Inicialmente, será necessário nos remetermos a própria constituição do crédito tributário, para que o tema seja desenvolvido de forma satisfatória e linear.
A doutrina majoritária faz coro ao estipular como o nascimento da obrigação tributária o fato gerador, neste instante ainda não há uma constituição do crédito tributário, apenas uma vinculação entre o devedor e o fisco que poderá ter deslindes administrativos e judiciais. Luciano Amaro[1] em sua renomada obra nos traz lições brilhantes acerca do tema, dizendo que:
“A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações,porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver,por parte do sujeito ativo,a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.”
1.1. O Lançamento
A constituição do crédito de forma definitiva será a partir, não do fato gerador, mas sim do lançamento, o procedimento administrativo que enseja o lançamento é vinculado não cabendo discricionariedade ao Administrador, é procedimento próprio da Administração pública, que dá cunho de exigibilidade ao crédito tributário, que até então não possuía essa característica, tendo natureza, não constitutiva, mas sim declaratória.
Roque Antônio Carrazza[2] nos mostra sucinta, porém bastante útil definição acerca do Lançamento, reforçando o caráter declaratório deste, segue a transcrição do autor que diz:
“A especificação dos procedimentos adotados pelo Fisco para lançar ou lavrar o auto de infração tem por escopo a descoberta da verdade material que dará um juízo de certeza (e não apenas uma verossimilhança) acerca da existência dos fatos tributários e de quem realmente os promoveu.”
Como esclarece Costa[3], e tantos outros doutrinadores como Amaro[4], ao verificarmos puramente o art 142 do CTN[5], temos uma definição errônea, visto que não se trata pura e simplesmente de um ato de calcular o crédito, diz Costa[6]:
“(…) o lançamento não tende nem a verificar o fato, nem determinar a matéria tributável, nem a calcular o tributo, nem a identificar o sujeito passivo. O lançamento pressupõem que todas as investigações eventualmente necessárias tenham sido feitas e que o fato gerador tenha sido identificado nos seus vários aspectos subjetivo, material, quantitativo, espacial,temporal,pois só com essa prévia identificação é que o tributo pode ser lançado”
E completamos a definição ainda nas palavras de Costa[7], que nos ensina que:“(…) o procedimento de constituição do crédito tributário (lançamento) é um procedimento complexo, pois envolve a prática de uma série de atos(…)”, e arremata o Autor[8] ainda ao dizer que “As modalidades de lançamento variam de acordo com as características do tributo,podendo ser de ofício,por declaração ou por homologação.”, destes trataremos mas profundamente acerca do lançamento de ofício.
Ademais, o lançamento caracteriza o início do prazo para o posicionamento do credor, abre-se o lapso temporal para que o mesmo conteste o procedimento que ensejou o lançamento, iniciando a fase de litigância em sede administrativa.
Tal procedimento administrativo merece atenção especial, pois este será o ato norteador para as contagens de prazos que poderão tornar os créditos tributários decaídos ou caducos.
Como dissemos,no sistema tributário brasileiro, a constituição do crédito será promovida pelo lançamento, assim dispõem o artigo 142 do CTN[9], como transcrito de seu caput abaixo:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.” (grifo nosso).
Segundo Difini[10], o lançamento será composto de cinco operações, podemos dizer que as etapas se resumem à:
1ª) Verificação do fato gerador;
2ª) Determinar a matéria tributária;
3ª) Calcular montante do tributo devido;
4ª) Identificar o sujeito passivo, individualizando o pólo passivo;
5ª) Propor, se for o caso, a penalidade cabível.
Repisamos então sobre o fato de que a interpretação literal do artigo 142 do CTN[11] induziria a um entendimento equivocado do que é o procedimento do lançamento, com salvaguarda dos conceitos de Hugo de Brito Machado, pois a utilização do termo “calcular” não é apropriada, sendo que nem todos os lançamentos de créditos dependem de cálculo, sendo mais correto o termo “definir”, onde incidiram as penalidades pertinentes.
O lançamento tributário, nas palavras de Diffini[12], pode ser definido como:
“o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível”
Tal atividade administrativa é definida como vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, como mostra o CTN[13] no parágrafo único do artigo 142: “A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.” Portanto, tomando a autoridade administrativa conhecimento do fato gerador da obrigação tributária, a autoridade deverá indeclinávelmente proceder o lançamento.
Portanto, como corrobora com o raciocínio, Luciano Amaro[14] em sua obra nos elucida que o lançamento não se reduz ao simples cálculo do tributo, há também que se verificarem algumas complexidades no que se refere à determinação do valor da obrigação tributária.
Não obstante, não se pode negar a importância do fato gerador na obrigação tributária, contudo, os efeitos que o lançamento traz, surtem efeitos mais arrebatadores na relação obrigacional estabelecida. Não se limitando o lançamento ao ato de formalizar, quantificar, liquidar ou tornar certa a obrigação, mas interferindo diretamente no que tange os prazos prescricionais, a inscrição em dívida ativa e a impetração da execução fiscal.
Tendo como base tais definições apresentadas, verificamos que o lançamento é necessário para que o sujeito ativo possa exercitar atos de cobrança, administrativamente, inaugurando também a fase de litigância no Processo Administrativo Fiscal.
Há ainda algumas considerações acerca do procedimento do lançamento. Uma delas é quanto a moeda, na qual será feita o lançamento, que nos deteremos em dizer que deverá ser determinado em moeda nacional.
Em breves linhas, também nos referimos ao que diz respeito a lei aplicável ao procedimento, que será obviamente, pelos princípios gerais do direito, a lei vigente na ocorrência do fato gerador, com nas palavras do autor supra citado, “ ele deve reger-se pela lei vigente por ocasião do nascimento as obrigação tributária que dele seja objeto”[15].
O lançamento, geralmente obedecerá ao princípio da inalterabilidade, isto significa que, sendo o sujeito passivo notificado do lançamento, este ato não poderá sofrer modificações. Contudo, o legislador, prevê nos incisos do artigo 145 do CTN[16] algumas situações em que poderá o lançamento ser modificado, dando a prerrogativa da autoridade administrativa se beneficiar de uma dilatação de prazos. Tais situações estão previstas na transcrição dos incisos:
“Artigo 145 (caput)
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.”
Enfatizamos novamente que o lançamento não é causa do nascimento da obrigação tributária, a mesma decorre do fato gerador, o lançamento fará a constatação e valoração dos fatos. Portanto o elemento constitutivo da obrigação tributária é o fato gerador, o lançamento é apenas um ato declaratório.
1.1. O Lançamento
O Código Tributário Nacional dividiu o procedimento do lançamento em três modalidades, relacionadas à obrigação de lançar pela autoridade ou sua obrigação através da homologação, temos então, segundo o entendimento de doutrinas como Diffini e Luciano Amaro, o lançamento direto, por declaração e por homologação.
Em linhas gerais podemos definir o lançamento direto ou “ex oficio” como aquele encontrado no artigo 149, inciso I do CTN, que se constituí na forma clássica de lançamento, sendo aquele em que todos os atos e operações são efetuados pela autoridade administrativa, sem qualquer participação do contribuinte.
Já o lançamento por declaração, é aquele previsto no artigo 147 do CTN, que terá como base a declaração fornecida pelo contribuinte ou terceiro, em pose destas informações, a autoridade administrativa promoverá o lançamento. É uma espécie mista de lançamento, uma vez que tal ato implica em ações do contribuinte e da autoridade administrativa em conjunto.
Por fim, o lançamento por homologação, denominado em algumas doutrinas de forma pouco técnica, como auto-lançamento, está previsto no artigo 150 do CTN. Determina tal modalidade de lançamento que o contribuinte irá apurar o imposto, informando ao fisco tal valor, e posteriormente promovendo o pagamento no prazo fixado em lei ou regulamento, independente de qualquer ato da autoridade administrativa. Caberá, portanto a autoridade administrativa homologar este lançamento no prazo de cinco anos, não o fazendo será este tacitamente considerado homologado.
1.2. Do Processo Administrativo Fiscal
O processo administrativo em perspectiva “lato sensu” tem brilhante e elucidativa definição dada por Nelson Nery Costa[17], do qual pegamos emprestadas as seguintes linhas:
“O processo não tem sentindo de encadeamento dos atos em si, mas também das condições para que os mesmos façam com que a Administração tome uma decisão qualquer. O processo administrativo então, visa a um resultado, a uma decisão por parte do Poder Público.”
Neste passo, se faz salutar ao deslinde da pesquisa fazermos breves apontamentos acerca do processo e não procedimento administrativo, uma vez que sobre esta questão há calorosas discussões em variadas doutrinas. Como nos diz Costa[18], a delimitação entre processo e procedimento é bem precisa quando tratamos do direito processual, contudo na seara administrativa tal distinção não encontra a mesma segurança, sendo nas palavras do autor supra citado[19] “ nem sempre a distinção é nítida e certa, de modo que existe uma certa promiscuidade conceitual(…)”, muitas vezes colocando-se como processo administrativo, o que na verdade se trataria apenas de procedimento, tendo uma definição suscita, mas extremamente útil, o mesmo autor [20]delimitando que:
“O processo é o conjunto de ordenado de atos que manifestam as funções públicas, enquanto o procedimento é o rito pelo qual se desenvolve o processo. Pode-se afirmar, por conseguinte, que o processo seria o método e o procedimento, a técnica, isto é, a melhor forma de se levar a contento o disposto no processo.”
Quando tratamos de Processo Administrativo Fiscal, percebemos que, com resguardo de algumas doutrinas como Ruy Barbosa Nogueira, é um processo administrativo propriamente dito, que visa determinar a exigência ou dispensa de um crédito fiscal, a imputação de penalidades ao contribuinte e a consulta do contribuinte.
Para o professor James Marins, citado por Alessandra Dabul[21] o processo administrativo tributário é definido da seguinte forma:
“O processo administrativo tributário refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime jurídico processual-administrativo aplicável às lides tributárias deduzidas perante a administração pública. O procedimento fiscal tem caráter fiscalizatório ou apuratório e tem por finalidade preparar o ato de lançamento.”
Ressaltamos ainda, que se encontra no processo administrativo fiscal a subordinação aos princípios do devido processo legal, princípio do contraditório, princípio da ampla defesa, princípio da ampla instrução probatória, princípio do duplo grau de cognição, princípio do julgador competente e o princípio da ampla competência decisória e destes princípios, segundo Dabul[22] “surge a necessidade de produção de elementos probatório”, visto que o procedimento administrativo constituem todos os atos praticados anteriores ao lançamento, seguindo princípios próprios (como os da inquisitoriedade,cientificação,formalismomoderado,fundamentação,acessibilidade, celeridade e gratuidade), visando formalizar o ato do lançamento, iniciando-se a fase do processo administrativo fiscal do qual haverá o respaldo do devido processo legal.
1.3. Das Etapas do Processo Administrativo Fiscal
O Processo Administrativo Fiscal é definido por alguns autores como um mero procedimento administrativo, à medida que não há composição perfeita do litígio, pois se encontra concentrada na Administração o papel do juiz e da parte interessada. Apesar de constantemente tratarmos durante nossa pesquisa com a terminologia “Processo”, não colocaremos tal discussão em pauta, pois já fora esgotada no tópico anterior, não visaremos a filiação desta ou daquela corrente, até por que, ao adentrarmos no tema, não poderemos afastar o caráter processual inerente aos processos administrativos fiscais.
O professor Ricardo Lobo Torres[23] define o Processo Administrativo Fiscal como um meio de participação da atividade de autotutela da legalidade exercida pela própria Administração, controlando a legalidade e a legitimidade do lançamento.
Ao destrincharmos o Processo (Procedimento) Administrativo Fiscal, verificamos que este poderá ser distinto em duas etapas, segundo a doutrina de Leandro Paulsen[24] poderemos defini-las da seguinte forma:
a) Ação Fiscal: Procedimento de fiscalização e autuação;
b) Fase Litigiosa: Processamento da impugnação e dos recursos.
Alguns doutrinadores denominam as fases como não litigiosa e litigiosa.
Independente da terminologia utilizada, as características delimitadas a cada uma destas fases constituem-se basicamente as mesmas pela doutrinas.
Para Hugo de Brito Machado[25] a fase fiscal ou não litigiosa é definida como essencial no lançamento de ofício de qualquer tributo e a caracteriza exemplarmente da seguinte forma:
“Começa com o primeiro ato da autoridade competente para fazer o lançamento, tendente à realização deste. Tal ato há de ser necessariamente escrito, e dele há de ter conhecimento o sujeito passivo da obrigação tributária correspondente. Isto quer dizer que o ato somente se tem como existente,pronto a produzir os seus efeitos, quando é levado ao conhecimento do sujeito passivo da obrigação tributária.”
O principal marco que engloba a primeira fase concentra-se no ato de fiscalização, sendo que seu início estabelece a impossibilidade da denúncia espontânea e seu término determina o próprio encerramento da primeira fase com a autuação do devedor através do auto de infração, nas palavras de Hugo de Brito Machado[26]:
“A fase não contenciosa ou unilateral termina com o termo de encerramento de fiscalização, que será acompanhado de um auto de infração nos casos em que alguma infração da legislação tributária tenha sido constatada.”
A fase litigiosa do processo administrativo fiscal, tem como ato inaugural a impugnação do credor, fato nuclear em nossa dissertação, o qual trataremos mais a fundo no próximo capítulo.
Novamente, trazemos a baila as definições de Hugo de Brito Machado[27], que descreve da seguinte forma a segunda fase do Processo Administrativo Fiscal:
“A fase não contenciosa ou unilateral termina com o termo de encerramento de fiscalização, que será acompanhado de um auto de infração nos casos em que alguma infração da legislação tributária tenha sido constatada.”
Nesta etapa serão desenvolvidas as teses referentes a defesa do credor, sendo trazido a tona os conceitos constitucionais referentes ao contraditório e a ampla defesa.
Quanto ao Processo Administrativo Fiscal, entendido unicamente como processo, não mais se falando em procedimento, as doutrinas classificam três fases distintas, tendo nomenclaturas variadas de acordo com as doutrinas, sendo normalmente definidas como fase de iniciativa, instrução e decisão, tendo ainda discussão sobre a existência ou não de uma fase integrativa, da qual não falaremos no presente trabalho, nos delimitando apenas as fases das quais há unanimidade quanto à existência.
a) Fase de iniciativa: Trata-se da fase deflagatória do processo administrativo fiscal, onde haverá seu início por provocação ou de ofício pela Administração Pública;
b) Fase instrutória: Trata-se da fase na qual se inserem os elementos probatórios do processo, nesta, serão colhidos todos os elementos capazes de subsidiar a decisão da Administração, nesta, em regra estarão presentes os pressupostos da ampla defesa e do contraditório;
c) Fase decisória: Encerrada a fase instrutória, será realizada a decisão sobre o objeto do processo, podendo ser proferida por órgão singular ou colegiado.
Como bem destaca Costa[28] o próprio Processo Administrativo Fiscal engloba todas as modalidades de processo administrativo, desde a autuação até os processos de lançamento, consulta e punições por infrações tributárias.
1.3. Da Inscrição em Dívida Ativa
A inscrição em Dívida Ativa está regulada pelos artigos 201 a 204 do Decreto-Lei n 5.172/66 (CTN), art. 2 da Lei 6.830/80[29] e pelo art. 39 da Lei 4.320/64[30].
Do texto legal do Código Tributário Nacional podemos extrair os seguintes pressupostos essenciais à Certidão de Dívida Ativa, quais sejam:
“Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:
I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III – a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;
IV – a data em que foi inscrita;
V – sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.
Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.”
Do crédito devidamente constituído pela autoridade Administrativa, do qual não houver a devida quitação, será inscrito em dívida ativa, o que acrescentará outro requisito ao crédito, a presunção de certeza e liquidez do débito. Novamente nos remetemos as palavra da doutrina de Paulsen[31], que nos diz:
“A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem efeito de prova pré-constituída. Tal presunção, porém, é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo nos termos do art.204 do CTN. Caberá, pois, ao devedor, apontar e comprovar os vícios, formais ou materiais, da inscrição ou, ainda, da declaração ou do lançamento que lhe deram origem.”
Segundo a definição dada por Mauro Luís Rocha Lopes[32] a inscrição em dívida ativa “traduz ato administrativo de controle da legalidade do procedimento administrativo fiscal, que cria título hábil a lastrar a execução fiscal.”
O supra citado autor[33] esclarece ainda que a presunção atribuída ao título executivo denominado Certidão de Dívida Ativa, diz respeito a sua existência regular, sua origem e seu fundamento legal; já a liquidez relaciona-se com o quantum exigido do devedor, de modo que o título deverá conter informações suficientes que permitam o cálculo atualizado do montante devido.
Da Inscrição em Dívida Ativa será extraída o Termo de Inscrição em Dívida Ativa, tal documento tem força de título executório, no qual constarão dados essenciais referentes ao devedor de modo a identificá-lo e individualizado, sendo da mesma forma constante dados referente ao débito, de forma a identificá-lo, estes são requisitos essenciais a validade da Inscrição e de seu Termo, como pontua magistralmente Amaro[34]:
“Esses requisitos são essenciais, dados os efeitos da inscrição, e qualquer omissão acarreta a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente (art.203). O mesmo dispositivo prevê que a nulidade pode ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula.”
Ora, se tais informações são requisitos essenciais a validade do Termo de Inscrição em Dívida Ativa, logicamente a supressão de tais dados tornam a tal inscrição viciada, contudo abre-se ao fisco a oportunidade de sanar tal deficiência até o momento da decisão administrativa em primeira instância, passada tal oportunidade sem que os vícios sejam devidamente corrigidos, a certidão é inócua, não gozando de qualquer pretensão de certeza e liquidez.
Vale ressaltar que nesta etapa não haverá notificação do devedor, uma vez que a emissão da Certidão de Dívida Ativa, pela presunção de certeza que lhe é inerente, só se dá após a fase do processo administrativo fiscal denominado doutrinariamente como fase litigiosa do processo administrativo, como bem esclarece Paulsen[35], o que nos remete novamente a outra citação deste autor:
“Não tem, o sujeito passivo direito à notificação quanto à inscrição. Não há previsão legal nesse sentido, além do que já terá ele se defendido administrativamente por ocasião do lançamento. A inscrição, ato interno da Administração, faz-se apenas quando já definitivamente constituído o crédito tributário, ou seja, quando já superada a fase administrativa.”
Informações Sobre o Autor
Silvia Campos Paulino
Graduada em Direito pela Universidade do Grande Rio/RJ, especialista em Direito Público e Tributário pela Universidade Cândido Mendes/RJ, advogada militante nas áreas cível e tributária.
