A interpretação das operações bancárias como fato gerador do imposto sobre serviços

Resumo: A tributação é o instrumento legal para arrecadação financeira do Estado em face dos contribuintes, e, para regular o exercício tributário e evitar a violação excessiva pela Administração Pública da propriedade privada foi criado o Sistema Tributário Nacional. Esse sistema, composto por enunciados prescritivos que veiculam princípios tributários, possui entre outras atribuições, a de distribuir a competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. No que se refere aos Municípios e ao Distrito Federal, foi concedido a esses entes políticos a instituição do imposto sobre serviços, imposto que atualmente é regulado pela Lei Complementar nº 116/2003, diploma esse que determina a regra matriz de incidência tributária, destacando, em sua lista anexa, as atividades que constituem fato gerador da obrigação tributária desse imposto municipal. Na referida lista consta a possibilidade de tributação de Operações Bancárias, sendo de grande relevância conceber o alcance da tributação dos serviços e operações bancárias, sobretudo qual o alcance interpretativo da lista anexa a Lei Complementar.[1]

Palavras-chave: ISS. Lei Complementar. operações bancárias. Alcance da interpretação

Abstract: The taxation is a legal instrument for the state financial revenue in the face of taxpayers, and to tax and regulate the exercise to avoid excessive violations by the public of private property was created the National Tax System. This system, composed of prescriptive statements that convey tax principles, has among other things, to distribute the tax competence between the Union, States, Federal District and Municipalities. In the case of Municipalities and the Federal District, was granted to those political entities the institution of tax services, tax which is currently governed by Complementary Law No. 116/2003, decree that determines the rule array of tax incidence, highlighting, on your list annexed, the activities that constitute a taxable event tax liability of council tax. In that listed the possibility of taxation of Banking Operations and is of great importance to design the scope of taxation of services and banking, particularly where the scope of interpretation of the list annexed to the Supplementary Law.

Keywords: ISS. Supplementary law. Banking operations. Scope of interpretation

Sumário: Introdução. 1. Premissas tributárias normativas. 2. A interpretação da norma tributária. 3. Hipótese de incidência do ISS 3.1. Critério material do imposto sobre serviços. 3.2. Conceito jurídico de serviços. 4. O sistema financeiro e a incidência do ISS. 4.1. As instituições financeiras e os serviços bancários. 4.2. Prestação meio e prestação fim. 4.3. Especificidades do ISS nas instituições financeiras – plano COSIF. 5. Interpretação das operações bancárias. 5.1. Da taxatividade da lista de serviços da previsão legal. 5.2. O entendimento dos tribunais superiores. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

A tributação decorre, histórica e juridicamente, do dever dos cidadãos de contribuir para o custeio da atividade estatal. Referida obrigação possui raízes jurídicas no princípio da solidariedade social, o qual impulsiona a idéia de que todos os cidadãos devem contribuir com o Estado para a manutenção de sua estrutura, na medida de sua capacidade.

A Constituição Federal de 1988, ao determinar, em seu artigo 156, a competência dos Municípios e, cumulativamente, do Distrito Federal para a instituição e cobrança do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, deu a esses entes políticos um dos impostos mais discutidos e controversos da seara tributária, tal pela complexidade decorrente do critério material previsto na regra matriz de incidência tributária, qual pelo critério adotado na concepção do conceito jurídico de serviços para a efetivação da cobrança do aludido tributo municipal.

A Lei Complementar nº. 116, de 31 de julho de 2003, norma que nascera com o desiderato de apaziguar as discussões que cercavam (e cercam) esse tributo durante décadas, provocou ainda mais críticas, em virtude da sua lista anexa de serviços passíveis à cobrança desse tributo.

As instituições financeiras é o foco central do ISSQ no presente trabalho, são contribuintes deste imposto, quando realizam, pelas diversas modalidades das operações acessórias, atividades secundárias e autônomas de prestar serviços.

Assim, é essencial a compreensão de quais Serviços e Operações bancárias podem ser tributados, assim como o alcance da interpretação dos referidos. O cerne da discussão será essencialmente se a liste de serviços seria taxativa ou meramente exemplificativa, e ainda se a referida lista admitiria interpretação analógica ou extensiva.

1. PREMISSAS TRIBUTÁRIAS NORMATIVAS:

O conceito de direito formulado por Kant funda-se na idéia de norma prescritiva. É na estrutura de Kant que encontramos a origem da distinção entre imperativo categórico e imperativo hipotético.

O imperativo categórico impõe dever sem impor condições, figurando nitidamente como norma moral, enquanto que o hipotético a conduta a forma de se obter um determinado fim desejado (condição para a produção de determinado efeito).

A norma jurídica como imperativo categórico é a imposição de um dever sem qualquer condição ou questionamento, tendo como pressuposto a necessidade, podendo por sua vez, ser vislumbrada também como norma moral e ainda norma de conduta. No que tange, a norma imperativa hipotética pressupõe a existência de um juízo condicional, cuja conduta imposta é o meio para a consecução de uma finalidade.

A norma jurídica em sentido hipotético se estrutura através do dever ser, composta por um antecedente (A) e um consequente (C). O antecedente normativo descreve abstratamente um determinado fato jurídico, enquanto que o consequente prescreve uma relação jurídica. Oportuno ainda observar que a relação jurídica prescrita no consequente estabelecerá uma obrigação (O), uma permissão (P) e uma vedação (V).

Imprescindível se faz trazer a lume o entendimento Professor Paulo de Barros Carvalho[2] sobre o que vem a ser a ligação deôntica entre o antecedente e consequente normativo.

“As normas jurídicas são juízos hipotéticos, em que se enlaça determinada conseqüência à realização condicional de um fato. E, quanto a essa arquitetura lógica interior, nenhuma diferença há entre regras tributárias, comerciais, civis, administrativas, processuais, constitucionais etc. porque pertence à própria substancia formal do juízo normativo. O princípio que estabelece o elo de ligação entre antecedente e consequente das normas jurídicas é o dever ser; em contraponto às leis naturais , onde encontramos o princípio da causalidade. O enunciado da proposição normativa, em símbolos lógicos, é este: Se A então deve-ser B, ao passo que as regras de natureza se exprimem assim: se A então B.”

Portanto, é possível concluir se titubear que o conceito prevalente da estrutura das normas jurídicas é aquele que leva em consideração que elas possuem um antecedente que implicará necessariamente em um consequente.

Com base nestas considerações preliminares é de clareza meridiana que a norma jurídica tributária é a regra que institui o tributo e assim, a norma jurídica que cria o tributo possui a mesma estrutura lógica das demais normas jurídicas. O antecedente tributário descreve comportamentos possíveis de ocorrência, o qual é composto de três critérios: material, espacial e temporal e sendo que de certo modo possui imersão atrelada à conduta prescritiva do consequente normativo.

O critério material descreve o comportamento, que é representado por um verbo pessoal e um complemento. O professor Paulo de Barros Carvalho[3] ensina:

“O critério material da hipótese tributária pode bem ser chamado de núcleo pois é o dado central que o legislador passa a condicionar, quando faz menção aos demais critérios”.

Quanto ao critério espacial é a descrição do local em que será considerado realizada a conduta descrita naquela hipótese tributária e quanto o critério temporal é responsável por descrever o momento da ocorrência do fato gerador do tributo.

Como já visto, o consequente tributário prescreve uma relação jurídico tributária, composta de critérios que o compõem, que serão o pessoal e o quantitativo. O critério pessoal é formado pelos integrantes da obrigação tributária, que são o sujeito ativo e o sujeito passivo. O critério quantitativo por sua vez, é responsável por quantificar o montante, em dinheiro, a ser cobrado pelo sujeito ativo do sujeito passivo e é composto pela Base de Cálculo e pela alíquota.

De acordo com as considerações anteriores é possível concluir que da análise da norma jurídica será encontrado o antecedente e o consequente normativo. Assim, ao sopesar a Norma Jurídica, a satisfação dos critérios normativos, torna-se essencial que seja avaliado também o substrato da Norma, para elevar a compreensão do seu alcance.

2. A INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA:

A pretensão de analisar o alcance de uma norma dependerá significativamente da compreensão da interpretação do direito e neste condão é salutar iniciar com o estudo de Norberto Bobbio[4], no momento em que ele visualiza cada palavra como um signo:

“Interpretar significa remontar do signo (signum) à coisa significada, (designatum) isto é, compreender o significado do signo individualizando a coisa por este indicada. Ora, a linguagem humana (falada ou escrita) é um complexo de signos, é uma species do genus signo (tanto é verdade que é substituível por outros signos, por exemplo os gestos de mão, embora seja mais perfeito porque mais rico e maleável).

O interprete deverá, sobretudo, compreender o verdadeiro significado das expressões, palavras e conceitos trazidos pelo legislador, para que possa alcançar eficazmente a aplicação do direito.

O estudioso Roberto Eros Grau[5] ainda acrescenta uma importante premissa, que contribui sensivelmente para a conclusão que esse trabalho pretende apresentar, quando afirma que a interpretação inicia-se no abstrato para o caso concreto[6].

“A interpretação consiste em mostrar algo: ela vai do abstrato ao concreto, da fórmula à respectiva aplicação, à sua ilustração ou à sua inserção na vida; na interpretação de fatos, ao contrário, vai-se do concreto ao abstrato, da experiência à linguagem. A interpretação, pois, consubstancia uma operação de mediação que consiste em transformar uma expressão em uma outra, visando a tornar mais compreensível o objeto ao qual a linguagem se aplica.A interpretação do direito consiste em concretar a lei em cada caso, isto é, na sua aplicação, o intérprete, ao interpretar a lei, desde um caso concreto, a aplica. Interpretação e aplicação não se realizam autonomamente. O intérprete discerne o sentido do texto a partir e em virtude de um determinado dado. Assim, existe uma equação entre interpretação e aplicação: não estamos, aqui, diante de dois momentos distintos, porém frente a uma só operação. Interpretação e aplicação se superpõem”.

É oportuno, destacar que interpretação e hermenêutica não são sinônimos, ao passo que o primeiro significa em apertada síntese determinar o sentido e o alcance da norma jurídica, enquanto que a ultima é a teoria cientifica da interpretação. A hermenêutica tem por objeto o estudo e a sistematização dos processos aplicáveis à determinação do sentido e do alcance das normas jurídicas.

É irretocável a assertiva de que a interpretação e a aplicação não se realizam autonomamente. Assim, é possível inferir que o hermeneuta procura compreender o sentido da norma[7], o que evidenciará a interação entre interpretação e aplicação.

Para alcançar o objetivo da interpretação, imprescindível se faz identificar os elementos da interpretação, quais sejam: o sentido e o alcance da norma. Toda norma, como objeto cultural, possui uma significação, sentido ou finalidade. O intérprete do direito deve buscar revelar o significado dos termos lingüísticos contidos na norma e ainda, buscar revelar a finalidade para a qual foi criada, preservando seu sentido original. No que tange ao alcance, é de suma relevância que o intérprete compreenda o âmbito de incidência da norma jurídica. Portanto é importante que o interprete analise a norma para chegar a um dos resultados de interpretação declarativa, restritiva, analógica e extensiva.

A Interpretação Declarativa é aquela que o legislador se vale das palavras com adequação aos significados que deseja imprimir na lei[8]. Em linhas gerais é a interpretação que se limita a declarar o sentido da lei, no qual é possível identificar primorosa correspondência entre o enunciado normativo, o sentido e o alcance da norma jurídica.

No que tange a Interpretação Restritiva é possível concluir que esta forma de interpretação diminui o âmbito de incidência da norma jurídica. São hipóteses em que o legislador escreveu mais do que deveria[9], é facilmente identificável nos chamados rols taxativos.

E por fim a Interpretação Extensiva, que é que nos interessa no estudo, é a interpretação no qual o intérprete ultrapassa o alcance da norma jurídica, tendo em vista que o legislador escreveu menos do que deveria[10]. São hipóteses em que o legislador disse menos do que deveria.

É de fundamental importância enfatizar que a interpretação analógica em matéria tributária é vedado na hipótese do §1º do art. 108 CTN, ou seja, apenas nos casos em que a sua aplicação resulte na exigência de tributo não previsto em lei.

Dentro desta perspectiva, o §1º do art. 108 significa que a integração do ordenamento resultante da aplicação da analogia não pode interferir na amplitude das hipóteses de incidência previstas em lei.

Contudo, é comum o debate acerca da possibilidade de utilização da analogia quando a relação entre o tributo, já previsto em lei, e a amplitude e o alcance que deve ser dada aos conceitos, que foram     inseridos pelo legislador.

Nesta senda, a Doutrina e os Tribunais tem buscado solucionar a celeuma do alcance da interpretação dos conceitos utilizados da legislação mediante uma tênue diferenciação entre o uso da interpretação analógica e da interpretação extensiva, como será visto.

3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS:

3.1. CRITÉRIO MATERIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

Feitas considerações preliminares, mister se faz aduzir que a ordem constitucional tributária emanada pela Constituição Federal determinou-se que a competência tributaria é atribuição da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

No que tange ao tema principal deste trabalho, temos a possibilidade de instituição dos tributos pelos municípios, emanada através do art. 156 da Constituição Federal, estabelecendo que:

“Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II, definidos em lei complementar; (Alterado pela EC-000.003-1993)

§ 3º – Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Alterado pela EC-000.037-2002)

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Alterado pela EC-000.037-2002)

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Alterado pela EC-000.003-1993)

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

O inciso III prevê a possibilidade de cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza, desde que edite lei complementar fixando as hipóteses de incidência. Assim, é possível observar que a Constituição Federal traz em seu bojo uma norma de estrutura que fixa a competência dos municípios para instituírem o Imposto sobre Serviços.

Ocorre que, a ordem tributaria da constituição de 1988 não é inaugural. Desde a constituição de 1967 que os serviços de qualquer natureza eram tributados. Anteriormente era chamado de imposto de industria e profissões. Tal tributo sempre foi a principal fonte de receitas dos municípios.

Em 1968, com o advento do decreto lei 406/68 ficou definido os parâmetros para a incidência do Imposto sobre serviços, contando com uma lista de serviços que poderiam sofrer a incidência do imposto.

O Decreto lei 406/68 foi posteriormente alterado pela Lei Complementar 56/87. E posteriormente alterada pela atual Lei Complementar 116/2003. Não cabe aos Municípios criar ou acrescentar serviços além daqueles exaustivamente previstos na lista anexa a lei. Devido ao disposto contido no art. 146, inciso III, alínea “a”, cabe à Lei complementar estabelecer normas gerais a respeito do fato gerador dos impostos.

Pois bem, o critério material previsto na hipótese da regra matriz de incidência tributária do Imposto sobre Serviços encontra-se atualmente no artigo 1º da Lei complementar nº 116/2003:

“Art. 1º. O imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes na lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”

Nos dizeres de Natália de Nardi Dácomo[11]:

“O critério material do ISS é expresso pelo Verbo “prestar (verbo pessoal e de predicação incompleta) e seu complemento “serviço”; mas não é qualquer serviço que será tributado, apenas aqueles descritos pela Lei Complementar n. 116/2003. (…) É sobre o fato “relação jurídica de prestar serviço” que incidirá a norma geral e abstrata do Imposto Sobre Serviços; esta relação jurídica é introduzida no ordenamento por meio de uma norma individual e concreta”.

Desta forma, em análise ao referido artigo, conclui-se que o critério material da regra matriz de incidência tributária do ISS é prestar serviços (relação jurídica).

3.2. CONCEITO JURÍDICO DE SERVIÇOS:

Conforme já mencionado anteriormente, o art. 156, III da Constituição Federal é que trata da tributação do Imposto Sobre Serviços. Assim, é fato gerador do ISS os serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributaria estadual.

A lei complementar 116/2003 descreve como fato gerador do ISS a prestação de serviços constantes na lista anexa. O fato gerador do ISS é definido pela lei municipal, malgrado tenha que observar os limites traçados na lei complementar tendo em vista a disposição expressa do art. 146, inciso III, alínea “a” da CF, que determina que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais a respeito do fato gerador dos impostos.

O CTN estabelece no art. 110 que: a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressamente ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Neste sentido, torna-se imprescindível trazer ao estudo o art. 549 do Código Civil que preceitua: toda a espécie de serviço ou trabalho licito, material, ou imaterial, pode ser controlada mediante retribuição.

Como é possível perceber, o referido artigo não chega a conceituar semanticamente o que vem ser “prestação de serviço”. Natália de Nardi Dácomo[12] ainda relata que “a relação de prestação de serviço pode ter como objeto tanto uma obrigação de dar (produto) como também uma obrigação de fazer (processo).

O critério material engloba as prestações de serviços onerosas sendo fator essencial a mensuração econômica para determinar a cobrança de qualquer tributo, não sendo diferente com o imposto ora sob análise. Portanto, não é possível a prestação de serviços em auto-serviço ou a título gratuito.

O elemento fundamental para determinar a incidência, ou não, do ISS é a identificação do objeto da obrigação. Na medida em que a contratação disser respeito a uma atividade fim, as atividades meios estarão abrangidas pelo pacto, mas não assumirão a condição de um objeto autônomo que leva a uma contratação autônoma.

Assim, para ser possível a cobrança do imposto sobre serviços torna-se imprescindível não apenas a prestação de serviços, como também que a prestação seja realizada em benefício de terceiro, com a remuneração do prestador do serviço (contraprestação).

4. O SISTEMA FINANCEIRO E A INCIDENCIA DO ISS:

4.1. AS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E OS SERVIÇOS BANCÁRIOS

Nesse passo, torna-se imprescindível analisar, ainda que ampassã, a conceituação de serviços bancários. A lei federal 4.595/64 regulou as atividades bancarias e financeiras, estabelece o conceito de Instituição financeira no artigo 17, como:

“Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros.”

Na lição de Jose Eduardo Soares de Melo[13]:

“Os serviços bancários e financeiros são prestações (obrigações de fazer) realizadas por instituições financeiras a seus clientes no sentido de criar facilidades. Assim, o banco pode gerar um conjunto de comodidades para os seus clientes como novas formas de serviços, tais como atendimento ia internet ou personalizado, os quais agregam conforto ao contrato principal celebrado pelo cliente, mas que não se confundem com a operação realizada.

“(…) digamos que o banco ofereça um conjunto de facilidades ao cliente (‘cesta de serviços ou produtos’, com respectivas tarifas), como exemplo, o fornecimento de uma segunda via de cartão de crédito, um cartão para dependente, e assim por diante. Nesse caso existirão atividades que se conformam em serviços novos posto à disposição do cliente, que irá aceitar ou não, havendo, nesse caso, a possibilidade incidência do ISSQN”

No que tange às atividades desenvolvidas pelos Bancos, Francisco Ramos Mangieri[14] relata os tipos de atividades:

“As instituições bancárias desenvolvem dois tipos de atividades: as principais, que consistem basicamente em operações de crédito e câmbio sujeitas ao IOF; e as secundárias ou acessórias, verdadeiras prestações de serviços alheias ao âmbito financeiro”.

A intermediação financeira consiste na ligação entre os agentes que poupam e os que se encontram dispostos a despender além dos limites de sua renda, ou seja, é atividade tipicamente bancária, sendo a instituição financeira intermediária entre os que colocam o dinheiro aplicado no banco e aqueles que tomam-no como empréstimo bancário, oportunidade em que a instituição exerce profissionalmente a intermediação creditícia.

4.2. PRESTAÇÃO MEIO E PRESTAÇÃO FIM:

A prestação de serviços, em alguns casos, poderá caracterizar-se numa atividade deveras complexa, reclamando, para a conclusão dessa prestação, a ocorrência de várias fases. Esta etapa de intermediação, necessária para chegar ao fim, é conhecida como prestação-meio, que consiste em todos os atos praticados pelo prestador para atingir o objeto do contrato ou da atividade bancário.

Em contrapartida, tem-se como prestação-fim aquela atividade bancária objeto, configurando todos os pressupostos previstos no critério material da regra matriz de incidência tributária do imposto sobre serviços.

Como já mencionado, o que interessa ao critério material da hipótese de incidência do imposto sobre serviços é a natureza jurídica da prestação-fim, devendo essa atividade ser classificada como obrigação de fazer, enquanto as prestações meio podem se configurar obrigações diversas, não interferindo para fins de tributação do imposto sobre serviços.

As Instituições Financeiras costumam a defender que determinados serviços devem ser considerados como prestação meio ou complementares de uma determinada atividade ou serviço bancário, de modo que, não seriam tributáveis pelo ISS.

Costuma-se a asseverar que os serviços considerados como atividade-meio pelas instituições financeiras são prestados a clientes e usuários da instituição mediante remuneração e as receitas destes serviços são consignadas em registros contábeis próprios e independentes[15].

Todavia, vale advertir: não se deve confundir a prestação-fim com o ato concreto que torna adimplido um serviço bancário celebrado entre as partes, já que, o ato concreto do serviço contratado, mesmo tratando-se de prestação de serviço poderá caracterizar-se numa obrigação de dar. Como por exemplo o Contrato de empréstimo, no qual temos o serviço de realização do empréstimo no sistema operacional da Instituição financeira como prestação meio, sendo que a prestação-fim caracterizar-se-ia através do ato concreto da prestação do serviço que seria a disponibilização do valor do empréstimo.

Conclui-se, portanto, que a prestação de serviço sob a qual incide o ISS depende, exclusivamente da classificação do tipo de obrigação a que se refere a prestação-fim, esta caracterizada como a atividade central da relação contratual existente.

É irrelevantes para efeito de tributação do imposto sobre serviços, porquanto não são economicamente apreciáveis, não constitui objeto do contrato e ainda são realizadas em benefício do próprio prestador, e não do contratante.

4.3. ESPECIFICIDADES DO ISS NAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS – PLANO COSIF:

A lei 116/2003, traz a definição do que seria o estabelecimento prestador que se encontra no art. 4º, transcrito a seguir:

“Art. 4º – Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quais quer outras que venham a ser utilizadas.”

Este detalhamento na definição de estabelecimento prestador demonstra a intenção do legislador em não permitir que o Sujeito Passivo se valha de quaisquer denominações para o estabelecimento prestador como forma de escapar da tributação do ISS.

A lei nº 4.595/64 que regula as atividades bancárias, como já mencionado, estabelece no art. 4 a competência do Conselho Monetário Nacional (CMN), no que tange a expedição de normas de contabilidade para as instituições financeiras. Veja-se:

“Art. 4º – Compete privativamente ao Conselho Monetário Nacional:

XII – expedir normas gerais de contabilidade e estatística a serem observadas pelas instituições financeiras.”

O Conselho Monetário Nacional transferiu tal atribuição legal para o Banco Central, que, por meio da Circular nº 1273, de 29 de dezembro de 1987, instituiu o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF), de uso obrigatório pelas instituições financeiras e equiparadas.

O referido Plano Contábil possui normas com o objetivo de padronizar os registros contábeis dos atos e fatos administrativos praticados, além de estabelecer regras, critérios e procedimentos necessários à obtenção e divulgação de dados e também possibilitar o acompanhamento do sistema financeiro, bem como a análise e o controle das demonstrações.

Como visto, a padronização dos registros contábeis facilitou de sobremaneira a cobrança do ISS por parte do Agente Publico, de forma que, a auditoria contábil é feita de forma uniforme, independente da Instituição financeira.

No que tange ao local dos serviços prestados, importa relatar que muitas instituições financeiras apesar de disponibilizar e serem utilizados determinados serviços em determinadas agências. Porém, em muitas oportunidades o registro contábil é feito na matriz da instituição, numa tentativa de impedir a análise daquele registro pela fiscalização municipal onde está localizada a agência bancária e, consequentemente, impedir a tributação por aquele município no qual a agencia bancária fica localizada.

A justificativa para essa contabilização ser realizada na Matriz da Instituição Financeira seria porque alguns serviços são apenas captados pela agência, mas os recursos para efetivação do serviço seriam disponibilizados pela matriz.

A maioria dos serviços como os de recebimento e cobrança prestados a órgãos públicos federais e suas autarquias, intermediação de seguros, previdência e cartões de crédito, assim como tarifas pela prestação de serviços vinculados ao crédito imobiliário e à carteira de câmbio, bem como pagamentos são realizados pela própria agência bancária e não pela Matriz da Instituição Financeira. Frise-se que não existe qualquer etapa de disponibilização de recursos pela instituição financeira.

Convém ainda mencionar que o STF por meio da Súmula nº 588 firmou o entendimento de que alguns serviços não serão tributados:

“ISS – Incidência – Depósitos, Comissões e Taxas de Desconto Cobrados pelos Estabelecimentos Bancários: O imposto sobre serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários.”

É no município onde está estabelecida a agência que se situa o elo indispensável à existência da relação jurídica referente ao ISSQN: o usuário dos serviços.

Neste Sentido Paulo Caliendo[16] afirma:

“No caso do serviço ser contratado com cliente em agência local, por exemplo Maceió, e fornecimento em outro município, por exemplo Barueri, entende-se que a atividade realizou-se por meio do “estabelecimento de contato” gerando aqui, e não lá, a incidência do ISS, salvo se a consumação ocorrer via Internet ou bankphone.”

A agência bancária representa a localização do tomador de e do prestador serviços. O serviço é prestado pela agência refere-se ao município deste estabelecimento e a receita proveniente daquele local deve ser tributada, independentemente da forma de contabilização desta receita.

Conclui-se dessa forma, que a caracterização do fato gerador da obrigação tributária não depende da denominação dada ao serviço prestado ou de sua escrituração centralizada.

5. INTERPRETAÇÃO DAS OPERAÇÕES BANCÁRIAS:

5.1 DA TAXATIVIDADE DA LISTA DE SERVIÇOS. DA PREVISÃO LEGAL.

Durante grande período foi ponto de toque de grande celeuma se a lista de serviços para a ocorrência do fato gerador de ISS seria taxativa ou exemplificativa. Nessa perspectiva, é importante esclarecer tal questão com as palavras de Hugo de Brito Machado[17]:

“A propósito da definição, pelo legislador do Município, da hipótese de incidência do ISS, séria polêmica surgiu entre os tributaristas mais eminentes, sustentando uns o caráter meramente exemplificativo da prefalada lista de serviços, enquanto outros asseveravam o seu Caráter taxativo.”

Primeiramente, para chegar a uma conclusão, deve-se aferir qual a precisa e a verdadeira função da Lei Complementar no campo do imposto municipal sobre serviços. A esse propósito, disciplina o art. 146 da Constituição Federal:

 “Art. 146 – Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239”. (Alterado pela EC-000.042-2003)”.

Por uma interpretação literal do texto constitucional, poder-se-ia chegar à simplista conclusão de que, na ausência de lei complementar definindo os serviços tributáveis, o tributo não poderia ser validamente instituído e cobrado através de lei ordinária municipal.

Ocorre que, se feita uma interpretação sistemática da Constituição Federal, a conclusão é bem diversa, a teor do quanto fixado por Francisco Ramos Mangieri[18], nos seguintes termos:

“Com a Constituição Federal de 1988, o município foi elevado à condição de pessoa jurídica de direito público, passando a possuir competência tributária privativa, ficando em posição de igualdade com as demais pessoas políticas.

Como os demais entes de direito público, o município desfruta de ampla autonomia política, sendo ele o senhor de seus assuntos de interesse local, conforme se percebe pelo art. 30 da Carta Constitucional.

Em vista disso, não é possível que no campo do ISS, devidamente delimitado pela Constituição, possa ter suas dimensões aumentadas, diminuídas ou, muito menos, anuladas por uma lei complementar (infraconstitucional), senão estaremos implicitamente aceitando que é o Congresso Nacional, por meio de lei complementar, que confere aos Municípios competências para que tributem os serviços de qualquer natureza.

Dessa forma, somos de opinião de que a lei complementar que alude o art. 156, III, in fine, da CF só pode dispor sobre conflitos de competência entre o ISS e outros tributos federais, estaduais, municipais e distritais, e regular as limitações constitucionais ao exercício da competência para, por via de imposto, tributar os serviços de qualquer natureza.

Sua atuação deve concentrar-se exclusivamente naquela zona cinzenta que se situa entre os fatos geradores do imposto municipal e outros fatos tributáveis pelas demais pessoas políticas. (…)

A lei complementar, portanto, nada pode criar; ao contrário, pode e deve apenas explicitar os comandos constitucionais, visando, com isso, eliminar eventuais conflitos de competência e regular as limitações ao poder de tributar.

Como consequência lógica disso, temos que a competência municipal para tributar serviços independe de edição de lei complementar que os defina.  Basta que seja serviço e esteja previsto na lei ordinária municipal, para que possa ser validamente exigido pelas Prefeituras”.

Tal entendimento é compartilhado pelo eminente Mestre Roque Antonio Carrazza[19], o qual, assevera:

“De fato, as pessoas políticas, enquanto tributam, buscam fundamento de validade para seus atos jurídicos (leis, decretos, portarias etc) exclusivamente na Constituição. Obedecem à lei complementar nacional circunstancialmente, vale dizer, apenas quando ela explicita comandos constitucionais.

Ampliações ou restrições de competências tributárias, levadas a efeito por lei complementar nacionais, porque inconstitucionais, não vinculam nem a União, nem os Estados, nem o Distrito Federal, nem os Municípios.

Estas considerações nos reconduzem à proposição de que a lei complementar nacional não pode criar, para fins de ISS, a figura do serviço por definição legal. Se o fizer, será inconstitucional, por dilatar competências tributárias municipais e, o que é pior, por atropelar direitos inalienáveis dos contribuintes”.

Nessa linha, já que lei complementar não cria tributo, mas apenas explicita os mandamentos constitucionais que deverão ser obedecidos pelo legislador ordinário, para que o imposto municipal possa ser legitimamente exigido faz-se necessário que o serviço de qualquer natureza venha expressamente delineado na lista de serviços municipal, obedecendo os requisitos da lei complementar 116/2003.

Ademais, é por todos sabido que a hipótese de incidência do ISS é a prática de um serviço tributável, constante de uma lista pré-estabelecida pelo legislador municipal. Logo o fato gerador do imposto é, efetivamente, a prestação de algum dos serviços elencados na referida lista.

O tipo tributável está nos sub-itens da lista e a lista assume a feição de uma enumeração taxativa, embora com cláusulas abertas, mas que permanecem circunscritas à materialidade de cada sub-item. Observa o autor que a indicação do item não é inútil. Sua utilidade consiste em esclarecer o sentido dos sub-itens de modo a mostrar que eles indicam hipóteses que se encontram dentro da área apontada pelo item.

A lista atual utiliza inúmeras vezes o termo “congêneres”, nítida cláusula geral que estende o âmbito de aplicação do tipo legalmente qualificado. O conteúdo semântico do termo “congênere” é definido pelo elemento comum às hipóteses da enumeração que o antecede. Por isso, seu significado muda conforme o contexto em que se encontre; não tem um conteúdo próprio.

O rol de serviços elencados na lista editada pela Lei Complementar 116/2003 é taxativo, não podendo os Municípios ampliá-los sob pena de inconstitucionalidade.

5.2. O ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES:

No que tange o alcance da interpretação das operações bancarias como fato gerador do ISS, é importante mais uma vez trazer a debate que na lista anexa da Lei complementar 116/2003, em inúmeros itens da lista, o legislador valeu-se da expressão “congêneres”. Partindo dessa perspectiva alguns doutrinadores defendem que a lista seria na verdade meramente exemplificativa.

Como já realado anteriormente o entendimento que deve prevalecer é o que atribui a lista a taxatividade. Não é o outro o posicionamento reiterado da Jurisprudência do STF e do STJ quando assentou o entendimento de que a lista de serviços possui caráter taxativo, e neste ponto, a lei municipal por imperativo de norma constitucional, deve ser ater ao rol previsto na lei complementar.

Pois bem, com o entendimento da taxatividade da Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, a nomenclatura dos serviços bancários passou a sofrer constantes mudanças por iniciativa do prestador de serviço, cujo o objetivo principal, senão o único, era o de escapar da tributação com a simples mudança da nomenclatura dos serviços.

Ocorreu que, a partir da constatação dessa atitude pelos tribunais passaram a acrescentar nos seus julgados que na lista de serviços seria possível atentar para a interpretação analogia. Esses julgados tiveram grande repercussão tanto na doutrina quanto nos operadores de direito, que passaram a questionar tal permissivo dado pelos tribunais em cotejo com as normas tributarias que tratam da impossibilidade de tal conduta.

Neste sentido, torna-se importante sopesar as palavras de Hugo de Brito ao mencionar o entendimento dos tribunais superiores. Vejamos:

“O Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista é taxativa, mas, erroneamente, admitiu sua aplicação analógica. Tal como não se pode, por analogia, ampliar o alcance da norma definidora do fato gerador de tributos em geral, também não se pode ampliar o elenco de serviços constantes da questionada lista, que tem a mesma natureza de norma definidora do fato gerador do tributo. Não bastasse o princípio da legalidade, temos norma expressa no Código Tributário Nacional a dizer que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. (art. 108, § 1). (…)

A nosso ver, em face da norma acima transcrita, é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos municípios competência para tributar somente os serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem, desde logo o seu desenho a depender de lei complementar.”

O entendimento dos tribunais superiores quando assumiram que a lista de serviços é taxativa foi totalmente acertado, sobretudo, porque se deu em convergência com o posicionamento da doutrina dominante. Ocorre que, como já explicitado, a analise minuciosa dos acórdãos proferidos que tratam do alcance da lista, incorreu em evidente equívoco quando admitiu a interpretação analógica[20]. E isto deve ser apontado!

Em relação tal relato, ressaltam-se as palavras de Marco Aurélio Greco[21]:

“(…) enquanto a taxatividade busca esgotar os possíveis fatos relevantes para a normatividade, o raciocínio analógico parte justamente da ausência de norma prévia para enquadrar aqueles fatos, valendo-se de uma outra norma que a eles não se aplicaria originalmente”

Porém, a partir da LC 116/03, o legislador tentou afastar qualquer contingência de uso da analogia, como entendia os tribunais superiores. E dentro desta linha de raciocínio a lista criada em 2003 tentou-se prever todas as hipóteses de ocorrência, tentando alcançar um tratamento exaustivo e taxativo à designação dos serviços tributáveis. Porém, a expressão “congêneres” permaneceu.

Assim, por mais detalhista que a lista seja, o objetivo da exaustão de prescrever todas as possibilidades de ocorrência de fato gerador do ISS, não é possível de ser alcançado, mesmo porque a realidade é dinâmica, bastando que o legislador conste os gêneros, que o interprete extrairia as espécies. E assim termos materializada essa ideia, vez que a lista possui um item genérico e vários subitens.

Não é outro o entendimento do brilhante Adriano Soares da Costa quando aduz que: “por mais detalhista que o legislador possa ter sido, o intérprete terá que preencher a esfera de possibilidades semânticas dos signos legais, buscando construir as normas jurídicas que vinculem todos os prestadores de serviços”.[22]

Ocorre que, mais uma vez, com o fito de alterar o alcance da interpretação dos serviços, os tribunais superiores passaram a compreender que na verdade a interpretação é extensiva no que concerne aos subitens da lista de serviços. A taxatividade se verifica apenas no plano vertical, sendo certo que no plano horizontal, quanto aos subitens, é possível a interpretação extensiva.

Em apertada síntese é possível concluir que a listagem é restrita (interpretação restritiva) relativamente ao gênero e não no que tange as espécies (subitens), no qual a interpretação acertada é a extensiva.

De igual maneira, é entendimento aplicado no que tange a denominação data pelos prestadores ao próprio serviço passa a ser irrelevante, pois o importante é a natureza real do que representa, ou seja, o serviço efetivamente prestado.

Vejamos recentes julgados do STJ, assumindo a interpretação extensiva dos serviços bancários:

“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. NÃO-INCIDÊNCIA. LISTA DE SERVIÇOS DO DL Nº 406/68, ALTERADO PELO DL Nº 834/69. TAXATIVIDADE. NÃO-CABIMENTO DE APLICAÇÃO ANALÓGICA. PRECEDENTES DESTA CORTE E DO STF. 1. Pacífico o entendimento nesta Corte Superior e no colendo STF no sentido de que a “lista de serviços” prevista no DL nº 406/68, alterado pelo DL nº 834/69, é taxativa e exaustiva e não exemplificativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso da analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei municipal. Vastidão de precedentes.2. Agravo conhecido com o provimento do recurso especial (art. 544, § 3º, do CPC).” AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 901.463 – SP (2007/0120987-0) Relator – Ministro JOSÉ DELGADO. DJ: 03/08/2007.

“TRIBUTÁRIO. ISS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 535, I E II, DO CPC. COMISSÕES E CORRETAGENS DE CÂMBIO. ATIVIDADES DE INTERMEDIAÇÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NA LISTAGEM DA LEI COMPLEMENTAR N. 56/87. SERVIÇO DE EXPEDIENTE. 1. Se a Corte a quo, ao apreciar recurso de apelação de forma clara e expressa, examinou a controvérsia suscitada, qual seja, a tributação de serviços bancários, não há falar que o acórdão que regularmente rejeitou os embargos de declaração incorreu em ofensa ao art. 535, I e II, do CPC. 2. O ISS não incide sobre os serviços bancários de comissões e corretagens de câmbio, assim como em operações financeiras de intermediação nominadas de FIRCE 26, porquanto tais atividades não se encontram relacionadas nos itens 95 e 96 da Lei Complementar n. 56/87. 3. Os serviços de expediente inserem-se no procedimento ordinário das operações bancárias, sendo serviços auxiliares e acessórios, não revestidos, portanto, de autonomia necessária para configurar serviço individualizável e, por conseqüência, constituir-se fato gerador do ISS. 4. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.  REsp 347046 / RJ RECURSO ESPECIAL2001/0119953-7 Relator(a) Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA. DJ 03/05/2004.

“TRIBUTÁRIO – SERVIÇOS BANCÁRIOS – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. 1. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres. 2. Recurso especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” RECURSO ESPECIAL Nº 1.111.234 – PR (2009/0015818-9) RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON. DJ: 08/10/2009.

Os recentes julgados dos Tribunais Superiores, tratando da referida matéria culminou edição da Súmula 424 pelo Superior Tribunal de Justiça, com o seguinte teor:

“É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 56/1987. Rel. Min. Eliana Calmon, em 10/3/2010.”

Nesta ceara, analisando o alcance da referida súmula é imprescindível pontuar o conteúdo semântico da palavra “congênere”. O dicionário[23] define congênere, como do mesmo gênero, similar, idêntico.

Tendo como ponto de partida a analise literal do contexto da recém-editada Súmula, é possível concluir que se autoriza a cobrança do ISS sobre os serviços bancários cuja essência seja idêntica, do mesmo gênero daquele serviço descrito na lista anexa a lei.

Em contrapartida, o que é visto na jurisprudência dominante, é que esta sendo autorizada a cobrança do ISS fazendo uma interpretação extensiva dos serviços enumerados na lista anexa.

CONCLUSÃO:

A Lei Complementar 116/2003 em sua lista anexa, no item 15 apresenta um imenso rol de atividades que, a priori, estariam sujeitas à tributação pelo imposto sobre serviços.

De acordo com, os serviços bancários ou financeiros são compreendidos pelas atividades relacionadas com as operações de coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros, realizados por instituições financeiras

A guisa de conclusão cabe enfatizar algumas considerações acerca da incidência desse imposto na prestação dos serviços bancárias, quais sejam:

Não poderá incidir o ISS em nenhum serviço que constitua fato gerador do Imposto sobre operações financeiras;

 As atividades meio na lista aclamada, não são passíveis de tributação, visto que, em grande parte, são tarefas meio indispensáveis ao exercício da atividade financeira, e, como dantes visto, a prestação-meio não constitui fato gerador da hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços.

E ainda, não são passíveis de tributação pelo ISS as contratações financeiras ou bancárias (fiança, aval, mútuo, entre outros).

Adotando o entendimento que a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/2003 é taxativa, bem como partindo ainda da premissa de que o ISS é um imposto residual, o referido tributo poderá incidir sobre as prestações de serviços bancários por instituições financeiras que não sejam tributáveis pelo IOF.

Importante por fim asseverar que a Súmula 424 pelo Superior Tribunal de Justiça admite a incidência do ISS sobre os serviços bancários congêneres, bem como a jurisprudência dominante autoriza a cobrança do ISS por meio de uma interpretação extensiva dos serviços enumerados na lista anexa.