Lançamento tributário – ato jurídico administrativo

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1.
Introdução 

Para tanto, abordamos a teoria do ato administrativo,
explorando o conceito de ato administrativo, sempre pela ótica dos
doutrinadores do direito administrativo. Abordamos, também, alguns aspectos do
ato administrativo, tais como seus atributos e sua classificação.

2. Lançamento tributário

Abordando-se primeiro o tratamento legal que é dado ao
lançamento tributário, encontra-se no Código Tributário Nacional (Lei n.º
5.172/66), art. 142, uma definição simplista: “o lançamento constitui o crédito
tributário”. Necessita-se, porém, de uma análise melhor, mais detalhada e
abrangente, do referido artigo, recorrendo-se, inclusive ao estudo do Direito
Administrativo, para que o lançamento tributário seja entendido como ato
administrativo.

2.1. Noção geral

Faz-se necessária uma rápida abordagem a respeito do
crédito tributário. O art. 139 do Código Tributário Nacionalprescreve que o
crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Sendo assim, consiste o crédito tributário na formalização da relação jurídica
tributária, tornando possível ao sujeito ativo, pessoa jurídica titular da
competência para exigir o cumprimento da obrigação, exigir do sujeito passivo,
contribuinte ou responsável, o cumprimento da obrigação tributária principal da
qual decorra. A lei, quando define a hipótese de incidência do tributo, nada
mais faz do que declarar a existência da obrigação tributária abstratamente.
Ocorrendo o fato gerador, concretiza-se a obrigação tributária, formalizando-se
através do lançamento. O ato do lançamento constitui, então, formalmente, o
crédito tributário.

Na definição de Paulo de Barros Carvalho crédito
tributário é “o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma
obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional,
representado por uma importância em dinheiro”[1].

A obrigação tributária não tem natureza líquida antes
do lançamento, não podendo ser exigida antes de ser constituída, formalizada. É
ilíquida pois o sujeito ativo não tem conhecimento da ocorrência do fato
gerador nem de suas características, não identificou ainda o sujeito passivo,
desconhece a lei a ser aplicada, o tributo devido, sua alíquota, sua base de
cálculo e, desta forma, o valor devido. Por esta razão infere Aliomar Baleeiro
que “o crédito tributário converte essa obrigação ilíquida em certa, exigível
na data ou no prazo da Lei, inclusive por execução expedita”[2].

A constituição (formalização) do crédito tributário se
dá através de um ato da autoridade administrativa denominado lançamento
tributário. Conforme art. 142 do Código Tributário Nacional, compete
privativamente à autoridade administrativa “constituir o crédito tributário
através do lançamento”. “Lançamento tributário, ou simplesmente lançamento
(accertamento, na Itália; liquidation de l’impot, na França; cotisation, na
Bélgica; determinación, na Espanha; ou “ato tributário”, em Portugal), é um ato
administrativo, decorrente de um procedimento (ato ou conjunto de atos regrados
que objetivam a realização de um fim), privativo da autoridade competente, que
tem por objeto formalizar o crédito tributário correspondente a uma obrigação
previamente existente”[3].

2.2
Conceitos doutrinários

– lançamento é ‘o ato ou conjunto de atos necessários à
constatação da existência do fato gerador, sua determinação e mensuração’
(Gilberto de Ulhôa Canto);

-‘é o ato destinado a determinar o
concreto sujeito passivo da obrigação do imposto e a respectiva matéria
coletável’ (Antônio Braz Teixeira);

– lançamento
é ‘a manifestação concreta do poder tributante, resultante da aplicação geral
tributária ao caso particular’ (Achille Salerni);

– lançamento
‘é o ato ou série de atos de administração vinculada e obrigatória que tem como
fim a constatação e a valoração qualitativa e quantitativa das situações que a
lei define como pressupostos da imposição, e como conseqüência a criação da
obrigação tributária em sentido formal’ (Rubens Gomes de Sousa);

– o
lançamento consiste ‘no ato ou na série de atos necessários para a comprovação
e a valorização dos vários elementos constitutivos do débito do imposto (fato
material e pessoal, base de cálculo), com a conseqüente aplicação do tipo de
gravame e a concreta determinação quantitativa do débito do contribuinte’
(Achille Donato Giannini);

– lançamento
é ‘o ato administrativo de aplicação da norma tributária material’ (Alberto
Xavier);

– chamamos
de lançamento ‘ao procedimento integrado por um ato ou por um conjunto de atos,
dirigidos a verificar, em cada caso particular, se existe uma dívida tributária
(an debeatur)’ (Hector B. Villegas);

– consiste
‘no ato ou conjunto de atos emanados da administração, dos particulares ou de
ambos coordenadamente, destinados a estabelecer em cada caso particular, a
configuração do fato gerador, a medida do imponível e o alcance quantitativo da
obrigação’ (Carlos M. Giuliani Fonrouge);

– ‘o
lançamento é um e único ato administrativo, produzido por procedimento
administrativo, que visa manifestar a pretensão do sujeito ativo da obrigação
tributária em haver a prestação do tributo’ (Walter Barbosa Correa).[4]

A conceituação legal do lançamento está prevista no
art. 142 do Código Tributário Nacional, transcrito a seguir:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido
o procedimento administrativo tendente averificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.”

Expostos os conceitos doutrinários e legal, Bernardo
Ribeiro de Moraes[5] enuncia as características essenciais do
lançamento como: a) é um ato privativo da autoridade administrativa; b) é uma atividade
administrativa obrigatória por parte da autoridade administrativa, sob pena de
responsabilidade funcional; c) é um ato vinculado, sua realização está adstrita
à lei[6]; d) tem por objeto calcular o montante do
tributo devido; e) propõe a aplicação da penalidade cabível, se for o caso.

Voltando à definição legal, dispõe o Código Tributário
Nacional: “…lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente…”. Conceituar lançamento como procedimento administrativo,
taxativamente, simplesmente por que assim o trata o dispositivo legal, soa como
uma solução simplista, desprovida de raciocínio, investigação científica,
estudo ou interpretação. Seria o mesmo que pretender o salário mínimo, fixado
em lei, cobrir todas as despesas básicas do trabalhador e de sua família, como
determina a Constituição Federal em vigor, apenas por que assim o prescreve o
seu art. 7º, inciso IV, ignorando a realidade dos fatos.

A doutrina critica seriamente a definição legal de
lançamento, apresentada no artigo 142 do Código Tributário Nacional, destacando
a má utilização da expressão “procedimento administrativo”, já que o próprio
Código, em outras passagens, trata do lançamento como ato administrativo[7]. Para estudar o ato administrativo de
lançamento é necessário pensar no problema da aplicação do direito ao caso
concreto, como também buscar posicionamento na seara do Direito Administrativo.

Independentemente das críticas, Celso Ribeiro Bastos
destaca uma definição mais sintética de lançamento, como “o ato administrativo
de aplicação da norma tributária material, praticado por órgão da Administração[8].

Aliomar Baleeiro[9], em sua obra Direito Tributário
Brasileiro, traz a definição doutrinária do lançamento como sendo “o ato, ou a
série de atos, de competência vinculada, praticado por agente competente do
Fisco para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado
contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria
tributável, segundo a base de cálculo, e, em conseqüência, liquidando o quantum
do tributo a ser cobrado”. Ressalta, ainda, o autor, que existem tributos que
não comportam o lançamento ou são lançados pelo próprio contribuinte,
destacando também que no caso do imposto de transmissão causa mortis compete à
autoridade judicial dirigir as fases do lançamento (verificação da ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente; determinação da matéria
tributável; cálculo do montante do tributo devido; identificação do sujeito
passivo).

Paulo de Barros Carvalho[10] define lançamento como “o ato jurídico
administrativo, da categoria dos simples[11], modificativos ou assecuratórios e
vinculados[12], mediante o qual se declara o
acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da
obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota
aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos de sua
exigibilidade”. Posteriormente, tratar-se-á, novamente, desta definição.

3. Ato administrativo

Para melhor explanação do tema
proposto, “lançamento tributário – ato jurídico administrativo”, buscar-se-á a
definição do que vem a ser o ato administrativo na Doutrina do Direito
Administrativo. Posteriormente tratar-se-á do procedimento administrativo.

O ato administrativo é um dos principais meios através
dos quais as autoridades e órgãos administrativos atuam e se expressam. As
manifestações de vontade que acarretam efeitos jurídicos são denominadas de
atos jurídicos. Quando realizadas na observância de requisitos legais, essas
manifestações produzem mudanças nas situações jurídicas. No que diz respeito às
relações entre particulares, o ato jurídico é estudado, principalmente, pelo
Direito Civil. A teoria do ato jurídico em geral utiliza os preceitos e noções
desenvolvidos pelos Direito Civil. O ato administrativo constitui um dos modos
de expressão das decisões tomadas pela Administração Pública, que produz
efeitos jurídicos, especialmente no sentido de reconhecer, modificar, extinguir
direitos ou impor restrições e obrigações, com observância da legalidade.

Nos dizeres de Hely Lopes Meirelles[13], “o conceito de ato administrativo é
fundamentalmente o mesmo do ato jurídico, do qual se diferencia como uma
categoria informada pela finalidade pública. Segundo a lei civil, é ato
jurídico todo aquele que tenha por fim imediato adquirir, resguardar,
transferir, modificar ou extinguir direitos (Código Civil, artigo 81). Partindo
desta definição legal, podemos conceituar o ato administrativo com os mesmos
elementos fornecidos pela Teoria Geral do Direito, acrescentando-se, apenas, a
finalidade pública que é própria da espécie e distinta do gênero ato jurídico,
como acentuam os administrativistas mais autorizados”.

Para Celso Antônio Bandeira de Mello[14], “é possível conceituar ato
administrativo como: declaração do estado (ou de quem lhe faça as vezes – como,
por exemplo, um concessionário de serviço público) no exercício de
prerrogativas públicas, manifestada mediante providências jurídicas
complementares da lei a título de lhe dar cumprimento, e sujeitas a controle de
legitimidade por órgão jurisdicional” (grifo do autor). Entre os atributos dos
atos administrativos ressalta o autor:

a)Presunção de legitimidade –
presumem-se verdadeiros e conformes ao Direito até prova em contrário. É uma
presunção iuris tantum, relativa, enquanto não houver prova em contrário. Tal
presunção cabe aos atos administrativos em geral.

b)Imperatividade – é o atributo do
ato administrativo que impõe a coercibilidade para seu cumprimento ou execução.
Os atos administrativos se impõem a terceiros, independentemente de sua
concordância.

c)Exigibilidade – o Estado, no
exercício da função administrativa, pode exigir de terceiros o cumprimento, a
observância, das obrigações que impôs. A exigibilidade é o atributo do ato pelo
qual se impele à obediência, ao atendimento da obrigação já imposta, sem
necessidade de recorrer ao Poder Judiciário para induzir o administrado a
observá-la.

d)Executoriedade – o Poder público
pode compelir materialmente o administrado, sem precisar buscar previamente a
tutela jurisdicional, ao cumprimento da obrigação que impôs e exigiu.[15]

Quanto à composição da vontade produtora do ato, ou
quanto à formação do ato, Celso Antônio Bandeira de Mello[16] classifica os atos administrativos como
atos simples e atos complexos. Atos simples são aqueles produzidos pela
declaração jurídica de um único órgão. Atos complexos são os que resultam da
conjugação de vontade de órgãos diferentes.

No conceito de Hely Lopes Meirelles “ato administrativo
é toda manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, agindo
nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir,
modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigações aos administrados
ou a si própria”.[17]

“O ato administrativo constitui, assim, um dos modos de
expressão das decisões tomadas por órgãos e autoridades da Administração
pública, que produz efeitos jurídicos, em especial no sentido de reconhecer,
modificar, extinguir direitos ou impor restrições e obrigações, com observância
da legalidade.”[18]

4. Procedimento administrativo

“Procedimento administrativo é a sucessão ordenada de
operações que propiciam a formação de um ato final objetivado pela
Administração. É o iter legal a ser percorrido pelos agentes públicos para a
obtenção dos efeitos regulares de um ato administrativo principal”[19]. (…) “O procedimento administrativo
constitui-se de atos intermediários, preparatórios e autônomos, mas sempre
interligados, que se conjugam para dar conteúdo e forma ao ato principal e
final colimado pelo Poder Público”. (…) Não se confunde, todavia, o
procedimento administrativo com o ato administrativo complexo, nem o ato
administrativo composto. Procedimento administrativo é o encadeamento de
operações que propiciam o ato final; ato complexo é, diversamente, o que
resulta da intervenção de dois ou mais órgãos administrativos para a obtenção
do ato final; e ato composto é o que se apresenta como um ato principal e com
um ato complementar que o ratifica ou aprova. Todos esses atos têm seu
procedimento formal, inconfundível com seu conteúdo material ou com suas
características substanciais”[20].

Para Celso Antônio Bandeira de Mello[21], procedimento administrativo é uma
sucessão de atos administrativos, intinerária e encadeada, tendendo todos a um
resultado final e conclusivo. Caracteriza o procedimento administrativo como
uma seqüência de atos ordenados em sucessão, quando os resultados pretendidos
são alcançados por via de um conjunto de atos encadeados em sucessão
intinerária até desembocarem no ato final, citando como exemplos os concursos
públicos para provimento de cargo público e as licitações para alienação de
bens. Ressalta, ainda, o autor, que nos procedimentos administrativos “os atos
previstos como anteriores são condições indispensáveis à produção do
subseqüente, de tal modo que estes últimos não podem validamente ser expedidos
sem antes completar-se a fase precedente”[22].

Na definição de Alberto Xavier, procedimento
administrativo é a sucessão ordenada de formalidades tendentes à prática ou
execução de um ato administrativo por parte da autoridade ou órgão
administrativo[23].

Independentemente da classificação adotada,
caracterizando-se o procedimento administrativo como uma sucessão de vários
atos jurídicos, como formalidades, como um conjunto de atos encadeados, a
acepção converge, expressa ou implicitamente, para o resultado finalístico do
procedimento, que é um ato administrativo. Daí concluir Adolfo Merkel[24] que, no fundo, “toda administração é
processo administrativo, e os atos administrativos apresentam-se como meros
produtos do processo administrativo (grifo nosso). Processo, no contexto,
utilizado no sentido de procedimento, não confundido com o processo
administrativo, caracterizado pela atuação dos interessados em contraditório,
confrontando seus direitos ante a administração, processo administrativo como
sendo aquele que existe no âmbito da administração[25].

5. O ato júridico administrativo de lançamento tributário

Voltando à definição do consagrado mestre Paulo de
Barros Carvalho, vejamos a seguir sua explicação das cláusulas dispostas,
conforme a doutrina tradicional do Direito Administrativo brasileiro.

Define, assim, o mestre, o que vem a ser lançamento
tributário: …é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples,
modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o
acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica osujeito passivo da
obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota
aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos da sua exigibilidade
(grifo do autor). E segue sua explicação das cláusulas[26]:

a) o lançamento tributário é um ato
jurídicoadministrativo (grifo nosso) , não um procedimento administrativo,
contrariamente ao que dispõe o artigo 142 do Código Tributário Nacional. Não se
confunde com o procedimento, apesar de, muitas vezes, ser o resultado de um
procedimento. A essência do lançamento não é um procedimento. O lançamento pode
se concretizar em um ato isolado, independente de qualquer outro. Pode-se,
talvez, confundir o que vem a ser procedimento com as diversas fases de
formação do ato de lançamento. Porém, não se pode confundir procedimento com os
pressupostos estruturais contidos no ato de lançamento propriamente dito.

O lançamento tributário possui indiscutíveis efeitos de
direito, é um ato administrativo praticado pela Administração Pública no
exercício da função administrativa. Os atos administrativos podem ser ou não
ser atos jurídicos, ter ou não ter efeitos jurídicos. Quando modificam
situações jurídicas são atos administrativos jurídicos, ou atos administrativos
com efeitos jurídicos (grifo nosso).

Considerando o lançamento tributário como um ato
jurídico administrativo, o que o identifica como uma espécie dessa categoria
são os requisitos nele encontrados, a saber, agente capaz, objeto lícito e
forma prescrita ou não defesa em lei, conforme dispõe o artigo 82 do Código
Civil. Além desses, mais dois elementos especificam o lançamento tributário
como ato jurídico administrativo, são eles o motivo e a finalidade do ato.
Dessa forma, conclui-se serem cinco os elementos que compõem o interior de todo
ato jurídico administrativo: 1) motivo ou pressuposto; 2) agente competente; 3)
forma prescrita em lei: 4) objeto ou conteúdo; e 5) finalidade.

Note-se que a capacidade do agente é presumida em
direito público; sua conotação específica se traduz na regra de competência,
quer dizer, no poder legal de realizar parcela determinada da função
administrativa. A competência não está ligada à pessoa do agente público, pois
ela é concernente ao conteúdo da função pública.

No que diz respeito ao objeto, não podemos seguir
irrestritamente o requisito genérico dos atos jurídicos, faz-se necessária
alguma reserva. Genericamente, o objeto deve estar relacionado com a
competência específica da autoridade e com a margem de opção a ela atribuída.
No caso dos atos vinculados, onde se inclui o lançamento tributário, o preceito
legal determina seu objeto.

Também fazem parte da estrutura do ato jurídico
administrativo o motivo ou pressuposto e a finalidade. O motivo está
estreitamente relacionado aos fundamentos que dão ensejo à celebração do ato.
No caso dos atos vinculados os motivos estão expressos em lei, não podendo
ficar a critério do administrador. Deve o agente, nesse caso, justificar a
existência do motivo, pois de outro modo o ato será inválido, ou invalidável,
por ausência de motivação. A finalidade é o objetivo pretendido com a
celebração do ato, é o resultado prático que se busca alcançar através da
modificação introduzida na ordem jurídica, é o fim jurídico a que se dirige a
ação administrativa.

Estando agrupados simultaneamente os cinco elementos
que compõem o ato jurídico administrativo, podemos dizer que estamos diante
dele.

b) o lançamento tributário integra
a categoria dos atos administrativos simples, modificativos ou assecuratórios e
vinculados. Atos jurídicos administrativos simples são aqueles resultantes da
manifestação de vontade de um único órgão, ouos atos que se completam pela
manifestação de uma só vontade, e produzem as suas conseqüências jurídicas
independentemente da manifestação de outra vontade[27] (grifo do autor).

Atos modificativos são aqueles que produzem meramente
alteração de direitos ou obrigações preexistentes sem, contudo inová-los ou
suprimi-los. E o sentido primordial do ato jurídico administrativo do
lançamento é justamente este: adicionar, aditar, acrescer a eficácia das
relações jurídicas tributárias, nascidas com o objeto indeterminado,
formalizando o crédito tributário, que passará a ser exigível após o lançamento
nos termos por ele estabelecidos.

O lançamento tributário é um ato jurídico administrativo
vinculado, pois para sua celebração o agente irá atuar sem qualquer grau de
subjetividade. Não existe qualquer margem de liberdade para o agente, ele
deverá ater-se única e exclusivamente ao que for prescrito pelo tipo legal, não
poderá avaliar os dados de que disponha para então decidir sobre a conveniência
ou oportunidade da celebração do ato. O lançamento tributário não permite
discricionariedade por parte do agente. Ele deverá pautar sua atuação
estritamente nos termos estipulados pela lei. Assim o determina o artigo 142,
parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

c) o lançamento tributário é o ato
jurídico administrativo mediante o qual de declara o acontecimento do fato
jurídico tributário. O ato do lançamento refere-se a um fato concreto, ocorrido
em certas condições de espaço e tempo. Essa descrição fática deverá coincidir,
precisamente, com a hipótese prevista na norma, ou seja, observar-se-á a
concretização da regra matriz de incidência, sua realização no mundo físico.
Estaremos, então, diante do fenômeno da subsunção do conceito do fato ao
conceito da norma.

d) O lançamento tributário é o ato
jurídico administrativo mediante o qual se identifica o sujeito passivo da
obrigação correspondente. O que dá sentido à lavratura do ato de lançamento
tributário é justamente a manifestação da pretensão do sujeito ativo e da
necessidade de satisfação da dívida por parte do sujeito passivo. Deverá
expressar com muita segurança o conteúdo da exigência a ser cumprida pelo
devedor, preenchendo um de seus requisitos fundamentais, que é identificar o
sujeito passivo da relação jurídica tributária, no intuito de tornar possível a
pretensão do crédito devidamente formalizado. Identificar o sujeito passivo
consiste em enunciar-lhe o nome (pessoa física) ou razão social (pessoa
jurídica), o domicílio, seus dados numéricos de registro ou inscrição (CPF, CGC
ou outra identificação legalmente prevista). Esses elementos são suficientes
para a representação formal da exigência do sujeito ativo. A Administração Pública
assim se manifesta, com a celebração do ato jurídico administrativo do
lançamento tributário.

e) O lançamento tributário é o ato
jurídico administrativo mediante o qual se determina a base de cálculo e a
alíquota aplicável, formalizando o crédito tributário. Na definição numérica do
crédito tributário é indispensável determinar a base de cálculo e a alíquota. A
importância correspondente ao crédito tributário será resultado da operação
matemática que conjuga a base de cálculo e a alíquota. O lançamento tributário
enuncia que certo sujeito passivo deve recolher aos cofres públicos determinada
quantia., obedecendo o prazo e as condições nele estabelecidas. Esse é o
conteúdo ou o objeto do to de lançamento[28]. A formalização do crédito é exatamente
o efeito de todas as atividades empreendidas pelo agente, ao celebrar o ato de
lançamento.

f) O lançamento tributário
estipula os termos da sua exigibilidade. A relevância jurídica dos termos da
exigibilidade é enorme, de tal monta que o termo final é o marco, a partir do
qual se dá por descumprida a prestação. A partir do descumprimento incidem os
dispositivos sancionatórios, decorrentes do desrespeito das obrigações
decorrentes das normas tributárias. Sem esse elemento estipulativo, a
formalização do crédito perderia sua dimensão de estabilidade e segurança,
indispensável nas relações jurídicas tributárias.

Paulo de Barros Carvalho explica, também, sua definição
de lançamento tributário em conformidade com a teoria dos atos administrativos
do Professor Celso Antônio Bandeira de Mello[29]. Sua teoria estuda os atos
administrativos examinando-os no plano de sua existência estrutural, bem como
no que diz respeito a seus pressupostos. Em sua opinião, o ato administrativo é
composto por dois elementos: o conteúdo e a forma. O conteúdo é a própria
substância do ato, é aquilo que o ato dispõe, ou seja, é o que o ato enuncia,
certifica, decide, opina ou modifica na ordem jurídica. A forma é o modo como o
ato se exterioriza, é o revestimento externo da manifestação de vontade nele
contida.

A existência jurídica do administrativo ato prescinde,
ainda, de seis elementos, além do conteúdo e da forma. Esses elementos o
Professor Celso Antônio Bandeira de Mello classifica como pressupostosque
permitem analisar o ato administrativo no âmbito de sua validade. “São eles: 1)
o pressuposto objetivo – a razão de ser, o motivo que justifica a celebração do
ato; 2) o pressuposto subjetivo – qual o agente credenciado a expedi-lo; 3) o
pressuposto teleológico – a finalidade que o ato procura alcançar ou o bem
jurídico colimado pelo Estado; 4) o pressuposto procedimental – o conjunto de
atos organicamente previsto para que possa surgir o ato final; 5) o pressuposto
causal – a causa, como correlação lógica entre o motivo e o conteúdo, em função
da finalidade do ato; e, por derradeiro; 6) o pressuposto formalístico, é
dizer, o modo específico estabelecido para sua exteriorização ou as
singularidades formais que o ato deve revestir”[30].

Observa Paulo de Barros Carvalho que o ato jurídico administrativo
do lançamento tributário se encaixa nessas categorias. No que diz respeito aos
elementos intrínsecos, considera o conteúdo do lançamento como sendo a
formalização da obrigação tributária, obtida pela identificação do sujeito
passivo, a determinação da base de cálculo e da alíquota aplicável, tornando
assim líquida a dívida, e pela fixação dos termos de sua exigibilidade. A forma
do ato de lançamento é a escrita, compatível com a segurança e certeza
necessárias no campo das imposições tributárias, matéria tão melindrosa. Não
poderia ser diferente, o ato administrativo, com raras exceções, deve observar
a forma escrita.

O ato de lançamento tem os seguintes pressupostos:

a) Pressuposto objetivo – a
ocorrência do fato jurídico tributário é o motivo da celebração do ato,
descrito na norma como hipótese de incidência tributária. A razão para a
celebração do ato é o acontecimento do evento, sua ocorrência no plano físico.

b) Pressuposto subjetivo – a
autoridade cuja competência está definida em lei celebrará o ato de lançamento.
O funcionário a quem o legislador atribuiu a competência será aquele apto a
produzir o ato de lançamento.

c) Pressuposto teleológico – a
finalidade do ato de lançamento é possibilitar à Administração Pública o
exercício de seu direito subjetivo em receber o tributo, e isto é alcançado com
a formalização da obrigação tributária (conteúdo).

d) Pressuposto procedimental – são
os atos preparatórios, cometidos à Administração Pública ou ao próprio
particular, tidos como necessários à lavratura do lançamento. Devem ser
observados sempre que a lei assim o determinar, apesar de não serem necessários
em alguns casos.

e) Pressuposto causal – no caso do
lançamento tributário é o nexo lógico que existe entre a ocorrência do fato
jurídico (motivo), a atribuição desse evento a certa pessoa, assim como a
mensuração do acontecimento típico (conteúdo), tudo em função da finalidade,
que é o exercício possível do direito do Estado em exigir a prestação
pecuniária.

f) Pressuposto formalístico – está
devidamente esclarecido em cada uma das legislações dos diversos tributos,
variando em cada uma delas conforme a espécie do a ser exigida.

Dessa forma, Paulo de Barros Carvalho procurou
justificar sua proposição científica de que o lançamento tributário é um ato
jurídico administrativo, podendo ser visto tanto pelo prisma da doutrina
tradicional como pela teoria mais recente adotada pelo Professor Celso Antônio
Bandeira de Mello. Seguimos o posicionamento do eminente mestre, incluindo o
lançamento tributário na categoria dos atos jurídicos administrativos.

6. Atributos do ato jurídico administrativo de lançamento

Os atos jurídicos celebrados pela Administração Pública
possuem, isolada ou conjuntamente, alguns atributos. Paulo de Barros Carvalho[31] destaca quatro. São eles: presunção de
legitimidade, imperatividade, exigibilidade e executoriedade[32]. Conclui, entretanto que apenas dois
deles são inerentes ao ato jurídico administrativo do lançamento tributário:
presunção de legitimidade e exigibilidade.

A presunção de legitimidade é atributo inerente a todos
os atos administrativos, estando também ligada ao ato de lançamento. Ele será
autêntico e válido até que se prove o contrário, opera em seu benefício a
presunção juris tantum, ou seja, a presunção relativa. A exigibilidade também é
uma prerrogativa do lançamento tributário. Sendo eficaz o lançamento será
exigível o crédito tributário, e ao mesmo tempo provocará a necessidade de
satisfação da dívida por parte do sujeito passivo, nos termos e nos prazosestipulados
pelo ato de lançamento. É evidente o atributo da exigibilidade, tanto é que a
autoridade administrativa fica legalmente autorizada a aplicar uma sanção se a
prestação não for cumprida na forma estabelecida no ato de lançamento.

Quanto aos atributos de imperatividade e executoriedade
não podemos afirmar o mesmo, ambos não são inerentes ao ato de lançamento. No
que diz respeito à imperatividade, não se pode afirmar que o lançamento
tributário, interferindo na esfera jurídica do particular, constitua uma
obrigação de modo unilateral. O que faz nascer a obrigação tributária não é a
manifestação de vontade contida no ato de lançamento, mas sim o acontecimento
no mundo físico exterior, em conformidade com a previsão normativa. “O ato
administrativo, na hipótese, é mero expediente de aplicação da lei ao caso
concreto”[33]. A imperatividadepermite ao poder
público editar provimentos que extrapolam a esfera jurídica do emitente,
interferindo na esfera jurídica de outras pessoas, constituindo obrigações
unilateralmente , tal fato não ocorre no ato de lançamento.

A executoriedade, também, não é qualidade do ato de
lançamento. Ela permite que Poder Público obrigue materialmente o administrado
ao cumprimento da obrigação que impôs e exigiu, sem necessidade de buscar
previamente as vias judiciais. Claro está que o lançamento tributário não
possui esta qualidade constrangedora. O não cumprimento da obrigação no prazo
legal, por parte do administrado, ensejará a aplicação da sanção prevista
legalmente por parte da Administração Pública. Porém, ao término do prazo para
o pagamento do tributo, com acréscimo da multa, não tendo o sujeito passivo
cumprido com sua obrigação, não resta outra alternativa ao Poder Público se não
recorrer ao Judiciário, para então deduzir sua pretensão impositiva. Nesse
caso, não é permitido que a Administração Pública, mesmo do alto de suas
prerrogativas, exproprie o particular de seus bens para satisfazer uma
pretensão pecuniária que entende como sua, ela deverá postular em juízo a satisfação
de sua pretensão.

7. Conclusão

Em nossa exposição, fizemos uso da teoria dos ato
administrativo, com intuito de embasar a caracterização do lançamento
tributário como ato jurídico administrativo. Definimos o que vem a ser ato
administrativo, bem como o que vem a ser procedimento administrativo.
Analisando o lançamento tributário com o enfoque do direito administrativo,
fazendo uso de sua teoria, concluímos ser o lançamento tributário um ato
jurídico administrativo que formaliza o crédito tributário, manifestando a
pretensão do sujeito ativo da obrigação tributária em haver a prestação do
tributo, através da declaração do acontecimento do fato jurídico tributário, da
identificação do sujeito passivo da referida obrigação, da determinação de sua
base de cálculo e da alíquota a ser aplicada, bem como dos termos de sua
exigibilidade.

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Hely Lopes. Direito administrativo moderno. 19ª ed., São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 1996.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito
administrativo
. 8ª ed., São Paulo: 1995.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito
tributário
.

ROSA JÚNIOR, Luiz Emydio F. da. Manual de direito
financeiro & direito tributário
. 8ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, 1998.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário.
São Paulo: Max Limonad, 1996.

SEVERINO, Antônio Joaquim. Metodologia do trabalho
científico: diretrizes para o trabalho didático-científico na universidade
.
11ª ed., São Paulo: Cortez Editora, 1984.

Notas:

[1] Curso de direito tributário,
7ª ed., São Paulo: Saraiva, p. 250.

[2] Apud  Luiz Emydio F. da Rosa
Júnior, Manual de direito financeiro
& direito tributário
, 12ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, p.532.

[3] Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de direito tributário, p.386.*

[4] Apud Bernardo Ribeiro de Moraes, op. cit., p.387.

[5] Ibid., p.389.

[6] Opinião contrária , de que a
atividade administrativa do lançamento não é totalmente vinculada, prega que algumas
atividades da fiscalização são discricionárias.

[7] Celso Ribeiro Bastos, Curso de direito financeiro e de direito
tributário
, 5ª ed., São Paulo: Saraiva, p.203.

[8] Iibid.

[9] Direito tributário brasileiro, 10ª ed., Rio de Janeiro: Forense,
p.502.

[10] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p.260.

[11] Ato administrativo simples:
“…aquele que se concretiza pela manifestação de um só órgão da administração,
quer singular, quer coletivo.” (…) “A distinção não pode basear-se no número
de pessoas físicas que participam da formação do ato, porque no caso de órgão
colegiado, nem todos os membros tem vontade idêntica e se as diversas vontades
concorrem para formar um ato único, isso provém do princípio jurídico que
considera o órgão colegiado como órgão único. No caso de órgão colegiado, cada
uma das pessoas físicas que intervêm constitui uma parte.” Manuel María Diez, apud José Cretella Júnior, Dos atos administrativos especiais, 2ª
ed., Rio de Janeiro: Forense, pp. 135 e 136.

“Ato simples é o que resulta
da manifestação de vontade de um único órgão, unipessoal ou colegiado. Não
importa o número de pessoas que participam da formação do ato; o que importa é
a vontade unitária que expressam para dar origem, a final, ao ato colimado pela
Administração. Tanto é o ato administrativo simples o despacho de um chefe de
seção como a decisão de um conselho de contribuintes.” Hely Lopes Meirelles,  Direito administrativo brasileiro, 19ª
ed., São Paulo: Malheiros Editores, p.154.

[12] “Atos vinculados – Atos vinculados
ou regrados são aqueles para os quais a lei estabelece os requisitos e
condições de sua realização. Nessa categoria de atos, as imposições legais
absorvem, quase que por completo, a liberdade do administrador, uma vez que sua
ação fica adstrita aos pressupostos estabelecidos pela norma legal para a
validade da atividade administrativa. Desatendido qualquer requisito,
compromete-se a eficácia do ato praticado, tornando-se passível de anulação
pela própria Administração, ou pelo Judiciário, se assim o requerer o
interessado.” Hely Lopes Meirelles, Direito
administrativo brasileiro
, ?ª ed., Rio: editora, p.150.

Na opinião de Seabra
Fagundes, atos administrativos vinculados são aqueles que se concretizam pela
vontade condicionada da Administração, obrigada a manifestar-se positivamente,
desde que o destinatário ou interessado, no caso, tenha preenchido todos os
requisitos fixados “a priori” pela
lei. Apud José Cretella Júnior, op. cit., p.157.

[13] Hely Lopes Meirelles, Direito administrativo brasileiro, 19ª
ed., São Paulo: Malheiros Editores
Ltda., p.132.

[14] Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 8ª ed.,
São Paulo: Malheiros Editores Ltda., p. 215.

[15] Ibid, p.240.

[16] Ibid, p. 247.

[17] Apud Gelson Vilmar Dickel e José Wilson Granjeiro, Direito administrativo, Brasília:
Vestcon, 1994.

[18] Odete Medauar, Direito administrativo moderno, São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, p. 152.

[19]
Hely Lopes Meirelles, op. cit., p.
139.

[20] Ibid, p.140.

[21] Celso Antônio Bandeira de Mello, op. cit., p. 259.

[22] Ibid, p. 260.

[23] Apud Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento tributário, Editora Max Limonadi, p.127.

[24] Ibid.

[25] Odete Medauar, op. cit., p. 187.

[26] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p. 260 a 270.

[27] Themístocles Brandão Cavalcanti, apud Paulo da Barros Carvalho, op. cit., p.263.

[28] Nesse ponto é que Paulo de Barros
Carvalho critica o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ressaltando a
impropriedade da expressão utilizada – constituir o crédito. Em sua opinião,
seria mais correta a expressão “formalizar o crédito”, que já se encontraria
constituído desde a ocorrência do fato jurídico tributário.

[29] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p. 268.

[30] Ibid, p.269.

[31] Curso de direito tributário, 7ª ed., São Paulo: Saraiva, p. 272.

[32] Celso Antônio Bandeira de Mello
também adota essa classificação. Hely Lopes Meirelles enumera e classifica os
atributos do ato administrativo em três, a saber: presunção  de legitimidade, imperatividade e auto-executoriedade.

[33] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p.272.

 


 

Informações Sobre o Autor

 

Jair Teixeira dos Reis

 

Professor Universitário. Auditor Fiscal do Trabalho. Autor das seguintes obras: Manual de Rescisão de Contrato de Trabalho. 4 ed. Editora LTr, 2011 e Manual Prático de Direito do Trabalho. 3 ed. Editora LTr, 2011.

 


 

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