A ilegitimidade do Delegado da Receita Federal da jurisdição fiscal da filial em mandado de segurança sobre matéria previdenciária

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Resumo: Neste artigo pretende-se analisar a legitimidade, em sede de mandado de segurança, do Delegado da Receita Federal do Brasil da jurisdição fiscal do estabelecimento filial da pessoa jurídica, cuja matriz encontra-se domiciliada em outra localidade, em se tratando de questões previdenciárias. Inicialmente, aborda-se o conceito de autoridade coatora no mandado de segurança. Por um primeiro viés, busca-se analisar as normas de competência da Administração Tributária, especialmente em matéria previdenciária. Por outra vertente, busca-se a resposta considerando os conceitos de pessoa jurídica e de personalidade jurídica, vislumbrando-se q ue a inscrição no CNPJ não confere personalidade jurídica às filiais.  Conclui-se pela pertinência do reconhecimento da ilegitimidade passiva do Delegado da Receita Federal do Brasil responsável pelo estabelecimento filial na hipótese de a matriz estar sediada em jurisdição fiscal diversa em questões previdenciárias.

Abstract: In this article we intend to analyze the legitimacy, in a writ of mandamus, of the Federal Revenue of Brazil the tax jurisdiction of the branch establishment of the corporation, whose headquarters is domiciled in another location, in dealing with social security issues. First, it approaches the concept of constraining authority in the injunction. For a first bias, seeks to analyze the rules of jurisdiction of the Tax Administration, especially in social security matters. On the other side, it seeks to answer the question considering the concepts of corporate and legal personality, noticeable that _ the CNPJ registration does not give legal personality to affiliates. It follows the recognition of passive illegitimacy of the Federal Revenue of Brazil responsible for branch establishment in the event that the matrix is based in a different tax jurisdiction in social security issues.

Palavras-chave: Mandado de segurança. Legitimidade. Autoridade coatora. Domicílio. Filial. Contribuições previdenciárias.

Keywords: Injunction. Legitimacy. Constraining authority. Home. Branch. Social security contributions.

Sumário: 1. Introdução. 2. Da autoridade coatora no mandado de segurança. 3. Da competência das Unidades Descentralizadas da RFB em matéria previdenciária. 4. Da Personalidade jurídica. 5. Dos estabelecimentos: matriz e filial. Da inscrição no CNPJ. 6. Da sociedade empresarial. 7. Conclusão. 8. Referências.

1. Introdução

A questão que se pretende analisar neste artigo cinge-se à ilegitimidade passiva do Delegado da Receita Federal do Brasil da jurisdição fiscal do estabelecimento filial, localizado em Município diverso do domicílio fiscal da matriz – que se encontra sob a jurisdição fiscal de outra Delegacia da Receita Federal do Brasil -, em se tratando de questionamento acerca de contribuições previdenciárias em sede de mandado de segurança.

Trata-se de questão recorrente em mandados de segurança, cuja relevância decorre de a ordem judicial poder não surtir os efeitos desejados na hipótese de provimento judicial de obrigação de não fazer (não autuar a filial) imposta ao Delegado da Receita Federal da filial, que não tem poder hierárquico sobre a Unidade Descentralizada da RFB com jurisdição fiscal sobre a matriz, que pode desenvolver procedimentos de cobrança e fiscalização previdenciária em face da pessoa jurídica “como um todo”.

Primeiramente, são tecidas breves considerações acerca do mandado de segurança, especialmente sobre a legitimidade passiva, esclarecendo-se que a autoridade coatora é aquela que disponha de competência para corrigir o ato impugnado.

Passa-se a analisar a questão posta, considerando a legislação que dispõe sobre as contribuições previdenciárias previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da lei nº 8.212/91[1] e das contribuições instituídas a título de substituição e estabelece os procedimentos aplicáveis à arrecadação das mesmas pela Receita Federal do Brasil (RFB), bem como define a competência de cada Unidade Descentralizada da Receita Federal, especialmente em questões previdenciárias.

Em um segundo momento, busca-se fundamentar a resposta ao questionamento mediante o estudo doutrinário dos conceitos de personalidade jurídica, verificando-se se os estabelecimentos filiais possuem personalidade jurídica própria.

Após interpretar a legislação tributária, civil e empresarial, conclui-se que a pessoa jurídica pode ter estabelecimento matriz e estabelecimentos filiais, com diferentes terminações de CNPJ, mas a lei não atribui aos estabelecimentos personalidade jurídica diversa daquela pessoa jurídica que os instituiu.

Por fim, verifica-se que a teoria da autonomia dos estabelecimentos não se aplica para as contribuições previdenciárias, merecendo ser reconhecida a ilegitimidade passiva do Chefe da Unidade da Receita Federal da jurisdição fiscal da filial, considerando o domicílio centralizador da matriz para fins de contribuições previdenciárias.

2. Da autoridade coatora no mandado de segurança

O mandado de segurança (“mandamus” ou “writ”) é uma garantia constitucional do cidadão em face do Poder Público, garantia prevista no art. 5º, LXIX, CF c/c art. 1º da lei nº 12.016/2009, “in verbis”:

“CF/88. Art. 5º. LXIX – conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público”

“Lei nº 12.016/2009. Art. 1o Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça.”

Na seara tributária, o mandado de segurança é remédio que pode ser impetrado pelo contribuinte que tenha um direito líquido e certo, que independa de dilação probatória – prova pré-constituída comprovada da plano nos autos – , lesado ou ameaçado por ato de autoridade.

As partes iniciais do “mandamus” são o impetrante (titular do direito) e impetrado (autoridade coatora), devendo ser indicada também a pessoa jurídica que a autoridade coatora integra, à qual se acha vinculada ou da qual exerce atribuições, para que lhe seja dada ciência da ação e para que, querendo, ingresse no feito como litisconsorte necessário (arts. 6º e 7º da lei nº 12.016/2009).

Conforme o §3º do art. 6º da Lei nº 12.016/2009, “considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual emane a ordem de sua prática”, ou seja, tanto a pessoa que ordena ou omite o ato impugnado e o superior que baixa normas gerais para sua execução (MEIRELLES, 2010, p.69).

Impende salientar que em uma imposição fiscal ilegal, o coator não é o Ministro ou o Secretário da Fazenda que expede instruções gerais para a arrecadação dos tributos, nem o funcionário subalterno que cientifica o contribuinte da exigência tributária, mas o chefe de serviço ou o Delegado da Receita Federal que arrecada o tributo e impõe as sanções fiscais respectivas, utilizando-se de seu poder de decisão. Em suma, autoridade coatora é aquela que dispõe de competência para corrigir a ilegalidade impugnada.

Na seara do Direito Administrativo vige o princípio segundo o qual somente à autoridade que tem competência para o ato administrativo compete desconstituí-lo, ou vice-versa, a não ser que extravase o âmbito legal de suas atribuições.

Destarte, incabível é a segurança contra autoridade que não disponha de competência para corrigir a ilegalidade impugnada. A impetração deverá ser sempre dirigida contra a autoridade que tenha poderes e meios para praticar o ato ordenado pelo Judiciário. Funda-se essa orientação na máxima ad impossibilia nemo tenetur, ou seja, ninguém pode ser obrigado a fazer o impossível.

Traçadas as considerações básicas acerca da autoridade coatora no mandado de segurança, passa-se a analisar a questão posta: se a empresa possui vários estabelecimentos comerciais, sendo diversa a localização da filial em relação à matriz, sob jurisdição de outro Delegado da Receita Federal Brasil, em matéria previdenciária, a autoridade coatora é o Delegado da Receita Federal do Brasil da jurisdição da filial ou somente o da jurisdição da matriz?

3. Da competência das Unidades Descentralizadas da RFB em matéria previdenciária

A prestação das informações solicitada em mandado de segurança é de responsabilidade da Unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o domicílio tributário do contribuinte.

A competência das Delegacias da Receita Federal do Brasil é atribuída pelo Regimento Interno da Receita Federal do Brasil, instituído pela Portaria do Ministério da Fazenda nº 203, de 14 de maio de 2012, que assim dispõe em seu artigo 224:

“Art. 224. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil – DRF, Alfândegas da Receita Federal do Brasil – ALF e Inspetorias da Receita Federal do BrasiI – IRF de Classes "Especial A”, "Especial B" e "Especial C", quanto aos tributos administrados pela RFB, inclusive os destinados a outras entidades e fundos, compete, no âmbito da respectiva jurisdição, no que couber, desenvolver as atividades de arrecadação, controle e recuperação do crédito tributário, de análise dos dados de arrecadação e acompanhamento dos  maiores contribuintes, de atendimento e interação com o cidadão, de comunicação social, de fiscalização, de controle aduaneiro, de tecnologia e segurança da informação, de programação e logística, de gestão de pessoas, de planejamento, avaliação, organização, modernização e, especificamente:

I – informar sobre interpretação e aplicação da legislação tributária e  aduaneira;” (grifo nosso)

Com relação às contribuições previdenciárias previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da lei nº 8.212/91 e das contribuições instituídas a título de substituição, que passaram a integrar a esfera de competência da Receita Federal Brasil nos termos do art. 2º da lei 11.457/2007, são aplicáveis atualmente as prescrições contidas na Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009.

Nos dispositivos do referido ato normativo secundário, abaixo citado, verifica-se que em matéria previdenciária, a circunscrição administrativa é determinada pela localização do estabelecimento matriz, que corresponde, atualmente, ao estabelecimento-matriz constante do CNPJ – Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas:

“DO DOMICILIO TRIBUTÁRIO E DO ESTABELECIMENTO

Art. 487. Domicílio tributário àquele eleito pelo sujeito passivo ou, na falta de eleição, aplica-se o disposto no art. 127 da Lei nº 5.172, de 1966 (CTN).

Art. 488. Estabelecimento é uma unidade ou dependência integrante da estrutura organizacional da empresa, sujeita à inscrição no CNPJ ou no CEI, onde à empresa desenvolve suas atividades, para os fins de direito e de fato.

DAS DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS

Art. 489. A partir do 91º (nonagésimo primeiro) dia após a publicação desta Instrução Normativa:

I – o cadastro previdenciário e a base do CNPJ terão o mesmo estabelecimento como centralizador e matriz;

II – o cadastro previdenciário assumírá como centralizador o estabelecimento matriz constante na base do CNPJ, com exçeção dos órgãos públicos da administração direta; e

III – o estabelecimento centralizador constante no cadastro previdenciário passará o ser denominado matriz e regido pelos atos próprios da RFB.(…)

Art. 491. O estabelecimento matriz será, alterado de ofício pela RFB, quando for constatado que os elementos necessários à Auditoria-Fiscal na empresa se encontram, efetivamente, em outro estabelecimento.(…)

Art. 492. A empresa deverá manter, à disposição do AFRFB, no estabelecimento matriz, os elementos necessários aos procedimentos fiscais, em decorrência do ramo de atividade da empresa e em conformidade com a legislação aplicável.” (grifo nosso)

Em consulta aos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil é possível averiguar onde está situado o domicílio fiscal do estabelecimento matriz da Impetrante, se diverso do domicílio da filial e da autoridade coatora apontada no “writ”.

Com a finalidade de identificar a autoridade impetrada coatora imperioso recorrer aos Anexos I e II da Portaria RFB nº 2.466, de 28 de dezembro de 2010, que define a área de jurisdição fiscal das Unidades Descentralizadas da Secretaria da Receita Federal do Brasil e consultar a unidade responsável pelo estabelecimento matriz.

Com efeito, sob a observância regulamentar e regimental, a Delegacia da Receita Federal com jurisdição sobre a localidade do estabelecimento filial, em matéria previdenciária, não mantém qualquer vínculo e nem procederá a qualquer ação administrativa de cobrança ou fiscalização perante o mesmo.

Encontrando-se o estabelecimento matriz domiciliado em localidade diversa da filial, em se tratando de matéria previdenciária, a Delegacia da Receita Federal com jurisdição sobre a matriz – que não fora indicada como autoridade impetrada e que não faça parte da relação jurídica -, com competência de administração tributária e de fiscalização, pode, a qualquer tempo, diante da conveniência e oportunidade, desenvolver procedimentos de cobrança e fiscalização previdenciária em face da pessoa jurídica “como um todo” (matriz e todas as filiais), pois na legislação previdenciária a empresa é tratada como uma única empresa.

Conclui-se que o mandado de segurança, em matéria previdenciária, deve ser dirigido não contra o Delegado da Receita Federal da localidade da filial, mas sim contra a autoridade que detém regimentalmente a competência para atuar sobre a administração e fiscalização do ato questionado, qual seja, o Delegado da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o domicílio do estabelecimento matriz.

4. Da personalidade jurídica

Por outro viés, a questão pode ser analisada sob o aspecto da personalidade jurídica pela pessoa jurídica (sociedade empresarial), que é una e singular para fins de direito obrigacional, ainda que haja estabelecimentos comerciais filiais além da matriz.

Mister buscar os alicerces dos institutos jurídicos envolvidos na discussão em tela advindos da Parte Geral do Código Civil, especialmente no tocante aos titulares de direitos e obrigações. Vale recordar o disposto no Código Civil (Lei nº 10.406/2002):

“Art. 1º. Toda pessoa é capaz de direitos e deveres na ordem civil.”

“Art. 2º A personalidade civil da pessoa começa do nascimento com vida; mas a lei põe a salvo, desde a concepção, os direitos do nascituro.”

“Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado:

I – as associações;

II – as sociedades;

III – as fundações.

IV – as organizações religiosas; (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003)

V – os partidos políticos. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003)

VI – as empresas individuais de responsabilidade limitada. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011)”.

A personalidade é definida pela doutrina como a “aptidão para adquirir direitos e contrair obrigações”, ou seja, no sentido técnico, associa-se à qualidade para ser sujeito de direito, conceito aplicável tanto às pessoas físicas quanto às jurídicas (Tepedino, 2004, p. 4).

Assim, somente detém capacidade de direito (“capacidade de gozo” ou “capacidade de aquisição”), faculdade abstrata de gozar de seus direitos, o ente a quem o próprio ordenamento jurídico brasileiro atribui o status de pessoa, seja física, seja jurídica, salvo exceções expressamente previstas em lei no tocante aos entes despersonalizados.

Em sentido contrário, a quem não for dado o status de pessoa não é assegurada a prerrogativa de figurar em qualquer relação jurídica, tampouco de ser titular de direitos e obrigações.

Em relação às pessoas jurídicas, o art. 45 do Código Civil dispõe que o seu surgimento ocorre a partir da inscrição de seu ato constitutivo no respectivo órgão de registro, antes do qual não existe personalidade jurídica:

“Código Civil. Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo”

A pessoa jurídica de direito privado tem origem com a manifestação de vontade humana, independente de qualquer ato administrativo de concessão ou autorização estatal, com exceção dos casos especiais tratados no Código Civil. Entretanto, enquanto não se realizar a inscrição do ato constitutivo da pessoa jurídica no registro, além da referida autorização, sua personalidade jurídica permanecerá em estado potencial. Somente mediante o preenchimento dos requisitos estabelecidos pela norma é que a personalidade jurídica será adquirida.

Com a inscrição do ato constitutivo no órgão de registro público, a pessoa jurídica assume a capacidade jurídica para praticar atos jurídicos, celebrar negócios jurídicos, possuir patrimônio próprio e distinto de seus constituintes, enfim, de participar de todas as atividades compatíveis com a pessoa jurídica (Venosa, 2004, p. 264).

Em relação especificamente às sociedades, impõe-se o dever de inscrever seus respectivos atos constitutivos no registro competente para, assim, adquirirem personalidade jurídica própria, conforme previsto no art. 985 do Código Civil:

“Código Civil. Art. 985. A sociedade adquire personalidade jurídica com a inscrição, no registro próprio e na forma da lei, dos seus atos constitutivos (arts. 45 e 1.150)”.

Por conseguinte, a legislação estabelece os órgãos de registro competentes a proceder à inscrição do ato constitutivo da pessoa jurídica: as Juntas Comerciais, relativamente às firmas mercantis individuais, sociedades empresárias e cooperativas (art. 8º c/c art. 32, da Lei nº 8.934/94), e os Cartórios de Registro Civil de Pessoas Jurídicas, relativamente às sociedades civis (art. 114, da Lei nº 6.015/73).

Vale ressaltar que inexiste lei que autorize outro ato de registro (como a inscrição no CNPJ) que tenha o condão de constituir pessoas jurídicas, tampouco de atribuir a qualquer tipo de corporação o atributo da personalidade jurídica.

Em conclusão, a inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas – CNPJ, regido atualmente pela Instrução Normativa RFB nº 1.183/2011, não outorga à pessoa jurídica a capacidade jurídica para figurar em relações jurídicas (art. 1º do Código Civil), sendo apenas um ato de registro para outros fins.

Com efeito, existem outros atos de registro relativos às pessoas jurídicas que, apesar de não terem a atribuição de constituí-las ou outorgar-lhes capacidade jurídica, constituem-se deveres jurídicos impostos direta ou indiretamente pela lei às pessoas jurídicas e às entidades a elas equiparáveis, cujo descumprimento não é isento de sanções.

5. Dos estabelecimentos: matriz e filial. Da inscrição no CNPJ.

O ato de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ) é dever jurídico decorrente do art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, o qual autoriza que a Administração Fazendária estabeleça obrigações acessórias aos contribuintes no intuito de viabilizar as atividades de arrecadação, controle e fiscalização na esfera tributária, conforme se pode ler do dispositivo legal:

“CTN. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.(…)

§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos.”

A primeira das obrigações acessórias que deve ser cumprida por qualquer pessoa jurídica, como condição ao seu funcionamento regular, é a inscrição no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídica (CNPJ), que substituiu o Cadastro Geral das Pessoas Jurídicas (CGC), de que cuidava a Lei 5.614/70 e atos normativos regulamentadores (Paulsen, 2010, p. 895).

Verifica-se que o ato de inscrição das pessoas jurídicas no CNPJ não implica nos efeitos previstos no art. 45 do Código Civil (outorga de capacidade jurídica), dado que seu fundamento legal refere-se ao cumprimento de obrigações acessórias instituídas pelos órgãos do Ministério da Fazenda a fim de auxiliar a apuração dos fatos geradores, garantir maior eficácia à fiscalização e viabilizar a arrecadação dos tributos apurados e constituídos.

Conclui-se que contém erro a assertiva de que cada inscrição no CNPJ representa uma pessoa jurídica distinta para fins tributários ou que se podem considerar pessoas jurídicas distintas matriz e filiais da mesma empresa, uma vez que não há lei que preveja que o registro de um estabelecimento filial no CNPJ outorgue-lhe personalidade jurídica nos termos do art. 1º do Código Civil.

A Instrução Normativa RFB nº 1.138/11 não afirma que matriz e filiais de determinada empresa são “pessoas jurídicas autônomas”. Ao contrário, referido ato normativo secundário trata matriz e filiais como estabelecimentos de uma pessoa jurídica, conforme a redação do art. 4º, “in verbis”:

“Art. 4º Todas as pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, inclusive as equiparadas, estão obrigadas a inscrever no CNPJ cada um de seus estabelecimentos localizados no Brasil ou no exterior, antes do início de suas atividades.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem possuir uma inscrição no CNPJ, na condição de matriz, que os identifique na qualidade de pessoa jurídica de direito público, sem prejuízo das inscrições de seus órgãos públicos, conforme disposto no inciso I do art. 5 º.

§ 2º No âmbito do CNPJ, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, móvel ou imóvel, próprio ou de terceiro, onde a entidade exerce, em caráter temporário ou permanente, suas atividades, inclusive as unidades auxiliares constantes do Anexo VII a esta Instrução Normativa, bem como onde se encontram armazenadas mercadorias. ” (grifo nosso)

Dessa forma, a própria Instrução Normativa, conforme as definições dos institutos e conceitos traçados pelo direito civil, determina que o que será inscrito no CNPJ serão os estabelecimentos de uma pessoa jurídica.

Estabelecimento é “o local (…) onde a entidade exerce, em caráter temporário ou permanente, suas atividades”, conforme o par. 2º do art. 4º da IN RFB nº 1.138/11. Como se vê, em momento algum há previsão de que o estabelecimento a ser inscrito no CNPJ é considerado como uma pessoa jurídica autônoma. Apenas se determina que, se são vários os locais onde a empresa exerce as suas atividades, cada um deles deve estar cadastrado para fins de fiscalização tributária.

Insta ponderar que é obrigatório o cadastro no CNPJ de órgãos públicos e representações diplomáticas (IN/RFB nº 1.138/11, art. 5º[2]), que não são considerados pela legislação tributária como sujeito de deveres e direitos autônomos distinto das pessoas jurídicas ou físicas que compõem.

Destarte, não há fundamento legal ou infralegal a atribuir personalidade jurídica própria a cada estabelecimento filial inscrito no CNPJ. Inexiste, por conseguinte, ficção legal a respaldar a premissa de que matriz e filial são pessoas jurídicas distintas a serem tratadas como pessoas jurídicas autônomas.

6. Da sociedade empresarial

Em se tratando de pessoas jurídicas empresariais, cada número no CNPJ representa um estabelecimento comercial ou industrial, seja o estabelecimento matriz, seja o estabelecimento filial. Em rigor, não é a pessoa jurídica que deve se inscrever no CNPJ. Deve a pessoa jurídica já existente (inscrita no respectivo órgão de registro público) inscrever no CNPJ seus estabelecimentos comerciais, elegendo qual deles é a matriz e quais são as filiais, nos termos do art. 11, Instrução Normativa RFB nº. 1.183/2011:

“Art. 11. A comprovação da condição de inscrito no CNPJ e da situação cadastral é feita por meio do "Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral", conforme modelo constante do Anexo III a esta Instrução Normativa, emitido no sítio da RFB na Internet, no endereço citado no caput do art. 13.

§ 1º O Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral contém as seguintes informações:

I – número de inscrição no CNPJ, com a indicação de estabelecimento Matriz ou Filial;” (grifo nosso).

Nos mesmos moldes já ocorria com o antigo Cadastro Geral de Pessoas Jurídicas – CGC, instituído pela Lei nº 4.503/64, que concedia o mesmo número cadastral básico (raiz numérica) aos estabelecimentos comerciais de uma pessoa jurídica, possibilitando que a ele fossem adicionados números complementares, caso necessários para a melhor identificação, de acordo com o art. 4º, “in verbis”:

“Art 4º As pessoas jurídicas e seus estabelecimentos receberão um número cadastral básico, de caráter permanente, que as identificará em todas as suas relações com os órgãos do Ministério da Fazenda.

Parágrafo único. O número referido neste artigo poderá ser adicionado de códigos numéricos complementares, quando indispensáveis à administração de determinados tributos”

Identifica-se a pessoa jurídica através da raiz do número do CNPJ (ex.: 00.000.000/), enquanto que seus estabelecimentos, matriz ou filial, são identificados através dos números complementares (ex: /0001-00). Como, no mínimo, toda pessoa jurídica possui ao menos um estabelecimento, tem-se que a identificação completa indica a qual dos estabelecimentos da pessoa jurídica o CNPJ se refere (ex.: 00.000.000/0001-00).

Em suma, para fins da legislação tributária vigente, a relação matriz-filial refere-se aos estabelecimentos comerciais ou industriais de uma mesma pessoa jurídica. Frise-se que em nenhum momento a legislação do CNPJ trata matriz e filial como duas pessoas jurídicas distintas, mas somente como dois ou mais estabelecimentos distintos.

Cumpre rememorar que a legislação empresarial também não confunde o conceito de pessoa jurídica e o conceito de estabelecimento comercial, conforme se pode notar da leitura dos art. 1.142 e 1.143 do Código Civil, “in verbis”:

“Código Civil. Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.

“Art. 1.143. Pode o estabelecimento ser objeto unitário de direito e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza”

Conceitua-se estabelecimento, no âmbito do Direito Empresarial, como complexo de bens destinados ao exercício da atividade empresarial, objeto de relações jurídicas, que não se confunde com o sujeito de relações jurídicas. Já a pessoa jurídica (sujeito), constituída sob a forma de sociedade empresária, é quem dirige a atividade empresarial realizada através do estabelecimento, podendo inclusive aliená-lo (art. 1.143, CC), sem acarretar necessariamente a sua extinção.

 A unidade da pessoa jurídica, que engloba a matriz e as filiais, também pode ser corroborada pelo teor do art. 969 do Código Civil, que impõe o dever de o empresário informar à respectiva Junta Comercial a constituição de estabelecimento comercial secundário, “in verbis”:

“Art. 969. O empresário que instituir sucursal, filial ou agência, em lugar sujeito à jurisdição de outro Registro Público de Empresas Mercantis, neste também deverá inscrevê-la, com a prova da inscrição originária.

Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição do estabelecimento secundário deverá ser averbada no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede”.

Não se trata de constituir uma nova pessoa jurídica ou conceder aos estabelecimentos secundários personalidade jurídica, mas de registrar uma filial, sucursal ou estabelecimento. Se assim fosse, desnecessária seria a prova da inscrição originária, bem como a menção que a filial também deverá ser inscrita.

Ademais, o parágrafo único do art. 969 do Código Civil, não deixa dúvidas que tanto matriz quanto filiais são estabelecimentos, não pessoas jurídicas autônomas ou dotadas de personalidade jurídica própria, pois nomeia a filial como “estabelecimento secundário”, de forma que a matriz constitui “estabelecimento principal” da mesma pessoa jurídica. A rigor, matriz e filial são a mesma pessoa jurídica, sendo o CNPJ o mesmo, apenas com modificação na terminação (Paulsen, 2009, p.31).

Assim, seja na legislação tributária, seja na legislação empresarial, o que se verifica é a inexistência de norma legal ou infralegal a atribuir à matriz e filial personalidade jurídica diversa daquela que possui a pessoa jurídica (sociedade empresária) que as instituiu. Pelo contrário, vê-se que a todo instante a legislação trata matriz e filial como de fato são: estabelecimentos comerciais ou industriais (objeto de direito) através dos quais a pessoa jurídica realiza a atividade empresarial.

Por outro vértice, não se desconhece o Princípio da Autonomia dos Estabelecimentos, ou o disposto no art. 127, II, do CTN[3], no entanto, nada disso tem o condão de atribuir personalidade jurídica aos estabelecimentos.

Com efeito, a norma referida guarda relação com o domicílio tributário a ser selecionado pela Administração Tributária na ausência de eleição pelo contribuinte e com o nascimento da obrigação tributária relativamente a determinados tributos, como o IPI e o ICMS. De fato, nestes tributos, cada estabelecimento – ou filial – é uma unidade independente no sentido de que, nos termos do art. 127, II, do CTN, qualifica-se como domicílio relativamente aos atos e fatos ali ocorridos dos quais decorrerem o surgimento da obrigação tributária, o que não quer dizer que a pessoa jurídica enquanto tal – incluindo todos os seus estabelecimentos – não seja responsável por todos os débitos de suas filiais e que essas filiais, nesta linha, também não o sejam por aqueles da matriz.

No caso de contribuições previdenciárias, a Administração Tributária previu a centralização do domicílio no estabelecimento matriz, de forma que somente a Delegacia da Receita Federal da jurisdição da matriz é que terá competência para modificar eventual ato coator em matéria previdenciária.

O Superior Tribunal de Justiça, ao analisar a questão de fundo da atribuição, ou não, de personalidade jurídica aos estabelecimentos matriz e filial de uma empresa, com a finalidade de verificar a responsabilidade única pelos débitos tributários desta, no RESP nº 939.262/AM[4] reconheceu que filiais e matriz não possuem personalidade jurídica distintas, compondo, na realidade, um único ente capaz de assumir direitos e obrigações, a pessoa jurídica.

Importante citar a decisão no RESP nº 1.355.812-RS[5] em sede de Recurso Repetitivo com força persuasiva especial do Superior Tribunal de Justiça, submetido ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil, na qual se firmou que o estabelecimento empresarial não é sujeito de direitos, mas objeto de direito, e que os CNPJ’s das filiais são irrelevantes para a responsabilização patrimonial da devedora como um todo, para fins de bloqueio de ativos financeiros via BACENJUD, bem como para expedição de Certidão Negativa de Débitos.

Destarte, não há como fugir da conclusão de que a legislação tributária, à semelhança da civil e da empresarial, trata matriz e filial como apenas como estabelecimentos empresariais, respondendo assim pelos tributos que eventualmente são gerados em razão dos fatos geradores praticados através de seus estabelecimentos matriz e filiais.

Em consequência, eventual certidão positiva com efeitos de negativa deverá obediência aos arts. 205 e 206 do CTN, considerando não só o estabelecimento matriz como todas as filiais da parte autora, independente do tipo de atividade que a empresa exerça.

Da mesma forma, para fins de verificação da legitimidade da autoridade coatora em mandado de segurança cujo objeto seja matéria previdenciária, merece ser observado que a pessoa jurídica é única, ainda que haja filiais em outras localidades.

O princípio tributário da autonomia dos estabelecimentos, cujo conteúdo preceitua que estes devem ser considerados, na forma da legislação específica de cada tributo, unidades autônomas e independentes nas relações jurídico tributárias travadas com a Administração Federal, é um instituto de direito material ligado à questão do nascimento da obrigação tributária de cada imposto especificamente considerado como o ICMS e o IPI.

Em relação às contribuições previdenciárias, considerando que a legislação prevê a centralização da administração e fiscalização de empresa com um todo, pela Unidade descentralizada com jurisdição sobre o domicílio da matriz, somente esta pode ser a autoridade coatora em matéria previdenciária.

7. Conclusão

Em se tratando de questionamento acerca de contribuições previdenciárias em sede de mandado de segurança, de extrema relevância a impetração do “mandamus” em face da autoridade coatora que detenha poder de cumprir eventual ordem judicial, especialmente de obrigação de não fazer.

De fato, na hipótese de provimento judicial de obrigação de não fazer (não autuar a filial) imposta ao Delegado da Receita Federal da filial, que não tem poder hierárquico sobre a Unidade Descentralizada da RFB com jurisdição fiscal sobre o domicílio da matriz, existe o risco de descumprimento em razão do equívoco no polo passivo.

Isso porque a Unidade Descentralizada da RFB da matriz pode desenvolver procedimentos de cobrança e fiscalização previdenciária em face da pessoa jurídica “como um todo”, ainda mais se a mesma não fora apontada como autoridade coatora pelo impetrante.

No presente artigo ressaltou-se que a autoridade coatora é aquela que disponha de competência para corrigir o ato impugnado e explanou-se que, conforme as normas de competência da Administração Tributária, em questões previdenciárias, a atuação é centralizada no domicílio do estabelecimento matriz.

Por outro viés, fundamentou-se a ilegitimidade mediante o estudo do conceito de personalidade jurídica, verificando-se que a pessoa jurídica (sujeito de direitos) pode ter estabelecimento matriz e estabelecimentos filiais (objetos de direito), com diferentes terminações de CNPJ, mas a lei não atribui aos estabelecimentos personalidade jurídica diversa daquela pessoa jurídica que os instituiu.

Por fim, verifica-se que a teoria da autonomia dos estabelecimentos não se aplica às contribuições previdenciárias, merecendo ser reconhecida a ilegitimidade passiva do Chefe da Unidade da Receita Federal da jurisdição do estabelecimento filial, considerando o domicílio centralizador da matriz para fins de contribuições previdenciárias.

Referências:
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurança e ações constitucionais. 33ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional Administrativo. São Paulo: Atlas, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2010.
PAULSEN, Leandro, Manual das Certidões Negativas de Débito. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
TEPEDINO, Gustavo. Código Civil interpretado conforme a Constituição da República. Vol. I.  1ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 13ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.
VENOSA, Silvio. Direito Civil – parte geral. 4ª ed. São Paulo: Renovar, 2004.

Notas:
[1] Lei 8.212/91. Art. 11.  No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas:
I – receitas da União;
II – receitas das contribuições sociais;
III – receitas de outras fontes.
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: 
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço;    
b) as dos empregadores domésticos;
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição”    
[2] “Art. 5º São também obrigados a se inscrever no CNPJ:
I – órgãos públicos de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, desde que se constituam em unidades gestoras de orçamento; (…)
VI – representações diplomáticas estrangeiras no Brasil;
VII – representações diplomáticas do Estado brasileiro no exterior;”
[3] “Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:[…]
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;”
[4] REsp 939262/AM, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/12/2011, DJe 09/12/2011
[5] STJ, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 22/05/2013, S1 – PRIMEIRA SEÇÃO

Informações Sobre o Autor

Maria Lúcia Inouye Shintate

Procuradora da Fazenda Nacional. Ex-Procuradora Federal. Bacharel em Direito pela USP. Pós Graduada em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera Uniderp


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