As diferentes técnicas de desoneração tributária

Resumo: Este artigo busca diferenciar, na teoria e na prática, as três principais técnicas de desoneração tributária no Direito Brasileiro: imunidade constitucional, isenção e hipóteses de não incidência tributária.

Palavras-chave: Imunidade. Isenção. Não Incidência Tributária.

Abstract: This article seeks to differentiate, in theory and practice, the three main techniques of tax relief in Brazilian law: constitutional immunity, exemption and hypotheses of non-tax incidence.

Key Words: Immunity. Exemption. No Tax Incidence.

Sumário: 1. Imunidade. 1.1. Conceito. 1.2. Fonte Normativa. 1.3. Possibilidade de Revogação. 1.4. Eficácia da decisão que a reconhece. 1.5. Alcance. 2. Isenção. 2.1. Conceito. 2.2. Fontes Normativas. 2.3. Possibilidade de Revogação. 2.4. Eficácia da decisão que a reconhece. 2.5. Alcance. 3. Não Incidência Pura. 3.1. Conceito. 3.2. Fontes Normativas. 3.3. Possibilidade de Revogação. 3.4. Eficácia da decisão que a reconhece. 3.5. Alcance.

INTRODUÇÃO

 Imunidade, isenção e hipóteses de não incidência tributária são institutos que se assemelham por impedir o nascimento da relação jurídico-tributária, mesmo que se verifique a ocorrência de fatos jurídicos economicamente tributáveis. Porém, por possuírem diferenças relevantes, com consequências práticas, um estudo atento sobre suas distinções é recomendado aos operadores do Direito Tributário. 

 Nesse sentido, o presente artigo fará uma análise breve, mas adequada a pontuar como se diferenciam referidas técnicas de desoneração tributária, especialmente em relação ao conceito, à fonte normativa, à possibilidade de revogação, à eficácia da decisão que reconhece o benefício e ao alcance/extensão de cada uma delas. 

1. Imunidade

1.1. Conceito

 Como ensina Paulo de Barros Carvalho, as imunidades tributárias são “normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, que estabelecem de modo expresso a incompetência das pessoas políticas de direito interno, para expedir regras instituidores de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas” (CARVALHO, 1999).[1]

 Segundo Humberto Ávila, “a causa justificativa da imunidade é facilitar, por meio da exclusão de encargos tributários, a consecução de finalidades que devem ser atingidas pelo próprio Estado” (RAMOS, 2012).[2] Por exemplo, ao instituir a imunidade dos templos de qualquer culto, o art. 150, inciso VI, alínea ‘b’, da CRFB/88 estaria promovendo a liberdade religiosa. Nesse sentido, para Ricardo Lobo Torres as imunidades tributárias consistem na “intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes” (TORRES, 2011).[3]

 Portanto, a imunidade tributária é uma limitação ao poder de tributar que impõe regra de incompetência absoluta. Ou seja, o Ente fica impedido de criar o tributo nas situações subjetivas ou objetivas, a que ela se refere.

1.2. Fonte Normativa

 Via de regra, a fonte normativa das imunidades é a Constituição, mas elas também podem surgir em previsão de Tratado Internacional.

 Na CRFB/88, a maioria das imunidades consta do art. 150, inciso VI, cujo rol só diz respeito a impostos, vejamos:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:  (…)

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.

 Porém, isso não significa que não haja imunidades de taxas (art. 5º, incisos XXXIV e LXXVI) e de contribuições (art. 195, § 7º). Nesta última hipótese, inclusive, a Constituição utiliza a palavra “isenção”, porém é uníssono o entendimento de que tal vocábulo foi utilizado de forma equivocada, pois se trata de imunidade. Isso porque todas as vezes em que a CRFB/88 proíba a tributação para promover algum direito ou garantia constitucional, a hipótese será de imunidade, independentemente do termo usado.

Segundo o STF, as Constituições Estaduais não podem prever imunidade tributária para tributos estaduais e municipais em dissonância com o modelo da Constituição Federal, sob pena de violação à isonomia federativa, eis que a limitação ao poder de tributar deve ser igual para todos os Entes federativos.[4]

 Com relação à previsão de imunidade tributária por Tratado Internacional, temos o exemplo da Convenção de Viena de 1961, que prevê a imunidade para dos imóveis de Estados Estrangeiros utilizados como consulados ou embaixadas. A possibilidade de tratado estipular imunidade se justifica pelo princípio da igualdade entre Estados e pela teoria da reciprocidade.

1.3. Possibilidade de Revogação

 É firme na doutrina o entendimento de que as limitações ao poder de tributar são garantias fundamentais. Como consequência são cláusulas pétreas e não podem ser suprimidas, nem por emendas constitucionais, muito menos por lei. Nesse sentido é a lição de Roque Antônio Carrazza (CARRAZZA, 2008):

 “Nem a emenda constitucional pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição. (…) Em termos mais precisos, o direito à imunidade é uma garantia fundamental constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei, poder ou autoridade pode anular.” [5]

1.4.  Eficácia da decisão que a reconhece

 O reconhecimento da imunidade possui efeitos declaratórios ex tunc, retroagindo até o momento em que o requerente preencheu os requisitos próprios a usufruir dessa garantia. Com efeito, ação declaratória do direito à imunidade seria imprescritível.

  Tal reconhecimento pode ser judicial ou administrativo, e interessa a quem não pode ser tributado em razão do referido benefício. Por exemplo, após uma Igreja ter seu estatuto devidamente averbado no registro próprio, ela poderá pleitear a imunidade e este reconhecimento retroagirá até a data de sua constituição (registro), data a partir de quando ela não poderá ser tributada.

 Se, porém, a entidade imune for tributada, ela terá interesse em desconstituir o lançamento, ou, caso tenha recolhido indevidamente o tributo, em buscar a restituição desse pagamento. Nos dois casos há prazo decadencial de 5 anos para ambas as hipóteses. Na primeira, o prazo se conta da data do lançamento. Na segunda, conforme previsto no art. 168 do CTN[6], o prazo é contado da data do pagamento indevido.

1.5. Alcance

 A imunidade abrange a obrigação principal, mas não as obrigações acessórias. Assim, o beneficiado fica livre do pagamento do tributo, mas “o fato de a pessoa jurídica gozar da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção dos livros fiscais”.

 Essa conclusão é oriunda do RE 250.844/SP [7], em que o STF considerou válida a prestação de obrigações acessórias por quem goze de imunidade tributária. Os principais argumentos foram os seguintes: i) em Direito Tributário não há vinculação entre acessório e principal, sendo cada obrigação autônoma; ii) o cumprimento da obrigação acessória se dá no interesse da fiscalização, inclusive para fins de aferir o preenchimento dos requisitos da manutenção da imunidade; iii) o art. 14 do CTN[8] condiciona a manutenção de escrituração contábil para quem seja beneficiário da imunidade fiscal.

2. Isenção

2.1. Conceito

 O conceito de isenção não é unívoco. Pelo conceito clássico, isenção seria a dispensa de pagamento do tributo devido. Com isso o fato gerador ocorreria e a obrigação tributária surgiria, contudo o pagamento do tributo seria, pela lei, dispensado. Ou seja, o tributo seria devido, mas a lei dispensaria seu recolhimento.

Essa definição, oriunda da doutrina contemporânea à elaboração do Código Tributário Nacional (CTN), é bastante criticada por permitir nascer “uma obrigação que não obriga nem produz qualquer outro efeito jurídico, o que seria uma demasia” (NOVELLI, 1992).[9]

 Apesar das críticas, o Supremo Tribunal Federal (STF) sempre adotou o conceito clássico, com base no art. 175, inciso I, do CTN, o que persiste ocorrendo.[10] Não obstante, em precedente recente, a 1ª Turma do STF acenou para uma mudança de entendimento, adotando a ideia do conceito moderno. [11]  

Pelo conceito moderno, a isenção consiste na suspensão da eficácia da norma impositiva. Explique-se. Na isenção há sempre duas normas: uma definindo as hipóteses de incidência fiscal (norma impositiva), e outra prevendo a isenção. Esta seria especial em relação àquela e, por isso, suspenderia a produção de seus efeitos. Logo, não haverá fato gerador, tampouco obrigação tributária, como explica Ricardo Lobo Torres (TORRES, 2011):

“A isenção opera no plano da norma e não no plano fático. Sabemos que a expressão fato gerador é ambígua, podendo tanto se referir à definição hipotética da lei, quanto ao fato que venha a ocorrer no mundo real. Para que nasça a obrigação tributária é necessário que ocorra na realidade aquela circunstância hipoteticamente prevista na norma. Ora com a isenção o fato abstrato deixa de existir e assim não pode nascer nenhuma obrigação tributária”.[12]

Apresentados os dois conceitos de isenção, torna-se relevante diferenciarmos a isenção da chamada “alíquota zero”. Para tanto, utilizamos a definição da doutrina (SAABAG, 2012):

“Trata-se de opção adotada pelo legislador para minimizar por completo a tributação, sem utilizar a isenção (que só pode ser concedida por meio de lei). É tributação por percentual inóquo, estando inserida no âmbito da extrafiscalidade do imposto, com a conseqüente dispensa dos princípios constitucionais tributários da legalidade e da anterioridade, no que concerne à alteração de alíquotas. A alíquota zero, portanto, não se confunde com isenção ou com imunidade, sendo tributação pelo percentual “zero”. Nesse passo, não nos esqueçamos de que zero por cento de algum valor é sempre zero”.[13]

Desse modo, na “alíquota zero” a não-tributação ocorre por razões matemáticas. Embora haja fato gerador, o cálculo do tributo resultará em zero real e o contribuinte nada deverá ao Fisco.

2.2. Fontes Normativas

 A isenção se dá no plano infraconstitucional, podendo ter como fonte a lei, os tratados internacionais e até convênios estaduais. Ela é prevista geralmente por lei, devendo esta ser da mesma espécie da lei que criou o tributo (lei ordinária ou lei complementar).

 Além disso, as isenções podem ser determinadas por tratados internacionais, ainda que em relação a tributos estaduais e municipais, pois o Presidente da República estaria nesse caso agindo na qualidade de Chefe de Estado em prol do interesse nacional. É o que ocorre p. ex. com o GATT, acordo internacional que veda a diferença de tratamento tributário entre produtos nacionais e estrangeiros quando estes últimos forem originários de país signatário, inclusive para contemplar isenções, conforme sumulado pelo STJ (súmula nº 20).    

 Ainda, no caso do ICMS, a isenção deve advir de convênios entre os Estados, como exige o art. 155, §2º, inciso X, alínea “g” da CRFB/88.

2.3. Possibilidade de Revogação

 Diferente das imunidades, as isenções estão ligadas à questões de política fiscal. Por isso a lei que as concede pode ser revogada a qualquer tempo, ressalvando-se o direito adquirido nas isenções onerosas por prazo certo.

Mas o que seria isenção onerosa por prazo certo? Segundo Ricardo Lobo Torres são as “concedidas, a prazo determinado, sob a condição de o contribuinte beneficiado praticar certas atividades ou realizar algum investimento. Delas cuida o art. 179 do CTN. Implicam em verdadeiro contrato para o Fisco e para o contribuinte. Por isso mesmo não podem ser revogadas unilateralmente” (TORRES, 2011).[14]

A lei que prever esse tipo de isenção pode ser revogada a qualquer tempo, porém o sujeito passivo que já tiver reconhecido o benefício tem o direito adquirido a gozar da isenção até o fim do prazo estipulado, desde que continue preenchendo os requisitos para tanto.

2.4. Eficácia da decisão que a reconhece

A decisão que reconhece o direito a isenção produz efeitos constitutivos (ex nunc), ou seja, o beneficiado pela isenção só pode dela gozar a partir do momento em que a administração reconhecer o direito a tanto.

 Ressalve-se que, sob pena o contribuinte ser prejudicado pela demora da administração ou do Judiciário em analisar seu pedido, os efeitos da decisão que reconhece o direito à isenção retroage à data do requerimento administrativo, ou do preenchimento dos requisitos posteriormente ao requerimento.

 Com relação às ações anulatória de lançamento indevido e de repetição de indébito, aplica-se o mesmo que foi comentado acima sobre as imunidades. 

2.5. Alcance

 A lei que concede isenção atinge apenas a obrigação principal, permanecendo o dever do contribuinte de cumprir as respectivas obrigações acessórias. Trata-se de previsão expressa do art. 175, parágrafo único do CTN, verbis: 

“Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I – a isenção;

II – a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente”.

3. Não Incidência Pura

3.1. Conceito

 Segundo Ricardo Lobo Torres “a não-incidência, em sua acepção ampla, compreende a imunidade, a isenção e a não-incidência propriamente dita, e as três trazem a consequência de evitar a incidência do tributo” (TORRES, 2011).[15]

 Daí encontrarmos na doutrina quem defina a imunidade como “hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada” e a isenção como “hipótese de não incidência legalmente qualificada”.

 O tema não é pacífico e ainda compreende uma outra diferenciação, entre imunidade constitucional e “não incidência expressa na Constituição”. Quem faz essa distinção entende que a imunidade consagra direitos fundamentais e a não incidência expressa respeita a questões de política fiscal. Essa discussão ocorreu quando a Emenda Constitucional nº 20/1998 suprimiu o art. 153, § 2º, inciso II da CRFB/88, que garantia a não incidência de imposto de renda à pensões e aposentadorias dos maiores de 65 anos. Os aposentados defendiam a irrevogabilidade da imunidade, mas a Fazenda Pública defendia a tese de que se tratava de política fiscal revogável, o que acabou prevalecendo no STF.

 A “não-incidência propriamente dita” é chamada pela doutrina de “não incidência pura”, e seu conceito  está inversamente atrelado ao significado de hipótese de incidência tributária. Enquanto esta “representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária” (SAABAG, 2012)[16], aquela é “tudo aquilo que escapa da hipótese de incidência, ou, simplificadamente corresponde a toda situação que não se subsume perfeita e rigorosamente ao tipo tributário legalmente previsto” (TAVARES, 2009).[17]

 Portanto, a não incidência tributária pura pode ser entendida como uma delimitação das hipóteses que estão fora do campo de incidência do tributo, a partir da análise legal das hipóteses que estão dentro.

 Por exemplo, são passíveis de tributação, pelo IPTU, os imóveis territoriais, residenciais e comerciais. Caso um município, ao instituir a cobrança do IPTU por lei, só preveja nesta a cobrança desse imposto aos imóveis territoriais e comerciais, conclui-se que aos imóveis residenciais há uma não incidência de IPTU.

3.2. Fontes Normativas

 Quanto à fonte, a não incidência pura decorre da falta de definição do fato gerador pela norma criadora do tributo.  Ou seja, quando a norma cria um tributo, possibilita-se a delimitação das hipóteses em que referida norma não incidirá, como no exemplo do IPTU, mencionado acima.

3.3. Possibilidade de Revogação

 A possibilidade de revogação da não incidência é interessante. Isso porque ela geralmente ocorre de forma implícita, notadamente com a edição da lei que passe a tributar certa situação antes não tributada.

 Assim, diferente da revogação da isenção, que tem como efeito restaurar a incidência tributária, a revogação da não incidência ocorre sem esse efeito restaurador da incidência, pois o bem sofrerá tributação pela primeira vez. 

 Cabe ressalvar que, para aqueles que diferenciam imunidade de não incidência constitucional expressa, a supressão desta última é possível porque relaciona a política fiscal, devendo ser feita por emenda constitucional, como ocorrido na EC nº 20/1988.

3.4. Eficácia da decisão que a reconhece

 O reconhecimento, administrativo ou judicial, da hipótese de não incidência possui efeitos declaratórios, pois a não incidência existe desde o momento em que se delimita o que incidiria. Referente a possíveis ações anulatória de lançamento indevido e de repetição de indébito, aplica-se o mesmo raciocínio exposto para isenções e imunidades.  

3.5. Alcance

 Para doutrina majoritária a hipótese de não incidência abrange tanto a obrigação principal, como as obrigações acessórias, em razão da ausência de fato gerador abstratamente previsto.

Um exemplo prático seria o seguinte: Na lei que regulamenta o ISS definem-se os fatos geradores sobre os quais o imposto incidirá, formando-se uma lista com diversos itens, que são as hipóteses de incidência. Caso lei superveniente venha a retirar um desses itens da lista, o contribuinte não só estará desobrigado de pagar o tributo que antes recolhia, referente ao item retirado, como tampouco será obrigado a continuar cumprindo as respectivas obrigações acessórias. 

CONCLUSÃO

Conceitualmente, vimos que a imunidade equivale a uma regra de incompetência tributária absoluta, porque seu escopo é tutelar valores relevantes, que a isenção refere-se a derrogação da incidência de tributos relacionados à política fiscal,  e que a não incidência é a delimitação das hipóteses não prevista pelo fato gerador do tributo.

 Tal distinção, porém, não se exaure na teoria. Como consequência, na prática, as imunidades têm fonte constitucional, são irrevogáveis, alcançam apenas a obrigação tributária principal, não dispensando, pois o cumprimento das obrigações acessórias, e seu reconhecimento produz efeitos ex tunc.

Por sua vez, as isenções em regra têm fonte legal, são revogáveis com efeito restaurador da incidência, também só alcançam a obrigação tributária principal, o que impõe  a observância das obrigações acessórias, e seu reconhecimento produz efeitos ex nunc.

 Já a hipótese de não incidência tem fonte em normas que delimitam uma determinada hipótese de incidência tributária, são revogáveis fazendo com que um fato antes não tributável seja passível de sofrer tributação, alcança tanto a obrigação tributária principal como as acessórias e seu reconhecimento opera efeitos ex tunc. 

 Portanto, concluímos que a breve análise acima feita serve para demonstrar que as diferenças entre as técnicas de exoneração tributária não são meramente teóricas, pois são diversos as suas repercussões práticas.  

Referências
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário apud RAMOS, Gisela Godin. Princípios Jurídicos. Belo Horizonte: Fórum, 2012.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 24 ed.  São Paulo: Malheiros, 2008.
NOVELLI, Flávio Bauer. Apontamento sobre o Conceito Jurídico de Taxa. Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro 45, 1992.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário 18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2011.

Notas