“Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.

§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;

h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.”

Regina Helena Costa afirma que a Lei 9.532/97, “a par de outros vícios, de ordem, material, padece de inconstitucionalidade formal, por não se constituir em lei complementar, como exige o art. 146, II, da Constituição da República”[48].

Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto compartilham do mesmo entendimento. Para estes autores, “a lei ordinária não pode inovar o campo conferido, com exclusividade, à lei complementar. (…) É vedado, porém, à lei ordinária estabelecer outros requisitos para o reconhecimento de imunidade”[49].

Ao analisar a constitucionalidade do art. 12 da Lei 9.532/97, o STF, em decisão cautelar, suspendeu a vigência do § 1º e do § 2º, alínea f desse dispositivo. Em relação aos demais requisitos contidos no art. 12 da Lei 9.532/97, estes permanecem válidos até a decisão final pelo Tribunal Pleno do STF. Confira-se a ementa da decisão:

“EMENTA: I. Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde: qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros. II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): "instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar. 2. À luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada. 3. Reserva à decisão definitiva de controvérsias acerca do conceito da entidade de assistência social, para o fim da declaração da imunidade discutida – como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos serviços prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de clientelas restritas e das organizações de previdência privada: matérias que, embora não suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na decisão definitiva, mas cuja delibação não é necessária à decisão cautelar da ação direta.

Decisão : O Tribunal, por unanimidade, deferiu, em parte, o pedido de medida cautelar, para suspender, até a decisão final da ação, a vigência do § 1º e a alínea f do § 2º, ambos do art. 12, do art. 13, caput e do art. 14, todos da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e indeferindo-o com relação aos demais. Votou o Presidente. Ausentes, justificadamente, os Srs. Ministros Marco Aurélio, Sydney Sanches e Celso de Mello, Presidente. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Carlos Velloso, Vice-Presidente. Plenário, 27.8.98”. (ADI 1802. Rel. Min. Sepúlveda Pertence (atual Dias Toffoli), cautelar julgada em 27.8.98).

Concordamos com a posição do STF, exceto em relação à alínea a do § 2º do art. 12 da Lei 9.532/97, que veda a possibilidade de remuneração de seus dirigentes pelos serviços prestados. Conforme exposto no item anterior deste trabalho, a Constituição Federal de 1988 e o Código Tributário Nacional vedam a distribuição de lucros ou participação nos resultados ou no patrimônio e não a remuneração dos dirigentes que efetivamente prestam serviços para as instituições educacionais.

Portanto, com exceção ao § 1º e § 2º, alíneas a e f do art. 12 da Lei 9.532/97, os demais requisitos previstos neste dispositivo fixam normas que dispõe sobre o funcionamento da entidade educacional. Só que o descumprimento destes requisitos importa tão somente em sanções de cunho administrativo, não podendo gerar a perda ou a suspensão da imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88.

3.6. Alcance da Expressão “relacionadas com as finalidades essenciais”

O § 4º do art. 150 da CF/88 dispõe que a imunidade das instituições de educação prevista no art. 150, IV, c da CF/88 compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais da entidade.

A questão que se coloca aqui refere-se à possibilidade de a instituição de educação gozar da imunidade tributária em relação aos demais impostos não diretamente relacionados com o patrimônio, renda e serviços, desde que observados objetivos institucionais da entidade educacional.

No julgamento do RE 93.729/SP, o STF reconheceu o direito à imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 à instituição de educação em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados e ao Imposto de Importação sobre os bens adquiridos no exterior para uso próprio. Confira-se:

“Instituição educacional de fins filantrópicos. Importação de bens destinados a objetivos institucionais. Imunidade tributaria (C.F., Art-19, III, C). Recurso Extraordinário conhecido e provido” (Primeira Turma, Rel. Min. Oscar Correa, julgado em 26.10.82).

Posteriormente, no julgamento do RE 203.755/ES, o STF estendeu a imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 ao ICMS:

“EMENTA: – CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, VI, "c". I. – Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade. II. – Precedentes do STF. III. – R.E. não conhecido” (Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, julgado em 17.9.96).

A Súmula 724 do STF cristalizou o entendimento de que a imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 é aplicável às hipóteses em que a entidade aluga bens imóveis e utiliza a receita decorrente dos aluguéis em suas atividades institucionais:

“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

Seguindo a linha do STF, Regina Helena Costa faz uma importante observação:

“(…) não há que se falar, outrossim, na possibilidade de que atividades desenvolvidas pelo ente imune, especialmente a prestação de serviços ou a comercialização de produtos de sua fabricação, constitua ofensa ao princípio constitucional da livre concorrência (art. 170, IV) ou, mesmo, que caracterizem abuso de poder econômico que ‘vise a dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento dos lucros’ (art. 173, § 4º)”[50]

Segundo esta autora, a extensão imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 à outras hipóteses não diretamente relacionadas com patrimônio, renda e serviços não encontraria limite nem mesmo no princípio constitucional da livre concorrência.

Não obstante a tendência do STF e da doutrina para alcançar com a imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88 a outras atividades, como meio de financiamento da finalidade essencial da instituição de educação, deve se sempre ter em mente os objetivos e os princípios sistematizados na Constituição Federal.

Conclusão

A partir da pesquisa realizada, podem ser apresentadas algumas conclusões sobre a imunidade tributária das instituições de educação na Constituição Federal de 1988.

O principal caminho para atingir objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º da CF/88) está na educação. A educação está entre as funções primordiais do Estado e é considerada como um direito subjetivo público de todos.

Com efeito, a educação é um dever do Estado e da família, que deve ser promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho (art. 205 da CF/88), observados os princípios expressos no art. 206 da CF/88.

A colaboração da iniciativa privada na prestação da educação e no desenvolvimento do país justifica a concessão de imunidade tributária às instituições de educação. A imunidade, nesse sentido, visa à consagração dos valores éticos e culturais encontrados na Constituição Federal de 1988, mantendo-se a educação livre da tributação.

A imunidade tributária das instituições de educação encontra alguns requisitos no próprio texto constitucional. A ausência de finalidade lucrativa é um deles e implica necessariamente a não-distribuição dos lucros (superávits) e a não reversão do patrimônio aos fundadores da instituição.

A generalidade da prestação de serviços de educação é um requisito intrínseco da imunidade prevista no art. 150, IV, c da CF/88, ao passo que a gratuidade na prestação de serviços educacionais não é uma condição para o gozo desta imunidade tributária.

A Constituição Federal de 1988 confere à lei complementar o papel de regulamentar a imunidade tributária das instituições de educação. Atualmente, os requisitos estão previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional. Nesse sentido, são inconstitucionais o § 1º e § 2º, alíneas a e f do art. 12 da Lei 9.532/97, que a pretexto de regular a imunidade tributária prevista no art. 150, IV, c da CF/88, criaram novos requisitos para o gozo da imunidade pelas instituições de educação.

A interpretação do § 4º do art. 150 da CF/88 dada pelo STF demonstra uma tendência deste Tribunal a estender a imunidade do art. 150, IV, c da CF/88 aos demais impostos não diretamente relacionados patrimônio, a renda e os serviços, desde que estejam relacionados com objetivos institucionais da entidade educacional. Um possível limite para esta interpretação está no princípio constitucional da livre concorrência (art. 170 da CF/88).