A responsabilidade tributária de grupo econômico em decorrência de lançamento por arbitramento fundado em omissão de receita constatada por movimentação bancária

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Resumo: O presente estudo analisa a responsabilidade tributária das empresas formadoras do Grupo Econômico por força de lançamento promovido por arbitramento ante a omissão de receita procedida por uma das empresas do Grupo. Em um primeiro momento analisa-se o conceito de Grupo Econômico e traça-se um panorama da Teoria Geral da Empresa, conceituando este como uma atividade economicamente organizada, nos termos do artigo 966 do Código Civil e aquele como Grupo Econômico um conjunto de empresas que atuam, sob controle e direção centralizados, de modo sincronizado e coordenado, para lograr êxito em seus objetos sociais que, em regra, mas não necessariamente, são intimamente relacionados; após caracteriza-se a personalidade jurídica como um vetor de responsabilidade, sendo, portanto, a regra a sua independência patrimonial, tanto frente aos seus sócios, quanto aos demais membros de Grupo Econômico. Após a regra, traça-se dois modelos de exceção existentes no Direito Tributário: o primeiro decorrente de construção doutrinário e jurisprudencial, denominado Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, e o segundo, específico do Direito Tributário, trata-se de hipótese de imputação legal de responsabilidade prevista no Código Tributário Nacional em seu artigo 124. Cada qual traz consigo suas peculiaridade que são analisadas. Por fim, após breve narrativa quanto à Lei Complementar 105/2001 e o Lançamento por Arbitramento, conclui-se que, no caso de omissão de receita, a mera movimentação financeira sem justificativa implica na responsabilidade solidária das empresas formadoras de Grupo Econômico, pois, além de configurar confusão patrimonial, trata-se de fraude à lei, tendo em vista que torna-se impossível ao Fisco determinar de qual das empresas nasceu aquele faturamento, aquele lucro ou aquela renda.

Palavras chave: Responsabilidade Tributária. Grupo Econômico. Personalidade Jurídica. Desconsideração. Lançamento por Arbitramento. Omissão de Receita.

Sumário: Introdução. 1. Grupo econômico: conceito, legislação e jurisprudência. 1.1. Da autonomia da personalidade jurídica. 1.2. Da desconsideração da personalidade jurídica. 1.3. Questão probatória. 2. Responsabilidade tributária. 2.1. Da responsabilização do artigo 124, i do código tributário nacional. 2.2. Questão probatória. 3. Lançamento por arbitramento fundado em omissão de receita. 3.1. Modelo aplicável. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

O cenário empresarial pátrio, após experimentar os efeitos de diversas crises internacionais e o acirramento da concorrência globalizada vem abrindo espaço ao fenômeno da formação de conglomerados empresariais. Os chamados Grupos Econômicos são um conjunto de empresas que atua, sob controle e direção centralizado, de modo sincronizado para lograr êxito em seus objetos sociais que, em regra, mas não necessariamente, são intimamente relacionados.

Estes Grupos Econômicos, em que pese previstos na Lei 6.404/76, denominada como das Sociedades Anônimas, em seus capítulos XX e XXI, caracterizam-se no caso brasileiro como essencialmente conglomerados de fato, sendo pouquíssimos aqueles formalizados segundo as diretrizes legais, não ultrapassando o número de trinta, os registros perante o Departamento Nacional de Registro do Comércio[1]. Tal fato torna letra morta os citados comandos legais.

O crescente número de Grupos Econômicos, especialmente aqueles sem um ato de constituição formalizado, traz consigo diversas implicações no que toca à incidência do direito em suas mais diversas especialidades, chamando atenção dos cientistas do direito das mais diversas áreas.

No âmbito do Direito Tributário, tais conglomerados empresariais chamam uma atenção especial pelo fato da utilização de diversas empresas em uma mesma atividade caracterizar prática comum, tanto em estratégias de planejamento tributário, quanto nos casos de blindagem patrimonial, que se diferenciam pelo fato do segundo valer-se da simulação, conluio, fraude ou outros ilícitos com o intuito específico de não pagar tributo, enquanto o planejamento o faz de modo lícito, estruturando a atividade de modo a pagar menos tributo.

A linha tênue que separa o lícito do ilícito em relação à legalidade da estruturação dos Grupos Econômicos ganha contornos ainda mais dramáticos quando põe-se em pauta a questão da responsabilidade tributária. A questão da solidariedade apresenta-se como problemática. Ao nos deparamos, por exemplo, com o previsto no artigo 124 do Código Tributário Nacional em seus incisos primeiro e segundo, é possível compreendermos o tratamento legislativo dado ao tema:

“Art. 124 – São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.

II – as pessoas expressamente designadas por lei.”

A comprovação do interesse comum no fato imponível, portanto, torna-se o ponto crucial na constatação da solidariedade das empresas formadoras do Grupo Econômico, afinal, a regra da independência da personalidade jurídica deve prevalecer. Quanto ao inciso segundo, deve-se considerar que, embora o legislador tenha uma ampla discricionariedade para determinar o sujeito passivo, decorre da Constituição a necessidade de que este tenha uma mínima relação com o fato gerador, especialmente, tratando-se de responsabilidade solidária.

No mesmo sentido, mas caminhando por rota diferente, vem possibilidade de responsabilização do Grupo Econômico pela dívida tributária de uma das empresas formadoras pela incidência da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica (Disregard Doctrine), adotada pelo Direito Civil brasileiro em sua modalidade Maior que exige para a sua aplicação a comprovação de fraude à lei ou confusão patrimonial. Esta via, ao nosso entender, este contida em cláusula de jurisdição, não sendo possível à autoridade administrativa, por sua parcialidade, aplicar tal Teoria que, diga-se, traz em sua essência, o iuris dictio.

Constatadas as duas veredas que possibilitam a responsabilização do Grupo Econômico, será feito um estudo sobre o arcabouço probatório necessário à concretização de cada uma delas. De tal análise, concluí-se que, enquanto na aplicação da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, a prova deverá recair sobre a confusão patrimonial entre as empresas do Grupo, na imputação de responsabilidade do artigo 124, I, a questão restringe-se a demonstração de interesse comum no fato imponível, não do ponto de vista econômico, mas do ponto de vista jurídico, ou seja, a prática conjunta do fato gerador.

Da construção de tais modelos, parte-se para a análise do caso de lançamento gerado por omissão de receita por parte de contribuinte, membro de Grupo Econômico. A Lei Complementar 105/2001, neste ponto não há fuga quanto à polêmica sobre sua constitucionalidade, possibilitou às autoridades fiscais da União requisitar dados protegidos por sigilo bancário às instituições financeiras, sendo possível também fazê-lo pela via judicial. Tais dados são capazes de demonstrar a existência de movimentação financeira não condizente com os valores declarados pelas empresas, gerando Autos de Infrações Arbitrados e a aplicação de multas qualificadas.

Eis a questão que se busca responder com este trabalho: a omissão de receita ou a movimentação financeira de montante não declarado é capaz de satisfazer, por si só, a necessidade probatória do modelo da imputação de Responsabilidade do Artigo 124, I? E da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica?

Sem fugir das premissas, busquemos a conclusão.

1. GRUPO ECONÔMICO: CONCEITO, LEGISLAÇÃO E JURISPRUDÊNCIA.

Uma característica marcante, dentro do cenário econômico mundial e, nas últimas décadas, também do caso brasileiro, é a formação de conglomerados empresariais, também denominados de Grupos Econômicos. Tais agrupamentos empresariais justificam-se pela busca incessante pela maximização dos lucros, decorrente da redução de custos e aumento da produtividade.

No caso brasileiro, na própria exposição de motivos da Lei 6.404/76, ficou declarada a intenção de constituição de Grupos Empresariais e de empresas de grande porte. Em que pese o modelo criado por tal lei tenha se tornado obsoleto, a diretriz deixou alguns resultados, com grupos constituídos de fato, à margem do disposto na citada lei. (MUTCHNIK, 2009. p. 6)

Neste mesmo sentido, afirma Nabor Batista de Araújo Neto que estes Grupos Econômicos, em que pese previstos na Lei 6.404/76, em seus capítulos XX e XXI, caracterizam-se no caso brasileiro como essencialmente conglomerados de fato, sendo pouquíssimos aqueles formalizados segundo as diretrizes legais, não ultrapassando o número de trinta, os registros perante o Departamento Nacional de Registro do Comércio. (2010, p. 1)

Por fim, afirma Calixto Salomão Filho que:

“Não é exagerado dizer que o direito grupal brasileiro enfrenta momento de séria crise. Do modelo original praticamente nada resta. As principais regras conformadoras do direito grupal como originalmente idealizado encontram-se hoje sepultadas pela prática ou pelo legislador. Os grupos de direito no Brasil são letra absolutamente morta na realidade empresarial brasileira” (SALOMÃO FILHO, 1998. p. 169 apud PRADO, 2005. p. 006).

Desta feita, constata-se que a definição de Grupo Econômico dentro do direito positivo ainda é bastante ineficaz, portanto, em que pese tenhamos referências legislativas, em especial em ramos do direito com forte viés de proteção (trabalhista, consumerista e ambiental), cite-se: o artigo 2º, §2º da Consolidação das Leis Trabalhistas, artigo 3º da Lei 5.889/73, artigo 28 da Lei 8.0708/90, artigo 17 da Lei 8.884/94 e até mesmo a, já citada, previsão legal na Lei 6.404/76, caberá à Doutrina construir um conceito no qual enquadre-se o conjunto coordenado de empresas e até que ponto tal agrupamento está sujeito à tributação interdependente. (JORGE, 2007. p. 22)

Neste sentido, para definir o Grupo Econômico faz-se mister considerar: a existência de diversas pessoas jurídicas, unicidade de controle ou direção do grupo, sendo este o norte aglutinador das empresas e a atuação coordenadas com o fito de maximizar os lucros do grupo.

Buscando trazer estes critérios classificatórios à baila, tem-se por Grupo Econômico um conjunto de empresas que atuam, sob controle e direção centralizados, de modo sincronizado e coordenado, para lograr êxito em seus objetos sociais que, em regra, mas não necessariamente, são intimamente relacionados.

1.1. DA AUTONOMIA DA PERSONALIDADE JURÍDICA: A EMPRESA COMO VÉRTICE DE RESPONSABILIDADE.

Até pouco tempo atrás, os conceitos do Direito Comercial tinham difícil delimitação que despendiam dos pressupostos teóricos adotados por aquele que se propunha a estudá-los. Neste cenário de conceitos imprecisos, especificamente em 1942, o professor italiano Alberto Asquini elaborou a afamada Teoria Poliédrica da Empresa que defendia que a empresa poderia ser conceituada dependendo do ângulo sob o qual o jurista a apreciava.

Com base nesta premissa, quatro foram os perfis da empresa apresentados pelo Jurista Italiano: o subjetivo, como sujeito de direito, o objetivo, como um conjunto de bens, o funcional, como atividade econômica, e o corporativo, como um organismo hierarquizado. Este último aspecto é comumente ligado aos traços fascistas instituídos nas leis italianas daquela época que, insistentemente, remetiam a regulação de diversos assuntos às corporações, tal aspecto não encontra espaço, ao menos significativo, no direito brasileiro.

Em que pese o fato de tal teoria estar superada, o raciocínio do citado professor é de grande valia para identificarmos o conceito de empresa no Direito Brasileiro, afinal, como qualquer outro objeto, existem diversos prismas sobre o qual ele poderá ser estudado. 

No Brasil, o Código Civil (lei 10.406 de 2002) promoveu uma revolução no direito comercial pátrio, pois, além de promover a unificação do direito privado (ao menos em sua principal lei), delimitou o conceito de empresa a um só dos aspectos apontados pelo jurista italiano. Portanto, no Brasil, a empresa não mais poderá ser considerada como um conjunto de bens, afinal, o artigo 1.142 foi preciso ao definir o aspecto objetivo da empresa como “estabelecimento” e tampouco a empresa pode ser confundida com o sujeito de direito (aspecto subjetivo), pois, o artigo 966 atribui nome específico para tal, a saber: “empresário”. Desta feita, o único aspecto restante aceitável dentro do que estabelece o direito pátrio é o aspecto funcional da empresa, ou seja, no Brasil, tem-se por empresa, nos termos decorrentes do próprio art. 966 do Código Civil, “a atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”, sendo o empresário aquele que a exerce.

A Professora Maria Rita Ferragut, que travou raciocínio semelhante, salienta que não é o fato de registrar-se como empresária, nos termos do artigo 967 do Código Civil, que a caracteriza como tal, sendo necessário o exercício da atividade empresarial para tanto. (FERRAGUT, 2009, p. 3)

Desta forma, tratando-se a empresa como atividade econômica organizada, ela será exercida por uma pessoa ou conjunto de pessoas ao qual a lei atribui responsabilidades pelas obrigações decorrentes da sua própria atividade ou, como preferiu denominar Tarsis Nametala Sarlo Jorge, como “vértice captador da responsabilidade”. (JORGE, 2007. p. 21) Tais entidades, formadas pelos empresários, recebem o nommen juris de “sociedades empresariais” e, por lei, têm a capacidade que lhes permite ser sujeito de direitos e obrigação de “personalidade jurídica”.

Dentro do universo das sociedades, as denominadas empresariais dividem espaço com as sociedades simples, funcionando esta última como um conceito negativo que abarca todas as sociedades que não exerçam atividade empresarial. Dentro da classe das sociedades empresariais existem os seguintes tipos societários, cada qual com o seu regramento específico: nome coletivo, comandita simples, limitada, anônima, comandita por ações, sociedades cooperativas e as coligadas.

O fato de atrair a responsabilidade é a origem e sempre foi o motor das sociedades empresariais, uma pessoa jurídica responsável pelos débitos decorrentes da sua própria atividade, garantindo, ao empreendedor, a possibilidade de segurar a si e ao capitalista investidor, ou seja, a capacidade de capitalizar um negócio e limitar as perdas. Como decorrência, no direito brasileiro: a regra, salientando que a sociedade limitada é a modalidade que responde pela maioria das sociedades empresariais brasileiras em números absolutos (GAINO, 2009. p. 5), é a de que, uma vez integralizado o capital social, o sócio não tem qualquer responsabilidade pelas obrigações ou dívidas contraídas pela sociedade.

Portanto, a sociedade limitada adota a limitação de responsabilidade dos sócios, nos dizeres de Fábio Ulhoa Coelho: “a personalização da sociedade limitada implica a separação patrimonial entre pessoa jurídica e seus membros. Sócio e sociedade são sujeitos distintos, com seus próprios direitos e deveres. As obrigações de um, portanto, não se podem imputar ao outro. Desse modo, a regra é a da irresponsabilidade dos sócios da sociedade pelas dívidas sociais. Isto é, os sócios respondem apenas pelo valor das quotas com que se comprometem no contrato social. É esse o limite de sua responsabilidade”. (COELHO, 2003. p 4)

Esta visão da sociedade empresarial como estrutura celular vem perdendo espaço para a empresa como parte de um sistema que, crescendo, acabam fulminando aquelas que se afastam ou se isolam. Nos termos de Sophia Mutchnik, “a empresa passou de uma estrutura atomista para uma de estrutura molecular” (2009, p. 1) e com isso, no caso do Direito brasileiro exige uma nova construção teórica e jurisprudencial, uma vez constatada o vácuo legislativo.

No mesmo sentido, não há como fugir da regra geral da responsabilidade dos Grupos Econômicos, já que, possuidores de personalidade jurídica própria, cada sociedade empresarial será, em regra, responsável tão só pelos seus débitos, sendo a responsabilização do grupo uma exceção à regra que exigirá a criação de um modelo consistente de aplicação.

1.2. DA DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

Conforme visto, o Ordenamento Jurídico confere personalidade própria a cada pessoa jurídica, diferenciando o seu patrimônio dos seus sócios e de outras pessoas jurídicas, mesmo que submetidas ao mesmo controle.

Tal separação possibilitou, além do legítimo fim de desenvolver a atividade comercial, a utilização da personalidade jurídica de forma abusiva, embora formalmente perfeita, motivando reação na jurisprudência inglesa e norte-americana e na academia, em especial na Alemanha onde, em 1953, foi desenvolvida pela primeira vez a Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica pelo Prof. Rolf Serick da Universidade de Tübingen. (GAINO, 2009. p. 127)

A citada Teoria tem por escopo permitir ao Juiz – ou a autoridade legitimada para tanto – coibir a prática de atos abusivos à forma por meio da utilização de pessoa jurídica. Embora tenha tido origem para responsabilizar o patrimônio dos sócios por dívidas da pessoa jurídica, tal Teoria foi se desenvolvendo e ganhando novos contornos, por exemplo, a Teoria da Desconsideração Inversa da Personalidade Jurídica, na qual a pessoa física é utilizada para proteger o patrimônio da Jurídica e a Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica de Grupo Econômico, na qual desconstitui-se esquemas de abuso de personalidade em casos de blindagem patrimonial, formalmente lícita.

André Santa Cruz Ramos ensina que nos casos de aplicação da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica não se está diante de nenhum ato ilícito propriamente dito, mas em situações em que a personalidade jurídica é utilizada como instrumento para artimanhas com aparência de legalidade. (2009. p. 329) Por tanto, no caso de atos ilícitos, a própria regra o taxa como tal cumulada com os incisos I e II do artigo 124 do Código Tributário Nacional nos parece suficiente para eventual redirecionamento, neste sentido a jurisprudência pátria, embora, sempre se referindo à Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica.

No Brasil, adotou-se, no âmbito do direito privado, que a desconsideração da personalidade jurídica exige a comprovação dos requisitos impostos pelo art. 50 do Código Civil, a saber: confusão patrimonial ou desvio de finalidade. Trata-se da afamada Teoria Maior da Desconsideração, sendo insuficiente a mera inadimplência para a quebra da autonomia da personalidade jurídica.

No que toca ao âmbito do Direito Tributário, a citada Teoria é perfeitamente aplicável, devendo prevalecer sempre que a estrutura formal utilizada não reflita a realidade (simulação, abuso de forma, ausência do propósito negocial, etc.) e provoque prejuízo ao Credor Fiscal. Neste ramo do Direito, cientificamente, tendo em vista efeitos práticos semelhantes, a atenção deve estar em não confundir a aplicação da citada Teoria com casos de imputação específica de responsabilidade a outras pessoas que não a devedora originária do Tributo, por exemplo, o caso do artigo 135, III e do 124, I e II do Código Tributário Nacional. A principal diferença estará na produção probatória necessária para respaldar o pedido.

1.3. QUESTÃO PROBATÓRIA

Assim, considerando que no Brasil prevalece a Teoria Maior da Desconsideração da Personalidade Jurídica, o modelo apresentado pela Disreagard Doctrine exige a comprovação, pelo interessado, da prática de ato praticado com abuso à lei ou o contrato social ou da confusão patrimonial entre os sócios e a pessoa jurídica, entre pessoas jurídicas, etc.

Neste caso específico, não vislumbramos a possibilidade da Autoridade Fiscal proceder a desconsideração da personalidade de ofício, como órgão parcial que é, devendo respeitar cláusula jurisdicional, produzindo nova norma específica para aquele caso concreto.

Então, comprovadas tais condição, o Magistrado deverá declarar não o fim da personalidade jurídica de tal empresa, mas a ineficácia da personalidade jurídica para determinado efeito, possibilitando adentrar no patrimônio de outra pessoa, no caso do Direito Tributário, com o escopo de satisfazer o crédito fiscal.

2. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

As linhas anteriores foram dedicadas à Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica como uma exceção à regra geral da autonomia do patrimônio de cada pessoa. Em que pese tais anotações sirvam como linhas gerais ao Direito Tributário, uma vez que inteiramente aplicável, faz-se mister salientar os detalhes relacionados à responsabilidade neste ramo do direito que, por influência do Princípio da Supremacia do Interesse Público, tem um tratamento específico, contando com diversas normas que, por si só, responsabilizam pessoas que não são as autoras propriamente ditas do fato imputável.

Responsabilidade é termo que se origina do latim respondere que significa a obrigação de responder por obrigação própria ou dos outros, ou o estado do que é responsável por certos atos e a sofrer-lhes as consequências. (FERRAGUT, 2009. p. 31)

Maria Rita Ferragut traz à baila o fato de, dentro do universo jurídico, o termo responsabilidade normalmente vir associado à noção de ato ilícito, conforme é possível perceber na redação dos artigos 186 e 187 do Código Civil, ou de risco, conforme se extrai da redação do artigo 927 daquele mesmo diploma legal.

No Direito Tributário, entretanto, tal regra não se aplica integralmente, uma vez que, em diversos casos – inclusive este aqui é a regra geral – a responsabilidade decorrerá também da prática de atos lícitos como, por exemplo, da morte do contribuinte, conforme dita o artigo 131, III do Código Tributário Nacional. (2009. p. 31-33) Uma repercussão desta constatação está no não pagamento de tributos, embora não haja dúvida de que há o descumprimento de um dever ser, este não constituí ilícito capaz de promover a responsabilização do sócio com fulcro no artigo 135, III, anote-se a posição pacificada do Superior Tribunal de Justiça.

“AgRg no REsp 1040576 / ES
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL
2008/0059194-2 Ministro HERMAN BENJAMIN 
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CARÁTER PROTELATÓRIO. MULTA. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. MERA INADIMPLÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.1. É cabível a aplicação da multa prevista no art. 538, parágrafo único, do CPC, quando a parte opõe, mais de uma vez, Embargos de Declaração, sempre questionando a primeira decisão, que não incorreu nos vícios de obscuridade, contradição ou omissão.2. É pacífica a orientação desta Corte no sentido de que o redirecionamento da Ação de Execução Fiscal não se justifica pela mera inadimplência do crédito tributário.3. Agravo Regimental não provido.” (Grifo nosso)

É fato que não há limite constitucional explícito para que o legislador defina a sujeição passiva de um tributo, embora, por óbvio, constate-se a posição de Roque Carrazza quando a necessidade de respeitar-se sempre a Constituição, inclusive, em limites implícitos, afinal, quando o constituinte traça uma materialidade, esta, por si só, apresenta-se como um limite, afinal como taxar o lucro de quem não o aufere?

Assim, respeitando tais limites, tanto poderá ele colocar nesta posição um sujeito participante da materialidade do fato gerador, um contribuinte, como um terceiro que não tenha relação, grife-se, direta alguma com àquele fato, um responsável.  Portanto, dentro do Direito Tributário, a responsabilidade pelo pagamento de um tributo pode ser outorgada pela lei a duas classes de sujeitos: os contribuintes e os responsáveis, estando ambos abarcados pela responsabilidade tributária.

Renato Lopes Becho, após trazer à colação a posição de diversos juristas renomados, demonstrando posições completamente divergentes sobre a natureza do responsável tributário, termina por defendê-lo como uma espécie de garantidor fiduciário do crédito tributário e, portanto, sem uma participação direta com a relação jurídico-tributária em si. O nobre jurista acaba identificando a responsabilidade tributária com o sentido amplo definido na Teoria Dualista (Obrigação x Responsabilidade), deixando para a obrigação, especificamente, a esfera mais restrita, inclusive, estando contida na esfera da responsabilidade. Em suma: todos que contém a dívida são responsáveis, mas nem todos os responsáveis são os titulares (obrigados) da dívida. (BECHO, 2000. p. 152)  

O artigo 128 do Código Tributário Nacional traça bem a diferença entre contribuintes e responsáveis, sendo aqueles os que têm contato direto com o fato gerador, e esses, todos os outros abarcados pela responsabilidade decorrente da lei.

Desta forma, nos parece acertada a teoria exposta por Renato Lopes Becho, pois, enquanto o contribuinte seria aquele ocupante do pólo passivo da relação obrigacional em seu sentido mais estrito, o responsável é aquele que, embora detentor de um dever, não está diretamente relacionado à obrigação.

A responsabilidade tributária, aqui já no sentido mais amplo, poderá ser por substituição ou por transferência. No caso de substituição a sujeição passiva recai, desde o nascimento da obrigação, sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação direta com o fato gerador. Na responsabilidade por transferência, por sua vez, há a substituição do devedor originário por um terceiro devido a um fato previsto em lei. (ALEXANDRE, 2009. p. 299-301)

As responsabilidades previstas no artigo 135 do Código Tributário Nacional são nitidamente da modalidade “por substituição” uma vez que os indicados no citado artigo passam a ser responsáveis ao invés de contribuintes, não havendo transferência da sujeição passiva, mas sua cumulação.

Feita as anotações supra, a questão que se apresenta está na amplitude dos termos utilizados pelo legislador para definir os destinatários da norma contida no artigo 124, I do Código Tributário Nacional, a saber: aqueles que tenham interesse comum no fato, afinal, estariam os integrantes de Grupo Econômico sujeitos à solidariedade tributária pela mera comprovação do interesse comum no fato gerador? Ou o interesse econômico bastaria?

 2.1. DA RESPONSABILIZAÇÃO DO ARTIGO 124, I DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

Quanto à Responsabilidade Solidária prevista no artigo 124, I do Código Tributário Nacional Kiyoshi Harada aponta que três posicionamentos encontram-se bem sedimentados na Jurisprudência Pátria. (HARADA, 2007.)

O primeiro deles refere-se a casos de fraude ou conluio, nestes, comprovada a fraude ou conluio, todas as empresas formadoras do Grupo Econômico passam a ser responsáveis pelo crédito de uma delas. Nestes casos, seria a hipótese de aplicação da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, conforme já debatido, afinal, caracteriza-se como atos aparentemente lícitos, entretanto, simulados, abusivos.

“REsp 767021 / RJ
RECURSO ESPECIAL 2005/0117118-7(…)

4. “Pertencendo a falida a grupo de sociedades sob o mesmo controle e com estrutura meramente formal, o que ocorre quando diversas pessoas jurídicas do grupo exercem suas atividades sob unidade gerencial, laboral e patrimonial, é legítima a desconsideração da personalidade jurídica da falida para que os efeitos do decreto falencial alcancem as demais sociedades do grupo. Impedir a desconsideração da personalidade jurídica nesta hipótese implicaria prestigiar a fraude à lei ou contra credores. A aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica dispensa a propositura de ação autônoma para tal. Verificados os pressupostos de sua incidência, poderá o Juiz, incidentemente no próprio processo de execução (singular ou coletiva), levantar o véu da personalidade jurídica para que o ato de expropriação atinja terceiros envolvidos, de forma a impedir a concretização de fraude à lei ou contra terceiros” (RMS nº 12872/SP, Relª Minª Nancy Andrighi, 3ª Turma, DJ de 16/12/2002).

No segundo caso, considerando que uma da empresas tenha mero interesse econômico no fato gerador, mesmo estando sob o mesmo controle e a mesma direção, não há responsabilização das demais formadoras do Grupo Econômico. Anote-se o posicionamento do Egrégio Superior Tribunal de Justiça quanto a este ponto.

AgRg no REsp 1102894 / RS
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2008/0274439-8
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 07/STJ. EMPRESA DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE PASSIVA.1. No que concerne aos arts. 150, 202 e 203, do CTN e ao art. 2º, § 8º, da Lei nº 6.830/80, a Corte de origem valeu-se de detida análise do acervo fático-probatório dos autos para atingir as conclusões de que não houve a demonstração de fraude, que a CDA continha profundos vícios e que o recorrente não logrou proceder a sua emenda, sendo certo que a alteração desse entendimento esbarraria no óbice inscrito na Súmula 07/STJ.2. A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido de que inexiste solidariedade passiva em execução fiscal apenas por pertencerem as empresas ao mesmo grupo econômico, já que tal fato, por si só, não justifica a presença do "interesse comum" previsto no artigo 124 do Código Tributário Nacional.

3. Agravo regimental não provido.” (grifo nosso)

AgRg no Ag 1392703 / RS
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO
2011/0040251-7

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. EXECUÇÃO FISCAL. PESSOAS JURÍDICAS QUE PERTENCEM AO MESMO GRUPO ECONÔMICO. CIRCUNSTÂNCIA QUE, POR SI SÓ, NÃO ENSEJA SOLIDARIEDADE PASSIVA.1. Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que inadmitiu recurso especial interposto em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul que decidiu pela incidência do ISS no arrendamento mercantil e pela ilegitimidade do Banco Mercantil do Brasil S/A para figurar no pólo passivo da demanda.2. A Primeira Seção/STJ pacificou entendimento no sentido de que o fato de haver pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo econômico, por si só, não enseja a responsabilidade solidária, na forma prevista no art. 124 do CTN. Precedentes: EREsp 859616/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/02/2011, DJe 18/02/2011; EREsp 834044/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/09/2010, DJe 29/09/2010).3. O que a recorrente pretende com a tese de ofensa ao art. 124 do CTN – legitimidade do Banco para integrar a lide -, é, na verdade, rever a premissa fixada pelo Tribunal de origem, soberano na avaliação do conjunto fático-probatório constante dos autos, o que é vedado ao Superior Tribunal de Justiça por sua Súmula 7/STJ.4. Agravo regimental não provido.”

Por fim, no terceiro caso, onde o que existe é o interesse jurídico, ou seja, as pessoas participam entre si, em conjunto, na mesma situação que pode ser subsumida à Hipótese de Incidência. Quando há condomínio em imóvel, por exemplo, neste caso há a solidariedade e todas poderão ocupar o pólo passivo da relação tributária sem qualquer benefício de ordem.

Desta feita, pode-se concluir que para a decretação da solidariedade de Grupo Econômico ocorrer é necessário, das duas uma, ou comprovar a fraude ou conluio, ou a participação de cada uma delas no fato gerador em si, não apenas se restringindo ao interesse econômico, mas a real participação da pessoa jurídica naquele fato.

2.2. QUESTÃO PROBATÓRIA

Conforme observado, existem dois modelos que poderão ser aplicados para a responsabilização das demais empresas formadoras do Grupo Econômico no Direito Pátrio. O primeiro modelo de responsabilização está fundado ou na prática de atos aparentemente lícitos, porém abusivos à forma, ou na comprovação de confusão patrimonial, casos em que deve ser aplicado o Modelo da Desconsideração da Personalidade Jurídica. O segundo modelo, fundado na prática de atos ilícitos propriamente ditos, deverá seguir o modelo aqui proposto, qual seja, com a comprovação da ilegalidade, pois, com tal arcabouço probatório, o interesse comum restará fundado na própria ilegalidade, no próprio comando legal desobedecido.

Quanto à questão probatória, portanto, para que o presente modelo seja aplicado, faz-se mister a comprovação do ilícito propriamente dito, demonstrando especificamente, por óbvio, o comando legal que foi desobedecido.

Desta feita, os efeitos práticos tanto da aplicação da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica quanto da imputação de responsabilidade solidária previstas no artigo 124 do Código Tributário Nacional são idênticos, tendo em vista que nos dois casos as empresas formadoras do Grupo Econômico serão responsáveis pela exação tributária, a diferença estará no esforço probatório que deverá ser efetuado pelo Fisco para que ocorra a citada corresponsabilização.

3. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO FUNDADO EM OMISSÃO DE RECEITA.

Cientes dos modelos existentes na Legislação Brasileira para fins de Responsabilização de Grupos Econômicos e das exigências probatórias de cada um deles, chega a hora de enfrentarmos o caso do lançamento tributário oriundo da omissão de receita.

A Lei Complementar 105/2001 trouxe consigo um polêmico comando, questionado judicialmente tanto na forma difusa como na concentrada, esta última ainda pendente de julgamento, que autoriza ao Fisco Federal requisitar dados, outrora protegidos por Sigilo Bancário, sem a intermediação judicial. Os argumentos em prol da constitucionalidade da lei estão na ausência de ameaça à intimidade, pois os dados continuaram protegidos, mas agora pelo sigilo fiscal, os argumentos contrários repousam no fato de que o fato do Fisco ter acesso ao dado, por si só, fere o direito à privacidade e, portanto, só por intermédio do Judiciário.

Tal prerrogativa fez surgir uma série de lançamentos, realizados, em regra, pela técnica do arbitramento, em decorrência de movimentação financeira não justificada pelo contribuinte, sendo mais comumente aplicados aos tributos: Imposto sobre a Renda, COFINS, PIS e a CSLL.

A polêmica quanto à constitucionalidade de tal lei está sob a apreciação do Supremo Tribunal Federal, tanto em sede de Recurso Extraordinário como em Ação Direta de Inconstitucionalidade. Pelo controle difuso, há notícias de pelo menos um julgado que definiu pela constitucionalidade e outro posterior que, motivado pela ausência de dois ministros e a troca de posição do Min. Gilmar Mendes, alterou o entendimento da Corte que passou a posicionar-se pela inconstitucionalidade.

Quanto ao Arbitramento, consiste em técnica de lançamento utilizada pelo Fisco quando este não possui os elementos necessários à fiel liquidação do Crédito Tributário, não se refere a uma outra espécie de lançamento (homologação, misto ou de ofício), sendo técnica utilizada em Lançamentos de Ofício, como dito, que careçam de elementos.

3.1. MODELO APLICÁVEL

Independente do citado julgamento da Lei Complementar 105/2001, uma vez que não alterará a conclusão do presente estudo se o acesso aos dados protegidos pelo sigilo bancário decorreu de decisão judicial ou de decisão administrativa, o interessante nestes casos ocorre quando uma empresa que promoveu a movimentação faz parte de Grupo Econômico, pois, além do tributo em si (o cálculo) ter origem em movimentação financeira injustificada, o responsável pela movimentação financeira é o mesmo controlador das diversas outras pessoas jurídicas do Grupo Econômico, ou seja, formalmente o responsável pela movimentação bancária.

Esta responsabilização implica no fato de que a ausência de comprovação da movimentação financeira por parte do contribuinte resultará, por si só, em confusão patrimonial explícita, uma vez que comprovada a existência de montante financeiro nas mãos dos administradores do Grupo, sem encontra-se uma justificativa naquela empresa específica quanto à sua posse, sendo, portanto, motivo capaz de possibilitar a responsabilização das demais empresas sob o controle concentrado do Grupo de forma solidária.

Ademais, a movimentação financeira sem lastro em nome de uma das empresas de um Grupo Econômico também constitui prova contundente de abuso de personalidade jurídica, tendo em vista que se naquela empresa não existe lastro do dinheiro movimentado, a ausência de comprovação implicará a responsabilização de todo o Grupo, afinal, os mesmos controladores foram o responsável pela movimentação bancária injustificada.

Por fim, no momento em que o lançamento tributário nasce respaldado na movimentação de uma quantia em dinheiro sem que seja comprovada a sua origem, sem que haja justificação, não há mais que se discutir interesse econômico no fato gerador, o interesse passa a ser nítido, tendo em vista que, em verdade, todas as pessoas jurídicas – que se manifestam por meio dos seus representantes – tem interesse em uma movimentação bancária sem justificativa mesmo que em pessoa jurídica distinta.

Portanto, o lançamento realizado com fulcro em omissão de receita gera responsabilidade solidária para todas as empresas do Grupo Econômico, independente, do momento do crédito e do modelo de responsabilização utilizado. As diversas empresas poderão ser incluídas no próprio Lançamento pelo Fisco, quando aplicar-se-á o modelo embasado no artigo 124, I do Código Tributário Nacional, bem como pelo Poder Judiciário, atendendo à provocação da Fazenda Pública, com base na Disregard Doctrine.

CONCLUSÃO

·  Tem-se por Grupo Econômico um conjunto de empresas que atuam, sob controle e direção centralizados, de modo sincronizado e coordenado, para lograr êxito em seus objetos sociais que, em regra, mas não necessariamente, são intimamente relacionados.

· No Brasil, não há uma legislação especifica conceituando ou regulando os Grupos Econômicos, embora constituam uma realidade de fato, cabendo, portanto, à Doutrina e à Jurisprudência a integração do sistema, respectivamente, pela conceituação e criação de modelo e pela positivação do mesmo aos casos específicos.

· A principal característica das pessoas jurídicas está no seu papel de vértice de captador de responsabilidade, tendo um patrimônio, em regra, diferenciado dos seus sócios e das demais pessoas jurídicas com quem atua em conjunto.

· Em que pese a regra geral posicionar-se pela responsabilidade própria da pessoa jurídica, o abuso desta personalidade pelos seus sócios ou terceiros (ex. administradores) poderá ensejar a sua desconsideração, sendo necessário, para tanto, a comprovação de confusão patrimonial ou abuso à lei.

· No caso tributário, além das possibilidades de desconsideração da personalidade jurídica, existem também hipóteses de imputação específica de responsabilidade, sendo neste caso necessária a comprovação do ilícito cometido, comprovando-o serão os envolvidos solidariamente responsáveis pelos débitos tributários nos termos do artigo 124 do Código Tributário Nacional.

· A Lei Complementar 4105/2001 autorizou a União a quebra de sigilo bancário sem o intermédio do Poder Judiciário, entretanto, tal lei está sob a análise do Supremo Tribunal Federal quanto à sua constitucionalidade. A possibilidade de quebra por decisão do Judiciário não pode ser questionada.

· Da análise dos dados bancários, surge um fenômeno bastante comum o Lançamento por Arbitramento (IR, COFINS, CSLL, PIS, entre outros) com fulcro na ausência de justificativa na movimentação, também denominada omissão de receita.

· No cenário de um Grupo Econômico, a omissão de receita, por si só, implica em prova de confusão patrimonial e de fraude à lei, sendo portanto aplicável ao caso, tanto à Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, como a imputação tributária específica. A primeira para todos os débitos do Grupo Econômico, restrita à via Judicial, e a segunda para aquele débito específico, podendo a autoridade administrativa procedê-lo de ofício.

 

Referências
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COELHO, F. U. Manual de Direito Comercial. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
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JORGE, T. N. S. Manual das Sociedades Limitadas: uma abordagem interdisciplinar. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2009.
PRADO, V. M. Grupo Societário: Análise do Modelo da Lei 6.404/1976. Revista DireitoGV, São Paulo, v. 1, n. 2, p. 005-028, JUN-DEZ, 2005.
RAMOS, A. L. S. C. Curso de Direito Empresarial. 2. ed. Salvador: Jus Padvum, 2009.
 
Notas:
 
[1] ARAÚJO NETO, N. B. Grupos Econômicos: aspectos fáticos e legais do moderno fenômeno empresarial. Jus Navigandi., Teresina, dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18571/os-grupos-economicos-aspectos-faticos-e-legais-do-moderno-fenomeno-empresarial>. Acesso em 10 mai. 2015.

Informações Sobre o Autor

Joao Guilherme Muniz

Procurador da Fazenda Nacional. Especialista e Mestrando em Direito Tributário pela PUC/SP


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