ISS e o princípio da extraterritorialidade


Tornou-se procedimento comum ao fisco municipal de São Paulo fiscalizar contribuintes localizados em outros Municípios a pretexto de que o serviço foi prestado no território da Capital.


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A PMSP tem lavrado, também, autos de infração contra contribuintes sujeitos à legislação tributária de outros Municípios, conforme recente caso submetido ao nosso parecer jurídico.


A fiscalização não vem distinguindo o local do estabelecimento prestador do serviço, do local da prestação do serviço, que são coisas completamente distintas.


Pode um Município exercer a fiscalização no território de outro Município? Em outras palavras, a lei de um Município pode alcançar contribuinte estabelecido em outro Município? Em caso positivo, não estaria havendo bitributação jurídica vedada pela Constituição?


A respeito dispõe o art. 102 do CTN:


Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”


Sem expressa previsão em lei complementar ou em convênio não será possível o fisco de um Município fiscalizar e arrecadar o ISS de contribuinte sujeito à jurisdição de outro Município.


Por ora, a prescrição da LC n° 116/2003 sobre a eficácia extraterritorial de norma municipal esgota-se no disposto no seu  art. 3° nos seguintes termos:


“Art. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:


I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;


II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;”


Normalmente, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador. Na ausência de estabelecimento, no local do domicílio do prestador. É a regra geral em perfeita harmonia com o art. 102, do CTN. Nas vinte hipóteses excepcionadas no art. 3º supra transcrito o imposto é devido no local da prestação, isto é, possibilita ao fisco municipal do local da prestação exercer a fiscalização e arrecadação do imposto onde quer que esteja estabelecido o prestador. Fora dessas hipóteses excepcionais não há lei autorizando a fiscalização de contribuintes de outros Municípios e muito menos em seus territórios.


O que o inciso XXII, do art. 37, da CF permite é o compartilhamento de cadastros e informações fiscais na forma de lei ou convênios. Nem convênio existe em matéria de ISS, pelo que a fiscalização levada a efeito em território de outro Município, culminado com a lavratura de auto de infração é ilegal, acarretando a nulidade absoluta do ato.


A fiscalização extraterritorial depende sempre de convênio. Na área do ICMS, nas operações interestaduais, quando houver regime de substituição tributária, o fisco de um Estado-membro poderá fiscalizar contribuinte localizado em outro Estado-membro, porque a cláusula 8ª do Convênio-ICMS nº 81/93, que traça normas gerais aplicáveis a regimes de substituição tributária, determina a observância da legislação tributária do Estado-membro de destino. Assim, o contribuinte do Estado de São Paulo que fornecer mercadoria a contribuinte do Estado de Minas Gerais, por exemplo, deverá observar a legislação tributária mineira. Vale dizer, o fisco de Minas poderá fiscalizar e lavrar eventualmente auto de infração contra o contribuinte estabelecido em São Paulo.


Entretanto, na área do ISS isso não será possível, ainda que com o objetivo de combater a guerra tributária.


Em tese, o contribuinte tem a legítima faculdade de escolher o local de seu estabelecimento de acordo com as suas conveniências. Trilhar o caminho menos oneroso em termos tributários insere-se no âmbito de elisão fiscal, que é legítima por não envolver fraude ou dolo.


Os serviços de natureza intelectual não demandam a presença física no local do estabelecimento tomador podendo ser executados em qualquer lugar, até no domicílio do prestador. Daí a tendência desses prestadores de serviços se estabelecerem em Municípios onde a alíquota do ISS é menor. A fixação de alíquota mínima de 2% não surtiu o efeito desejado e a guerra tributária continua, só que de forma diferente daquela travada na esfera do ICMS em que o incentivo fiscal há de ser outorgado na forma da LC nº 24/75 que os governantes fazem questão de ignorar.



Informações Sobre o Autor

Kiyoshi Harada

Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro em várias instituições de ensino superior. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.


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