Benefício fiscal de ICMS: Inconstitucionalidade da concessão não uniforme entre operações internas e interestaduais.

Tem sido prática rotineira a
concessão, por parte dos Estados, de benefícios, incentivos ou favores fiscais
relativos ao ICMS. Todavia, apesar de algumas inconstitucionalidades, visto que
há benefícios concedidos por determinado Estado de forma unilateral, a grande
maioria dos benefícios fiscais relativos ao ICMS é advindo do CONFAZ (Conselho
Nacional de Política Fazendária), em atendimento ao ditame constitucional que
determina que a concessão de benefícios fiscais, relativos ao ICMS, seja feita
por meio de Convênio celebrado pelos Estados.

Analisando-se os Convênios de ICMS
celebrados, pelos Estados, por meio do CONFAZ, verifica-se que a maioria das
isenções, reduções de base de cálculo, créditos outorgados ou presumidos, bem
como outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais concedidos com
base no ICMS, não tem sua concessão realizada de uniformemente entre operações
internas ou interestaduais.

Para exemplificar a questão,
transcreve-se o Convênio ICMS 100/97, Cláusulas Primeira e Segunda, que
autoriza a concessão de benefícios fiscais em relação a implementos agrícolas
diversos.

 “CLÁUSULA PRIMEIRA. Fica reduzida em 60% (sessenta por cento) a
base de cálculo do ICMS nas saídas interestaduais dos seguintes produtos:

omissis”

“CLÁUSULA SEGUNDA. Fica reduzida
em 30% (trinta por cento) a base de cálculo do ICMS nas saídas interestaduais
dos seguintes produtos:

omissis”

O Convênio ICMS 100/97 autoriza
que a determinados produtos seja concedida redução de base de cálculo do ICMS
em 60%, para outros produtos autoriza a redução de base de cálculo do ICMS em
30%, todavia, a questão de diferença de tratamento entre operações internas e
interestaduais é verificada na Cláusula Terceira, abaixo transcrita, que
autoriza os Estados a conceder, nas operações internas, redução, para os mesmos
produtos, em patamares distintos dos estabelecidos para as operações
interestaduais.

“CLÁUSULA TERCEIRA. Ficam os
Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder às operações internas com
os produtos relacionados nas cláusulas anteriores, redução da base de cálculo
ou isenção do ICMS, observadas as respectivas condições para fruição do
benefício.”

Para melhor compreender essa
questão, importante entender o ICMS, sua história e evolução.

O ICMS (antigo ICM) nasceu fruto
de estudos que buscavam aperfeiçoar a imperfeita forma de tributação do Imposto
sobre Vendas e Consignações (IVC), cuja incidência dava-se em cascata. Dentre
as alternativas sugeridas para substituição ao IVC, havia a de um imposto que
incidisse sobre o consumo e havia, também, a de um imposto que fosse cobrado,
tal qual o sistema francês, sobre o valor adicionado.

A tributação sobre o consumo
implicaria na cobrança do imposto tão somente quando da venda ao consumidor
final, enquanto a tributação sobre valor adicionado implicaria em relação à
diferença entre o preço de compra e o preço de venda, ou, em uma situação
hipotética de aquisição de determinada mercadoria por R$100,00 e a sua
posterior venda por R$150,00, a base para a incidência do imposto seria os R$50,00,
que corresponde à diferença entre o valor da aquisição e o valor da venda, ou o
valor que foi adicionado, por este contribuinte, em relação a este produto.

Os que defendiam a cobrança do
imposto sobre o consumo, o faziam defendendo o que consideravam ser uma justa
distribuição da tributação, posto que à época, como ainda hoje o é, tinha-se
uma grande concentração de produção, poucos Estados respondiam pela quase
totalidade da produção nacional. Caso fosse o ICMS cobrado, pelos Estados,
quando da venda a consumidor final, os Estados mais desenvolvidos,
predominantemente produtores, não teriam seu caixa lastreado com mais recursos
em detrimento dos Estados menos desenvolvidos.

Todavia, o ICMS não privilegiou
nem uma nem outra corrente, na verdade mesclou-as e instituiu uma situação sui
generis, a divisão da tributação entre Estados de origem e Estados de
destino, em uma adaptação do sistema de tributação sobre valor adicionado.
Contudo, ao contrário do sistema francês, no qual a tributação sobre o valor
adicionado é de competência do ente central, no Brasil ficou esta atribuída aos
Estados Federados.

Ficou estabelecido que o ICM,
atual ICMS, seria constituído de forma a incidir sobre o valor adicionado, mas
de forma indireta, já que seria tomada a base relativa à diferença entre o
valor de aquisição e o valor de venda, mas calcular-se-ia o imposto sobre o
valor devido pela venda e dele seria deduzido o valor já recolhido quando da
aquisição.

Contudo, buscando-se distribuir de
forma mais uniforme a arrecadação entre as diversas unidades federativas, ficou
estabelecida a utilização de alíquotas diversas entre as operações internas e
interestaduais. Quando da realização de operações nas quais o vendedor e o
comprador fossem estabelecidos no mesmo Estado, este perceberia (logicamente)
todo o ICMS devido por esta operação. Todavia, em caso de operações nas quais o
vendedor e o comprador estivessem estabelecidos em Estados diversos, o ICMS
incidente na saída seria menor, de modo que pudesse o Estado de destino tributar
a diferença.

Esta tributação aparentemente
desigual entre operações internas e interestaduais não implica, numa análise
macro, em uma tributação não isonômica, mas simplesmente em uma forma de
distribuição da tributação. Se determinado produto é comercializado entre
contribuintes localizados em um mesmo Estado, o imposto, calculado pela
alíquota interna, será a este Estado devido, todavia, se esta operação se der
entre contribuintes localizados em Estados diversos, o ICMS incidente na saída,
calculado por uma alíquota menor, será complementado, no Estado de destino, de
modo que a soma do valor pago ao Estado de origem e ao Estado de Destino seja
equivalente ao que seria recolhido em uma operação interna.

Esta complementação pode dar-se de
duas formas diversas, caso um contribuinte adquira mercadoria para revenda,
somente quando da ocorrência da posterior venda o ICMS será devido e, neste
momento, como seu crédito de ICMS apresenta-se menor, já que foi menor o valor
recolhido junto ao Estado de origem, restará complementado o ICMS. Já quando da
aquisição, por parte de contribuintes do imposto, de mercadorias para consumo
próprio, deverá este recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado de
destino, o ICMS pela diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e
a alíquota interestadual do Estado de origem, recebendo esta diferença, neste
caso, o nome de “diferencial de alíquotas”.

Ou seja, em operações internas,
utilizada-se a alíquota interna, em operações interestaduais, utiliza-se a
alíquota interestadual, inferior àquela, mas cobra-se, no Estado de destino, a
diferença, seja no momento da venda, ou, em caso de mercadorias adquiridas para
consumo próprio, por meio do “diferencial de alíquotas”, de modo que não haja
tratamento não isonômico quanto ao ônus tributário suportado nas operações
internas e nas interestaduais, mas simplesmente uma distribuição da arrecadação
entre o Estado de origem e o Estado de destino.

Para simplificar a questão, ficou
estabelecido que quando da realização da operação destinada a consumidor final,
independente de onde este se encontre, no mesmo ou em outro Estado, seria
sempre utilizada a alíquota interna, isto porque seria inviável que os Estados
fiscalizassem todas as aquisições realizadas por pessoas físicas.

Por conseguinte, a sistemática de
utilização de alíquotas diferentes, entre operações internas e interestaduais,
não pode ser considerado atentatório ao princípio da isonomia tributária, mesmo
porque, em conformidade com o disposto no art. 3º da Emenda Constitucional n.º
18/65, que criou o sistema tributário que, apesar de pequenas alterações, até
persiste, não poderia a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios,
estabelecer qualquer diferença tributária, entre bens de qualquer natureza, em
ração de sua procedência ou destino.

Portanto, a sistemática de
diferenciação de tributação entre alíquotas internas e interestaduais somente
pôde ser instituída porque não se apresentava atentatória ao princípio da
isonomia tributária.

A Constituição Federal de 1988
manteve a proibição de que Estados, Distrito Federal e Municípios concedessem
qualquer diferença tributária entre bens ou serviços  em razão de sua procedência ou destino, todavia, tendo
consciência de que o Brasil, com grandes desigualdades regionais, necessita
muitas vezes de incentivos direcionados, permitiu à União, e tão-somente à
esta, que concedesse incentivos fiscais aplicáveis a determinadas operações ou
contribuintes, desde que no intuito de promover o equilíbrio do desenvolvimento
sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

Conseqüentemente, como somente a
União apresenta-se constitucionalmente competente para conceder benefícios
fiscais de forma restrita, não podem, os Estados, conceder benefícios fiscais
relativos ao ICMS em patamares distintos em relação a operações internas e
interestaduais, posto que isto implicaria no constitucionalmente vedado
tratamento tributário diferenciado a bens ou serviços em razão de sua
procedência ou destino.

Quando determinado Estado concede
benefícios fiscais aplicáveis à operações internas, ao contribuinte que realiza
operações interestaduais, por isonomia tributária, deve ser reconhecido o mesmo
direito, o que também se verifica na situação inversa, quando o benefício
fiscal é direcionado a operações interestaduais não extensivo a operações
internas. O art. 152 da Constituição Federal não comporta interpretação
diversa.

Portanto, quando determinado benefício fiscal do
ICMS é concedido não uniformemente entre operações internas e interestaduais,
apresenta-se inconstitucional, não a sua concessão, mas a restrição de que não
seja aplicável a determinadas operações, sejam estas internas ou
interestaduais, porque atentatório ao princípio da uniformidade tributária, que
proíbe qualquer tratamento desigual, por parte dos Estados, Distrito Federal e
Municípios, em razão da procedência ou destino das mercadorias ou serviços