A resolução do Senado Federal nº 13/2012 e os valores constitucionalmente instituídos no sistema jurídico do direito positivo

Resumo: O artigo ora apresentado objetiva analisar, ante o panorama jurídico atual, a interpretação e aplicação da Resolução nº 13/2012, e atos dela derivados, instituída na tentativa de pôr fim à chamada “guerra dos portos” no âmbito do ICMS, instituindo a alíquota de 4%, mas que atribuiu aos sujeitos passivos que promoverem a saída de mercadorias importadas em operações interestaduais, ou que apresentarem quociente equivalente ao conteúdo de importação acima de 40% (quarenta por cento) nessas saídas, deveres instrumentais violadores da livre iniciativa e da livre concorrência, bem como do dever de sigilo às informações afetas às atividades exploradas.

Palavras-chave: Resolução nº 13/2012. Ajuste SINIEF 19/2012. Princípios Constitucionais e Enunciado Legal. Violação

Sumário: Introdução. 1. A Resolução nº 13/2012 e o Ajuste SINIEF 19/2012. 2. Deveres Instrumentais, Princípios Constitucionais e Enunciado Legal. 3. Conclusões

Introdução

A “guerra dos portos” há muito vivenciada pelos sujeitos passivos situados nos Estados-Membros de destino das mercadorias por ele adquiridas por importação com desembaraço em outros Estados trouxe à realidade jurídico-tributária debates, deliberações, decisões conflitantes, disputas administrativas e judiciais por todo o país.

A concessão de incentivos, benefícios fiscais e isenções pelos Estados-Membros portuários no âmbito do Imposto incidente sobre Operações realtivas à Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), em prol do desenvolvimento da região, mas alheia às prescrições da Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975[1], teve como consequências lavraturas de autos de infração nos quais são exigidos valores consideráveis a título de ICMS em razão da glosa de créditos do adquirente situado no Estado de destino.

A terminologia “guerra fiscal” torna flagrante a característica do conflito jurídico e econômico entre os Estados-Membros que compõe a República Federativa do Brasil e, portanto, do próprio princípio federativo. O tema é objeto de importantes reflexões como se observa no artigo recentemente publicado de José Eduardo Soares de Melo ICMS – Guerra Fiscal – Advocacia e STF (súmula vinculante e modulação de efeitos)[2].

Na tentativa de atenuar os efeitos causados pela “guerra fiscal do ICMS” e em busca de uniformizar o recolhimento de tal tributo, foi aprovada a Resolução n° 13/2012, mas que, como se demonstrará, ultrapassa os limites a ela outorgados pela Constituição Federal e por lei vigente no sistema jurídico brasileiro.

1. A Resolução nº 13/2012 e o Ajuste SINIEF 19/2012

Em 26 de abril do ano de 2012, foi publicada no Diário Oficial da União, a Resolução do Senado Federal nº 13 a fim de estabelecer alíquota única de 4% para o cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte e de comunicação da espécie “operações interestaduais com bens e mercadorias importadas do exterior” que: i) não tenham sido submetidos ao processo de industrialização; ii) ainda que tenham sido submetidos ao processo de industrialização, em razão das etapas de beneficiamento, transformação, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, apresentem “conteúdo de importação” superior a 40%.

Para tanto, o próprio enunciado da Resolução outorgou sentido à expressão “conteúdo de importação”, o que passou a ser entendido como o “percentual” correspondente ao quociente (resultado da divisão) entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem.

Por certo, o valor atribuível a essa norma jurídica, dentro do contexto brasileiro da “guerra fiscal” com destaque à denominação “guerra dos portos”, visa ao desestímulo às importações, na tentativa de fomentar a produção interna pela indústria brasileira. Ainda que se trate de nobre intento que se visa implementar na cultura produtiva brasileira, de modo intervencionista, forçoso deixar consignado que qualquer intervenção por regulação do Estado nas atividades produtivas, merece ações conjugadas às demais áreas que causam impactos consideráveis na realidade brasileira, tais como encargos trabalhistas e fiscais (tributação com efeitos cumulativos no caso do ICMS, do PIS e da COFINS).

Essa norma introdutora veiculou enunciado outorgando ao CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária) a permissão para praticar enunciações que disciplinem os critérios e os procedimentos a serem observados no processo denominado “Certificação de Conteúdo de Importação” (CCI).

Disso, adveio o ajuste SINIEF 19, publicado no Diário Oficial da União em 09 de novembro de 2012, dispondo sobre procedimentos a serem observados para a aplicação da tributação de que trata a Resolução nº 13/2012.

Referido ajuste elucida o sentido atribuível ao “valor da parcela importada do exterior” mencionada na Resolução nº 13/2012 como sendo o valor da importação regulado pela Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, ou seja, o valor da base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de importação, que é a soma dos seguintes valores: i) da mercadoria constante do documento de importação; ii) do valor do imposto incidente sobre a importação; iii) do valor do imposto incidente sobre produtos industrializados; iv) do imposto incidente sobre operações de câmbio; v) demais impostos, taxas e despesas aduaneiras incidentes na operação de importação:

“Cláusula quarta Conteúdo de Importação é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem submetido a processo de industrialização.

§ 1º O Conteúdo de Importação deverá ser recalculado sempre que, após sua última aferição, a mercadoria ou bem objeto de operação interestadual tenha sido submetido a novo processo de industrialização.

§ 2º Considera-se:

I – valor da parcela importada do exterior, o valor da importação que corresponde ao valor da base de cálculo do ICMS incidente na operação de importação conforme descrito no art. 13, inciso V, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996;

II – valor total da operação de saída interestadual, o valor total do bem ou da mercadoria incluídos os tributos incidentes na operação própria do remetente”. (destaquei)

Igualmente ocorre com o “valor total da operação de saída interestadual” entendido como o valor total do bem ou da mercadoria incluídos os tributos incidentes na operação do remetente, ainda que, quanto a essa “definição” não se tenha mencionado qualquer diploma complementar, norma introdutória eleita pelo art. 146, inciso III, a, da CF/88[3] para estabelecer normas gerais sobre base de cálculo dos tributos.

E, ainda, em verdadeira mácula de inconstitucionalidade a ser declarada pelo órgão credenciado pelo Sistema Jurídico, o ajuste SINIEF nº 19/2012 estabelece como dever instrumental a obrigação de informação na Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) do valor da parcela importada do exterior, o número da ficha de conteúdo de importação, o conteúdo de importação expresso percentualmente quando se tratar de mercadorias ou bens importados e que sejam submetidos à industrialização no estabelecimento emitente e que supere 40% e do valor da importação, para as mercadorias importadas que não tenham sofrido o processo de industrialização no estabelecimento emitente e que não sejam atingidas pela não incidência da norma (bens sem similares nacionais elencados por ato do Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior – Resolução Camex nº 79/2.012 -, bens e mercadorias sujeitos aos processos produtivos básicos na Zona Franca de Manaus e gás natural importado do exterior):

“Cláusula sétima Deverá ser informado em campo próprio da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e:

I – o valor da parcela importada do exterior, o número da FCI e o Conteúdo de Importação expresso percentualmente, calculado nos termos da cláusula quarta, no caso de bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente;

II – o valor da importação, no caso de bens ou mercadorias importados que não tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente”.(destaquei)

A crítica tecida no presente artigo à Resolução nº 13/2012 e aos ajustes SINIEF nela fundamentados, não se limita à análise pragmática do produto da enunciação em relação às normas jurídicas de competência, mas também semântica, no que se refere aos deveres instrumentais instituídos, e sintática, quanto à hierarquia normativa a ser respeitada nas relações entre normas jurídicas vigentes.

2. Deveres Instrumentais, Princípios Constitucionais e Enunciado Legal

A Constituição Federal de 1988 elegeu a Resolução como veículo introdutor de enunciados dirigidos à fixação de alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais, nos moldes do §2º, inciso IV, art. 155[4], nada a mais, nada a menos. Desse modo, os enunciados veiculados por Resolução que ultrapassem os limites de permissão constitucionais podem e devem ser levados ao Judiciário para que advenham decisões legitimamente credenciadas pelo Sistema Jurídico. 

Já sob a análise semântica, é cediço que o tema das obrigações tributárias vincula-se à análise das relações jurídicas estabelecidas entre sujeito ativo e sujeito passivo. No conceito de relação jurídica tributária duas espécies são relevantes: a relação jurídica tributária de natureza patrimonial, conhecida como “obrigação tributária” do art. 3º do CTN e a relação jurídica tributária decorrente dos deveres instrumentais conhecidos como “obrigação acessória”.

Os deveres instrumentais prescrevem comportamentos que visam um fazer ou não-fazer, tendo como função possibilitar a apuração de valores afetos à obrigação tributária. Outras não são as lições de Paulo de Barros Carvalho, para quem[5]:

“É preciso assinalar que os deveres instrumentais cumprem papel relevante na implementação do tributo porque de sua observância depende a documentação em linguagem de tudo que diz respeito à pretensão impositiva. Por outros torneios, o plexo de providências que as leis tributárias impõem aos sujeitos passivos, e que nominamos de ´deveres instrumentais´ ou ´deveres formais´, tem como objetivo precípuo relatar em linguagem os eventos do mundo social sobre os quais o direito atua, no sentido de alterar as condutas inter-humanas para atingir seus propósitos ordinatórios. Tais deveres assumem, por isso mesmo, uma importância decisiva para o aparecimento dos fatos tributários, que, sem eles, muitas vezes não poderão ser constituídos na forma jurídica própria.

É extremamente significativa a participação dos deveres instrumentais na composição da plataforma de dados que oferecem condições à constituição do fato jurídico tributário, pois a prestação atinente aos deveres formais é a base sobre a qual a formação do fato vai sustentar-se.”

A partir das diferenças conceituais entre obrigação tributária e deveres instrumentais, concordamos com a significativa participação desses últimos na plataforma de dados que compõe a constituição do fato jurídico tributário como acima transcrito. No entanto, tais deveres instrumentais não podem violar princípios constitucionais que regulam o próprio exercício da atividade econômica, já que consistem em valores que devem nortear a interpretação e aplicação das normas jurídicas vigentes no sistema jurídico, inclusive das normas jurídicas tributárias.

O fato jurídico do ICMS-importação, por certo, não seria afetado na hipótese de revogação do dever instrumental veiculado no ajuste SINIEF nº 19/2012, tampouco o fato jurídico oriundo da saída de mercadoria em operações interestaduais, ainda que se tratem de mercadorias provenientes de operações de importação, o que afasta a própria finalidade do dever instrumental. Além disso, forçoso concluir serem inconfundíveis as operações de circulação de mercadoria e serviços interestaduais e as operações de importação, merecendo a referida finalidade instrumental respeitar os conceitos de cada fato jurídico tributário.

E, ainda, a determinação da inclusão do valor da parcela importada na Nota Fiscal Eletrônica na saída de mercadorias/serviços em operações interestaduais que envolvam mercadorias importadas com ou sem processo de industrialização (na primeira com conteúdo de importação superior a 40%), afronta o próprio principio da livre concorrência, que se fundamenta, dentre os elementos que a compõem, na prática de preços regulados pelo próprio mercado, a partir do exercício da livre iniciativa e da livre concorrência na busca da denominada “clientela”.

Tais princípios constitucionais são implementados pelo art. 170 como valores a serem perseguidos pela ordem jurídica, em que se insere o Direito Tributário, ramo não autônomo:

“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

(….) IV – livre concorrência;

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei”. (destaquei)

Eros Roberto Grau, em considerações sobre a livre iniciativa, a partir do critério classificatório da liberdade, identifica o âmbito de condutas do comércio e indústria e da concorrência, sendo que, segundo o autor, constata-se que: “a) liberdade de comércio e indústria (não ingerência do Estado no domínio econômico): a.1) faculdade de criar e explorar uma atividade econômica a título privado – liberdade pública; a.2) não sujeição a qualquer restrição estatal senão em virtude de lei – liberdade pública; b) liberdade de concorrência: b.1) faculdade de conquistar a clientela, desde que não através da concorrência desleal – liberdade pública; b.2) proibição de formas de atuação que deteriam a concorrência – liberdade privada; b.3) neutralidade do Estado diante do fenômeno concorrencial, em igualdade de condições dos concorrentes – liberdade pública” [6].

A partir da análise das lições acima, constata-se que vocábulo “liberdade” é utilizado como “permissão”, a que acrescemos a ideia de que o “dever ser” destinado à conduta estatal é oposta à dos particulares. Assim, tudo o que não é proibido aos particulares está permitido, enquanto ao Estado só é permitido o que está previsto no ordenamento jurídico, estando o que não é permitido, expressamente, proibido.

Diante disso, a atuação estatal intervencionista somente é cabível nas hipóteses rigorosamente prescritas, dentre o que se a concorrência desleal e a ofensa aos direitos e garantias do consumidor.

Por sua vez, a liberdade de concorrência, derivando da livre iniciativa, seria o “livre jogo das forças de mercado, na disputa da clientela”, supondo desigualdade competitiva, a partir de um quadro social igualitário jurídico[7].

Diante dessas premissas, entendemos que os elementos que componham o preço da mercadoria ou bem na operação interestadual de venda e compra mercantil oriundo em operação preliminar de importação são inerentes ao próprio exercício da “livre iniciativa” e da “livre concorrência”, inexistindo a condição suficiente para que haja intervenção estatal, de que são exemplos, a concorrência desleal e a ofensa ao direito do consumidor.

Ora, a imputação do dever instrumental que regule a conduta intersubjetiva de modo a obrigá-la a explicitar elementos inerentes ao exercício da livre iniciativa e da livre concorrência implica na violação do próprio dever público de permitir a implementação de tais valores, além de violar a norma jurídica que estabelece o sigilo de informações pelo fisco.

Os valores, dentre suas características, são dotados de bipolaridade[8]. A violação de um valor traz a tona a aplicação de um desvalor, que desvirtua o próprio fim do Direito: regular condutas intersubjetivas para a implementação dos valores estabelecidos por normas jurídicas de hierarquia constitucional.

Não bastasse, é vigente norma jurídica veiculada pelo Código Tributário Nacional, de caráter nacional, que veda a divulgação de informações afetas à atividade do sujeito passivo pelo fisco, excetuando somente hipóteses de interesse à justiça, por meio de requisição judicial, ou por solicitação de autoridade administrativa, desde que instaurado processo administrativo próprio. Nesse sentido são os dispositivos 198 e 199, do Código Tributário Nacional:

“Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a: (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

I – representações fiscais para fins penais; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

III – parcelamento ou moratória. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.”

Ora, não se está a defender a indisponibilidade de informações ao fisco competente Estadual, mas entende-se que imputar deveres instrumentais ao sujeito passivo que dele exija a exposição de um dos elementos que viabiliza a prática da livre concorrência, por meio da Nota Fiscal Eletrônica e da Ficha de Conteúdo de Importação, viola tanto os princípios constitucionais, como o Código Tributário Nacional.

E, ainda, a Resolução nº 13/2012 encontra-se vigente desde 1º de janeiro de 2013, produzindo todos os seus potenciais efeitos, inclusive quanto à obrigatoriedade de informar nas Notas Fiscais Eletrônicas o valor da parcela importada e o conteúdo de importação objeto da presente crítica, sob pena da aplicação de penalidades disciplinadas pelas legislações estaduais.

O ajuste SINIEF Nº 27/2012 adiou somente a aplicação do preenchimento e da entrega da ficha de conteúdo de importação até 1º de maio de 2013.

Assim, os sujeitos passivos já obrigados a adimplirem tais enunciados possuem até 1º de maio de 2013 para iniciar a entrega da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) e a inclusão do número respectivo nas notas fiscais eletrônicas, restando vigentes todos os demais dispositivos referentes aos demais deveres, o que, porém, não retira a possibilidade de discussão da coatividade dos direitos líquidos e certos ante a ilegalidade e a inconstitucionalidade a serem apreciados pelo Judiciário.

3. Conclusões

A instituição de deveres instrumentais por Resolução, sob a análise pragmática, ultrapassa a permissão outorgada pela Constituição Federal no art. 155, §2º, inciso IV, que se limita à permissão para a fixação de alíquota.

O enunciado-enunciado veiculado pela Resolução nº 13, publicada em 26 de abril de 2012 e vigente desde 1º de janeiro de 2013, institui dever instrumental que obriga o sujeito passivo do ICMS, nas operações interestaduais com mercadorias importadas ou com quociente de conteúdo de importação superior a 40% que não estejam nas hipóteses de não aplicação previstas nesse enunciado, a explicitar o preço de custo, ou valor da parcela de importação na nota fiscal eletrônica violando os princípios instituídos pela Constituição Federal de 1988 da livre iniciativa e da livre concorrência. Essa violação atinge valores instituindo um desvalor.

O mesmo enunciado-enunciado acima mencionado viola o dever de sigilo do fisco e a própria finalidade do dever instrumental, já que o fato jurídico do ICMS não seria prejudicado na ausência da referida imputação.

Tais discussões potencializam ainda mais a autocriação da linguagem do Direito Positivo que, mediante a manifestação do Judiciário, merece análise conjugada entre as normas jurídicas vigentes a serem norteadas pelos valores constitucionalmente instituídos.