Sumário: 1. Introdução; 2. Lançamento tributário. Relação do Lançamento com as categorias de “norma”, “procedimento” e “ato”; 3. Espécies de Lançamento previstas no Código Tributário Nacional; 4. Teorias Declaratória e Constitutiva do Crédito Tributário. Possibilidade do nascimento da obrigação antes do crédito tributário; 5. Do momento em que se reputa definitivamente constituído o crédito tributário. Análise dos artigos 173 e 174, do Código Tributário Nacional; 6. Conclusões; Referências bibliográficas.
1. Introdução
O intuito da presente análise visa discutir, basicamente, o momento em que se reputa definitivamente constituído o crédito tributário, tendo em vista as diferentes doutrinas acerca da temática, sendo a primeira delas encabeçada pelos ilutres tributaristas Paulo de Barros Carvalho e Eurico Marcos Diniz de Santi, a segunda é defendida por Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho e por fim, a terceira é defendida por Zelmo Denari.
Para tanto afigura-se imprescindível abordar o instituto do lançamento tributário que, consoante se verá, constitui a atividade privativa da autoridade administrativa a fim de verificar a ocorrência do fato gerador e, conseqüentemente, constituir o crédito tributário.
Serão abordadas, ainda, as teorias declaratória e constitutiva do crédito tributário para que adentremos à discussão do momento em que se reputa definitivamente constituído o crédito tributário.
A problemática abordada neste breve estudo é dotada de importância, haja vista o envolvimento direto da decadência e da prescrição no âmbito do direito tributário, institutos estes de suma importância à primazia do princípio da segurança jurídica.
Sendo assim, passe-se ao desenvolvimento do tema em comento.
2. Lançamento tributário. Relação do Lançamento com as categorias de “norma”, “procedimento” e “ato”
O termo lançamento comporta uma série de acepções, dentre elas podemos destacar a contida no art. 142, do Código Tributário Nacional, que afirma ser o lançamento o ato privativo da autoridade administrativa, tendo por escopo a verificação da ocorrência do fato jurídico, a determinação a matéria tributável, o cálculo do montante devido, a identificação do sujeito passivo e, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível àquela hipótese. Registre-se ainda que o lançamento é vinculado e obrigatório.
Eurico Diniz de Santi afirma ainda que o lançamento é o ato-norma administrativo que apresenta estrutura hipotética-condicional, associando à ocorrência do fato jurídico tributário, que é a hipótese, uma relação jurídica intranormativa, correspondendo à conseqüência, que tem por termo o sujeito ativo e o sujeito passivo, e por objeto a obrigação deste em prestar a conduta de pagar quantia determinada pelo produto matemático da base de cálculo pela alíquota.
O lançamento ao se relacionar com a norma, pode ser tanto considerado como norma introdutora como norma introduzida. Como introdutora, é o conjunto de marcas, identificáveis no texto, que remetem à enunciação, indicando quem é o sujeito competente, o procedimento produtor do enunciado. Já como norma introduzida, lançamento é norma individual e concreta decorrente da aplicação da geral e abstrata que a prevê e autoriza, composta por um antecedente, que descreve o fato jurídico tributário, e por um conseqüente, que remete aos sujeitos passivo e ativo e o objeto da prestação de pagar uma quantia identificável pela conjugação da base de cálculo e da alíquota.
Registre-se que não basta a existência da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) instituindo um tributo. Afigura-se necessário, para que o indivíduo realmente torne-se obrigado ao pagamento de um tributo, o disciplinamento da conduta por meio de uma norma individual e concreta que, em seu antecedente, descreva o fato e no seu conseqüente, estabeleça os sujeitos da relação e seu objeto específico, tal como explanado acima.
Já ao se relacionar com o procedimento, tem-se que o lançamento seria um conjunto de atos tendentes a identificar a ocorrência de fatos jurídicos descritores de eventos típicos, ou seja, a ordenação de atos e fatos juírídicos que formam o suporte fático para a edição da regra individual e concreta.
Impende ressaltar, ainda, a relação do lançamento com a categoria do ato, eis que aquele pode consistir no ato de conclusão do procedimento, apenas adquirindo validade jurídica com a notificação do contribuinte, para pagar, recorrer ou parcelar, dessarte tem-se que o lançamento é o ato que constitui o crédito tributário.
3. Espécies de Lançamento previstas no Código Tributário Nacional
As espécies de lançamento elencadas no Código Tributário Nacional didaticamente são classificadas tendo em vista o grau de participação do sujeito ativo na atividade de constituição do crédito tributário, assim podemos distinguir três espécies mais conhecidas, quais sejam: (i) lançamento de ofício, aqui praticamente não há atuação do sujeito passivo na constituição do crédito, a administração dispõe dos dados necessário ao lançamento e quando da constatação da ocorrência do fato gerador automaticamente procede-se à constituição do crédito; (ii) lançamento por declaração – nesse tipo, o sujeito passivo auxilia a administração apresentando dados necessários ao lançamento, dentre as 3 espécies aqui citadas é a de menor utilização. Como exemplo pode ser citado o caso do lançamento do imposto de importação das mercadorias que vêm nas malas de mão em vôos internacionais; (iii) lançamento por homologação, aqui os tributos são calculados e recolhidos independente de prévia manifestação do sujeito ativo, ou seja, sem que haja lançamento por parte do fisco.
Assim, o lançamento por homologação não é propriamente considerado como lançamento em si, eis que inexiste participação do agente público competente, que é pressuposto de realização do ato. Deve-se destacar ainda que a homologação nessa espécie de “lançamento” é ato jurídico que tem por intuito extinguir o crédito tributário e não constituí-lo, por isso não se deve considerar o lançamento por homologação como lançamento efetivamente.
Já o lançamento por declaração não se confunde com o lançamento por homologação, visto que as informações prestadas pelo contribuinte não tem o condão de constituir o crédito de acordo com a forma reconhecida pelo direito para esses fins, assim o sujeito passivo fornece os dados essenciais à constituição do crédito tributário e a autoridade administrativa que procede ao seu lançamento. Pelo exposto, conclui-se que o lançamento por declaração pode ser considerada como espécie de lançamento.
Concluindo, pode-se afirmar que das 3 espécies de “lançamento” aqui delineadas, de fato só podemos considerar duas como efetivamente lançamento do crédito tributário, sendo elas as modalidades de lançamento de ofício e lançamento por declaração. Não consideramos o lançamento por homologação como espécie efetiva de lançamento, haja vista que não há a participação essencial da administração pública na constituição do crédito tributário, ao contrário do que se dá nas outras duas espécies anteriormente citadas, assim a participação do fisco no denominado lançamento por homologação só ocorre quando da extinção do crédito tributário.
4. Teorias Declaratória e Constitutiva do Crédito Tributário. Possibilidade do nascimento da obrigação antes do crédito tributário
Segundo a teoria declaratória, no lançamento a administração declara a ocorrência do fato gerador. Já no que atine à teoria constitutiva, o lançamento teria o condão de constituir o crédito tributário.
Impende registrar que Segundo Paulo de Barros Carvalho, o lançamento é declaratório e constitutivo, ou seja, através do lançamento a administração declara a ocorrência do fato gerador e, ao declarar que o fato gerador ocorreu, tem-se a constituição da relação jurídico-tributária.
Tendo em vista a ocorrência do fato gerador, o lançamento constitui uma relação jurídico-tributária, entre sujeito ativo e passivo.
No que concerne à hipótese da obrigação tributária surgir antes do crédito tributário acredito ser, acredito ser essa situação possível, exemplo disso é o caso do “lançamento” de tributo sujeito à homologação. Pois bem, a fim de corroborar para tal entendimento afigura-se imprescindível proceder à análise de um caso concreto, assim um sujeito passivo devedor de ICMS (tributo, por excelência, sujeito ao lançamento por homologação) ao constatar a ocorrência do fato gerador do aludido imposto (saída da mercadoria do estabelecimento) já está ciente da obrigação de recolher o valor correspondente ao ICMS da operação. Portanto, nesse momento já existe obrigação tributária antes mesmo da constituição do crédito. Ressalte-se que o crédito restará plenamente constituído quando da declaração emitida pelo sujeito passivo devedor, pois as declarações emitidas pelo contribuinte nos tributos sujeitos ao “lançamento” por homologação tem o condão de constituir o crédito tributário, enquanto que a homologação procedida pela autoridade administrativa competente tem a aptidão de extinguir o crédito tributário.
Ex positis, resta plenamente comprovada a possibilidade de existência de obrigação tributária antes mesmo da constituição do crédito tributário.
5. Do momento em que se reputa definitivamente constituído o crédito tributário. Análise dos artigos 173 e 174, do Código Tributário Nacional;
O presente trabalho visa abordar o momento da constituição definitiva do crédito tributário, passando por diversas correntes que versam sobre o tema. De proêmio, cumpre destacar que a regra é que o crédito tributário resta constituído quando exaurido o prazo para impugnação administrativa após a notificação do sujeito passivo, salvo naqueles casos em que abre-se processo administrativo a fim de discutir a existência ou validade do crédito devido ao Fisco.
Mencionada a regra acima delineada, passa-se a analisar os fortes posicionamentos doutrinários acerca da temática ora em comenta, qual seja a da constituição definitiva do crédito tributário quando da existência de processo administrativo, cujo escopo é discutir os requisitos de existência desse crédito.
Pois bem. Existem três principais correntes que tratam do tema da constituição definitiva do crédito tributário. A primeira delas é a defendida por Paulo de Barros Carvalho e Eurico Marcos Diniz de Santi, para estes autores a constituição definitiva ocorre com a notificação válida do lançamento, pois é neste momento que se constata a publicidade do ato administrativo. Nos tributos sujeitos ao “lançamento por homologação”, a constituição definitiva ocorre com a introdução no sistema, pelo contribuinte, da norma individual e concreta constituindo o crédito tributário, como exemplo disso pode-se citar a entrega de uma Declaração (DCTF).
A segunda corrente, cujos expoentes são Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho, entende que o crédito encontra-se definitivamente constituído quando não couber mais qualquer espécie de recurso na esfera administrativa.
Tem-se ainda uma terceira corrente que segue o escólio de Zelmo Denari, para quem a constituição definitiva do crédito dá-se com a inscrição do débito na dívida ativa.
No presente estudo, segue-se a linha de raciocínio adotada por Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho, tendo em vista os argumentos que serão a seguir delineados.
Inicialmente, deve-se destacar alguns artigos do Código Tributário nacional, in litteris:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”.(grifou-se)
Pois bem. Procedendo-se à análise dos arts. 173 e 174, do Código Tributário Nacional, constata-se da redação do parágrafo único do art. 173 o termo “constituição”, já no art. 174, do mesmo diploma legal, tem-se a locução “constituição definitiva”. Sendo assim, deve-se adotar um paradigma racional de diferenciação entre esses dois termos. Dessarte, o parâmetro adotado seria o da completude do termo, dispomos então da primeira etapa que seria a da (i)constituição – estágio I, para depois alcançar (ii) constituição definitiva – estágio II, pela própria redação dessa última locução leva-se a entender que se trata de algo mais completo que a simples “constituição” contida no parágrafo único do art. 173, do CTN. Desse modo, é necessário interpretar a vontade do legislador ao fixar tais termos dotados de nomenclatura parecida, porém essencialmente díspares, pois o segundo(constituição definitiva) indica que se atingiu um estágio de superação do primeiro (a mera constituição).
Essa diferenciação possui uma ratio essendi, pautada no princípio da segurança jurídica, mormente no que atine à contagem dos prazos de decadência e prescrição no direito tributário.
Assim, quando o legislador aborda no art. 173, do CTN, que a constituição(remetendo ao primeiro estágio) do crédito tributário se dá com notificação do sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, ele busca fixar um parâmetro para informar o lapso temporal que a administração dispõe para constituir o crédito(ou seja, notificar o contribuinte que o fisco já procedeu a essa constituição inicial – estágio I), sob pena de operar-se a decadência.
Diferente é a vontade do legislador ao tratar da questão da prescrição no art. 174, do CTN, fixando em sua redação a locução “constituição definitiva” (remetendo ao segundo estágio de constituição do crédito). O legislador quis justamente dizer que a prescrição começa a ser contada num estágio mais avançado que se dá posteriormente à mera constituição do crédito tributário contida no art. 173, parágrafo único, do CTN(estágio I).
Assim, é de grande valia diferenciar a mera constituição(estágio I), que afasta a decadência, da constituição definitiva do crédito tributário (estágio II), que é justamente o dies a quo do prazo prescricional do qual dispõe o Fisco para cobrar em juízo o crédito tributário definitivamente constituído.
Impende salientar que esses prazos decadenciais e prescricionais têm uma razão de ser, que é justamente conceder um lapso temporal à administração tributária para proceder à constituição do crédito(sob pena de decadência) e caso esse não seja pago ainda na via administrativa, concede-se um prazo para que o Fisco dê início à sua cobrança na seara judicial(sob pena de prescrição). Assim, vê-se que esses prazos são concedidos em prol da Fazenda Pública enquanto credora a fim de ver satisfeitos seus créditos, porém sendo balizados pelo princípio da segurança jurídica com o escopo de manter o equilíbrio entre o Fisco e os contribuintes.
Discorda-se do posicionamento adotado por alguns doutrinadores, pois ao adotar o parâmetro de que a constituição definitiva se dá com a mera notificação válida do lançamento(estágio I), a partir desse momento começaria a contar o prazo prescricional, quando na verdade essa constituição (estágio I) do art. 173, parágrafo único, do CTN tem o condão apenas de afastar o prazo decadencial, conforme explanado anteriormente. Respeita-se o posicionamento defendido por esses eminentes tributaristas, porém adotar tal entendimento significa burlar diretamente a vontade do legislador que buscou visivelmente distinguir a constituição do crédito( art. 173, parágrafo único, do CTN), que afasta a decadência, da constituição definitiva do crédito (art. 174, do CTN), ponto de partida para contagem do prazo prescricional para cobrança judicial daquele.
6. Conclusões
Com base no exposto, mostra-se a plausibilidade do entendimento defendida por Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho, que defendem que se deve convencionar que a constituição definitiva se dá quando não couber mais qualquer espécie de recurso na esfera administrativa, pois ao se adotar esse parâmetro preza-se por um maior respeito ao princípio da segurança jurídica, bem como respeita-se a vontade do legislador.
A fim de rechaçar ainda a tese de que a constituição definitiva se dá com a inscrição do crédito na dívida ativa, deve-se salientar que esta é apenas mero requisito para cobrança judicial do crédito tributário. Portanto, ao ser inscrito em dívida ativa o crédito já se encontra constituído.
Por fim, não cabe falar em constituição definitiva do crédito tributário apenas no trânsito em julgado, pois dessa maneira tornar-se-ia inócua a regra contida no art. 174, do CTN, ou seja, nunca se poderia fazer em prescrição, o que seria uma afronta ao princípio já mencionado da segurança jurídica.
, São Paulo, v. 78, p. 285-313, 1999
Informações Sobre o Autor
Dandara Viégas Dantas
Procuradora Federal. Pós-Graduada pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários IBET. Graduada em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco UFPE e em Relações Internacionais pela Faculdade Integrada do Recife FIR
