Sumário: 1. Introdução. 2. Autonomia municipal e competência tributária. 3. Critérios que definem a hipótese de incidência dos impostos. 4. Aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS. 5. Conclusão. Referências
1.INTRODUÇÃO
O tema proposto para essas breves notas trata do aspecto espacial da hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, ISS, levando em consideração a doutrina majoritária e a jurisprudência dominante, haja vista que a norma de regência do tributo, no caso a Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 tem sido alvo de acerbadas críticas, na medida em que dispõe que “o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicilio do prestador, exceto nas hipóteses previstas no inciso I a XXII, quando o imposto será devido no local”. Ocorre que o posicionamento adotado pela legislação, viola a própria reserva constitucional posta e pressuposta do Imposto Sobre Serviços que delimita os aspectos da sua hipótese de incidência, não permitindo que norma hierarquicamente inferior venha a alterar qualquer destes elementos, notadamente o critério territorial do fato gerador dos tributos municipais cuja competência é estabelecida pelo local onde o serviço é prestado, merecendo procedentes criticas da doutrina, que pode ser sintetizada na opinião do eminente tributarista Humberto Ávila[1], que a propósito da questão assegura: “A Lei Complementar nº 116/03 estabelece, no seu artigo 3º, que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador. Essa é a regra, que coincide com a regra anterior prevista na letra “a” do artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68.” Mais a frente, conclui que “Considerando que o fato gerador do imposto sobre serviços é a prestação do serviço, o município competente só poderá ser aquele em que o serviço for efetivamente prestado”.
Destarte, faremos uma abordagem critica da Lei Complementar que estabeleceu as normas gerais do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza no concernente ao aspecto espacial da hipótese de incidência desse importante tributo de competência municipal, cerrando fileiras ao lado daqueles que entendem que o legislador pátrio, ao instituir as citadas normas gerais, perdeu a oportunidade de corrigir uma disfunção já apontada pela doutrina e jurisprudência pátrias quando da vigência do Decreto-Lei nº 406/68.
2.AUTONOMIA MUNICIPAL E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
O município no Brasil goza de integral autonomia, tendo a Constituição da República alçado esta entidade jurídica de direito público, à condição de pessoa política, gozando da mesma dignidade fruídas pela União e pelos estados membros[2].
Essa autonomia é consagrada pelo texto constitucional nos artigos 29 e 30, garantindo-lhe governo próprio.
Desta forma, para viabilizar materialmente o exercício desta autonomia, a Carta Política assegurou aos municípios a competência para instituir tributos, dentre eles os impostos, as taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições especiais para o custeio dos serviços de iluminação pública e para o financiamento da previdência social dos seus servidores.
Diante desse contexto, na partilha tributária encetada pela Constituição Federal, destacam-se como os mais importantes tributos municipais os impostos, responsáveis pela mais significativa arrecadação da sua receita tributária.
Assim, a Constituição Cidadã elenca no artigo 156 e seus incisos os impostos da competência dos municípios, sendo eles os incidentes sobre a Propriedade Predial e territorial Urbana, a Transmissão Inter Vivos, por ato oneroso, de Bens Imóveis e os Serviços de Qualquer Natureza.
Com relação aos impostos, a Magna Carta, para evitar conflito de competência entre as entidades tributantes que integram o sistema federativo, delimitou de forma rígida os seus âmbitos de incidência, determinando com relação ao ISS que compete aos municípios exigir o imposto sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, evidentemente, tributando os fatos que ocorram dentro do seu território.
Sabe-se que existe a possibilidade de ocorrer conflito material no exercício da competência para a cobrança de tributos, que se verifica, na hipótese do ISS, entre municípios e estados membros, eis que compete a estas entidades instituir impostos sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Contudo, em face da autonomia municipal ser exercida no seu âmbito territorial,pode ocorrer de um município querer tributar serviços prestados no território de outro município, dando-se, por conseqüência, os denominados conflitos de lei no espaço, hipótese inevitável se não obedecido o principio da territorialidade da tributação, como pode acontecer da não observância do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, por ocasião da aplicação do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03.
3. CRITÉRIOS QUE DEFINEM A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DOS IMPOSTOS
A norma jurídica tributária se caracteriza como um juízo hipotético condicional onde há em seu enunciado hipótese ou antecedente que descreve um determinado evento (fato,ato ou negócio), conjugada a uma conseqüência (indicando a existência de dever ser) acarretando vinculo obrigacional tributário imputado a um sujeito passivo, que poderá ser o contribuinte ou o responsável tributário, pessoa física ou jurídica que se obriga a prestar o objeto da divida tributária, no caso, o pagamento do tributo.
Este fenômeno descrito por uma metalinguagem, que é a linguagem da ciência do direito, encontra-se enunciado no direito positivo, através da linguagem objeto dos textos prescritivos, recebendo a denominação de Fato Gerador, termo bastante criticado pela doutrina[3], razão por que optamos em utilizar a denominação Hipótese de Incidência, mais usada na atualidade pela doutrina especializada, adotando neste trabalho para a descrição do fenômeno, a teoria desenvolvida pelo mestre paulista Paulo de Barros Carvalho[4]
Pois bem, afirma o festejado professor paulista que “No descritor da norma (hipótese, suposto, antecedente) teremos diretrizes para identificação de eventos portadores de expressão econômica. Haverá um critério material(comportamento de alguma pessoa), condicionado no tempo(critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na conseqüência(prescritor), toparemos com um critério pessoal(sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo(base de cálculo e alíquota). A conjunção desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma padrão, preenchido com os requisitos significativos necessários e suficientes para o impacto jurídico da exação.”[5]
Posto isto, não nos é dificultoso inferir que a cobrança do ISS se encontra condicionada para a sua correta aplicação, à observância do critério espacial do descritor da norma, que na hipótese, em se tratando de um tributo cuja competência está no âmbito dos municípios, entidade político-federal de existência autônoma assegurada pela Carta Constitucional, conforme já visto, deverá se ater à regra da territorialidade, caracterizando-se como flagrante violação ao principio federativo a tributação de fatos ocorridos fora do âmbito territorial de competência dos municípios, conforme mais a frente será demonstrado.
4. ASPECTO ESPACIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS
Conforme examinado no item anterior, no descritor da norma jurídica tributária, encontram-se alojados alguns dos critérios que integram a Hipótese de Incidência do ISS que são: inicialmente o critério material que é um verbo na forma infinitiva e o seu complemento, no caso, prestar serviços de qualquer natureza que não esteja na competência do estado membro e que sejam definidos por lei complementar (art. 156, inc.III da CF); o critério espacial que são os serviços prestados nos limites geográficos do território do município e o critério temporal, que é o momento da incidência do tributo, no caso, quando está concluída a prestação do serviço.
No conseqüente da norma jurídica tributária, referida como prescritor, encontram-se alojados os critérios pessoal: a) sujeito ativo da relação tributária que é o Município; b) sujeito passivo da relação tributária que poderá ser uma pessoa física ou jurídica que presta o serviço ou o responsável tributário e por fim, o aspecto quantitativo que é integrado pela base de cálculo, preço do serviço(art.7º da lei 116/03) e a alíquota que é o percentual ou o valor fixo especificado por lei municipal.
Antes de nos determos na análise da definição do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, é necessário que façamos uma breve digressão histórica acerca desse imposto, para examinarmos os textos legais vigentes no atual contexto positivado pela Constituição da República e pela Lei Complementar n. 116 de 31.07.03 e podermos melhor entendê-lo, valendo-nos do ensinamento do professor Bernardo Ribeiro de Moraes, autor da obra mais completa sobre o imposto objeto do nosso estudo[6].
Este é o principal aspecto a ser abordado nessas breves linhas, calcado no tema escolhido para enfrentamento que é a questão da Lei Complementar 116/03, em face de possíveis conflitos territoriais de competência tributária verificada no exercício da competência pelos Municípios.
Com o surgimento do ISS como sucedâneo do antigo Imposto Sobre Indústrias e Profissões introduzido em nosso sistema constitucional positivo pela reforma tributária preconizada pela Emenda Constitucional Nº 18 de 1.12.65, várias questões foram discutidas no sentido de definir o aspecto espacial da hipótese de incidência dos novos impostos estabelecidos.
A primeira questão que serviu como objeto de reflexão na definição da competência tributária, foi no sentido de se resolver possíveis conflitos de competência que inevitavelmente iriam ocorrer na prática com a vigência do novo Sistema Tributário, inaugurado pela referida Emenda Constitucional, considerando-se tratar de normas a serem aplicadas em uma federação que permitia a autonomia tributária da União, Estados Membros, Distrito Federal e Municípios, podendo ocorrer conflitos dos entes federados entre si, como também entre entes da mesma natureza como por exemplo dois Municípios ou dois Estados membros. Como resolver essas situações? A solução foi dada pela Constituição outorgada pelo regime militar, promulgada em 24.01.67, solução que até hoje prevalece, devido à redação então vigente, onde se prescrevia que caberia à Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre direito tributário, notadamente para dispor sobre conflitos de competência (art. 18, § 1º da CF de 1967 e art. 146, inc. I da CF de 1988). Desta forma, tais conflitos verificados em concreto, deveriam ser solucionados, em tese, pela Lei Complementar de regência.
A segunda questão concernia à definição do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, devido à materialidade do próprio imposto, que se caracterizava como a prestação de serviços de qualquer natureza nos lindes territoriais dos municípios, eis que pelo principio da territorialidade das leis, a competência dos municípios para legislar limita a eficácia das suas leis ao seu âmbito territorial.
Que critérios deveriam ser adotados para a cobrança do imposto? O local onde se encontrava a coisa objeto da prestação do serviço? Ou o lugar onde se realizaria o ato ou fato prestacional? Ou mesmo o lugar onde se cumpriria a obrigação ou o lugar do estabelecimento ou domicílio do prestador? A legislação de então, o Código Tributário Nacional, apesar de formalmente Lei Ordinária, entretanto recepcionado pelo ordenamento de 1967 com o status de Lei Complementar, estabelecia as normas gerais sobre legislação tributária, principalmente dispondo sobre a definição da competência dos municípios para prevenir a existência de conflitos, definindo no art. 59 com a redação dada pelo Ato Complementar n. 36 de 13.03.67 que o imposto incidiria sobre os serviços prestados no território dos municípios.
Desta forma, em total consonância com a constituição vigente, disciplinou de forma acertada a Lei Complementar quando determinou que o ISS seria devido no território em cujo local ocorresse a prestação do serviço, competindo a cada Município atuar dentro do seu respectivo território.
Contudo, com a edição de nova Lei Complementar, no caso o Decreto-Lei Nº 406 de 31.12.68, a sistemática até então adotada foi rompida, para dar lugar ao entendimento de que o local da prestação não seria mais no âmbito do território onde o serviço era prestado, mas sim no Município em que estava estabelecido ou domiciliado o prestador do serviço, excetuando-se, entretanto, a hipótese de construção civil, onde estava previsto como local da incidência do imposto, aquele onde se efetuara a prestação.
Destarte, com a vigência da nova lei complementar, passou-se a entender como local da incidência do imposto, aquele onde estava estabelecido o prestador ou o seu domicilio, na hipótese do mesmo não possuir estabelecimento, entendimento que gerou várias controvérsias, em especial na doutrina e na jurisprudência, principalmente naquelas situações nas quais o estabelecimento prestador, localizado em município diferente daquele onde o serviço era executado, prevalecendo dessa maneira, o entendimento de que o imposto era devido no município onde localizado o estabelecimento prestador e não onde o serviço era prestado, conforme preconizado pelo artigo 12 do Decreto-Lei mencionado.
Com a vigência da Constituição Cidadã, promulgada em 1988, o referido Decreto-Lei foi recepcionado na condição de Lei Complementar, até a sua revogação pela Lei Complementar nº 116 de 31.7.2003.
Antes mesmo da vigência desta lei, a doutrina especializada e a jurisprudência do STJ[7] já haviam entendido pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS no local do estabelecimento ou domicilio do prestador do serviço, em detrimento do município onde, efetivamente, o serviço é prestado, tratando-se, a solução dada pela lei em comento, de ficção incabível e incompatível com o ordenamento constitucional vigente[8].
Destarte, a conclusão inarredável a que chegamos é no sentido de que o artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03 onde preconiza que o serviço se considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou do domicilio na ausência daquele, viola frontalmente os princípios do Federalismo, a partir do momento que desrespeita a autonomia dos municípios; da vigência territorial da lei, por transpor os limites geográficos de aplicação da lei tributária; e da estrita legalidade, na medida em que desrespeita o aspecto material da hipótese de incidência do ISS quando a Constituição prescreve que o imposto deverá se circunscrever na competência do município que o institui, devendo ser cobrado, por conseqüência, no local aonde é prestado o serviço, principalmente violando, o que é fruto de nossas reflexões e enfoque no presente trabalho, o aspecto espacial da hipótese de incidência, quando cria a possibilidade do imposto ser exigido por município em cujo território o serviço não é prestado, submetendo o contribuinte a uma total situação de insegurança jurídica, o que é inadmissível quando o legislador teve em mãos a oportunidade histórica de corrigir o equivoco, conforme registrado nas nossas considerações finais.
5. CONCLUSÃO
De todo o exposto, podemos concluir que o Poder Legislativo do nosso país, perdeu a grande oportunidade histórica para adequar um pensamento quase que unânime da doutrina nacional e já consolidado na jurisprudência do STJ, a respeito do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, ao editar a Lei Complementar 116/2003, mantendo o equivocado entendimento do artigo 12 do Decreto-Lei 406/69 de que o imposto é devido no local do estabelecimento ou domicilio do prestador do serviço.
Entrementes, de acordo com o ponto de vista defendido nessas breves notas, no concernente ao aspecto espacial da hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, em uma interpretação conforme a Constituição Federal, podemos inferir que o imposto em apreço só poderá ser devido no local em que os serviços são prestados.
Isto significa dizer que em decorrência do principio da estrita legalidade o Imposto Sobre Serviços só poderá ser exigido pelo município em que haja a concretização da prestação do serviço, soando como inconstitucionalidade, a cobrança do imposto por município onde o serviço não foi prestado,implicando na invalidade da cobrança em face da Constituição da República.
Diga-se o mesmo no que tange à sujeição passiva indireta quando ocorrer a figura da responsabilidade tributária por substituição, sendo vedado aos municípios a retenção do ISS na fonte por tomadores de serviços quando a prestação não ocorra no seu território.[9]
Notas:
Informações Sobre o Autor
José Viana Ulisses Filho
Juiz de Direito da 7a. Vara da fazenda Pública da Comarca de Recife. Mestre em Direito pela UFPE. Professor de Direito Tributário da Universidade Católica de Pernambuco e da Escola Superior da Magistratura do Estado de Pernambuco.
