Obrigação tributária e seus aspectos legais

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Resumo: O presente artigo visa analisar, de forma breve, a obrigação tributária, seus institutos e aspectos legais, objetivando uma maior compreensão na aplicação da lei tributária às partes envolvidas, o vínculo jurídico existente, as espécies de obrigação bem como seu fato gerador. Será verificada ainda, a responsabilidade de terceiros nessa relação obrigacional, suas características e efeitos.

Palavras-chave: Obrigação tributária – Espécies – Fato Gerador – Responsabilidade

Abstract: This article aims to analyze, briefly, the tax obligation , its institutes and legal aspects , aiming a greater understanding in the application of tax law to the parties involved , the existing legal obligation , the obligation of species as well as its taxable event . Will still be verified , the third party liability that obligatory relationship, their characteristics and effects.

Keywords: tax liability – Species – Fact Generator – Responsibility

Sumário: Introdução. 1. Noções Gerais. 2. Das Espécies de Obrigação Tributária: 2.1. Obrigação Principal 2.2. Obrigação Acessória. 3. Classificações do Fato Gerador: 3.1. Fato Gerador da Obrigação Principal 3.2. Fato Gerador da Obrigação Acessória. 4. Sujeito Ativo e Sujeito Passivo. 5. Solidariedade. 6. Capacidade Tributária. 7. Domicílio Tributário. 8. Responsabilidade Tributária. 9. Responsabilidade Tributária dos Sucessores. 10. Responsabilidade de Terceiros. 11. Responsabilidade por Infrações. 12. Considerações Finais. Bibliografia.

INTRODUÇÃO

O instituto da obrigação tributária trata-se de um liame jurídico estabelecido entre Estado e Particular, onde aquele amparado pela lei tributária poderá exigir deste uma prestação tributária tanto positiva quanto negativa.

Este trabalho consiste no estudo sucinto acerca da obrigação tributária seus aspectos legais, os sujeitos da relação obrigacional, visando dar uma noção básica das suas espécies, classificação, seus elementos e ainda, a análise das características do fato gerador, bem como as principais responsabilidades advindas deste instituto.

O Direito Tributário possui natureza obrigacional, ou seja, gira em torno de relações obrigacionais, objetivando, ao final, a aquisição de receitas para o erário.

A relação jurídica desta obrigação tributária é objeto essencial do direito tributário, pois sendo este de natureza obrigacional, constitui sempre em um vínculo obrigacional entre o sujeito passivo – Estado, e o sujeito ativo – Contribuinte.

A relação estabelecida entre estes sujeitos segue, em princípio, as mesmas regras que regulam as relações obrigacionais entre as pessoas, com sujeito ativo e passivo, causa, objeto e, envolvendo tudo isso, o próprio vínculo jurídico.

1. NOÇÕES GERAIS

A obrigação tributária, integrada, originariamente, pelos mesmos elementos de uma obrigação privada, é um vínculo jurídico ligado ao campo das relações do Direito Público, mediante o qual, uma entidade estatal – o fisco federal, estadual ou municipal, na condição de sujeito ativo, e a partir da ocorrência de uma situação prevista em lei ou na legislação tributária – fato gerador, pode exigir de uma pessoa física ou jurídica – sujeito passivo, um determinado objeto, que tanto pode ser um pagamento do tributo ou multa pecuniária, como uma prestação positiva ou negativa – obrigação de fazer ou não fazer, que não constitua pagamento.

Segundo o renomado doutrinador Ricardo Alexandre, para se entender os parâmetros da obrigação tributária se faz necessário estudar o instituto de obrigações previsto no Direito Civil, citando Washington de Barros Monteiro, define obrigação como:

“Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio (ALEXANDRE apud MONTEIRO, p. 289, 2015)”.

Na esfera jurídico-tributária também há a relação obrigacional, entre o polo ativo – credor, que pode ser um ente político ou até mesmo uma pessoa jurídica de direito público que tenha recebido atribuições de forma delegada para exercer função pública. No polo passivo estará um particular – devedor de uma obrigação tributária.

É importante mencionar que entre credor e devedor existe o elemento objetivo que vinculam as partes, qual seja: uma prestação econômica que pode ser positiva ou negativa. No Direito Civil é conhecida como obrigações de dar, fazer ou deixar de fazer algo. Na relação tributária, também poderá ser definida desta forma (ALEXANDRE, p. 290, 2015):

“Pagar tributo ou multa tributária caracteriza-se como uma obrigação de dar (dinheiro); Escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são obrigações de fazer; Não rasurar a escrituração fiscal e não receber mercadorias sem os documentos fiscais previstos na legislação são obrigações de deixar de fazer. Pode se aplicar, ainda, uma quarta modalidade; O dever de permitir algo (tolerar que se faça), como seria a obrigação de permitir o acesso da fiscalização a livros, documentos e mercadorias”.

Obrigação tributária é um gênero na relação de tributação, possuindo duas espécies, quais sejam: Obrigação principal e Obrigação acessória. Trata, ainda, de uma imposição constitucional, conforme prevê o art. 146, III, “a e b” CF/88, in verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar: […]

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

2. DAS ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Como supramencionado, a obrigação tributária trata de vínculo obrigacional tributário existente entre um ente público, ou fisco, e um particular, derivado da obrigação civil, que tem por elemento objetivo uma prestação que envolve direta ou diretamente um tributo ou multa, bem como deveres instrumentais de fazer ou não fazer em favor alguma coisa em favor do fisco.

Ressalta-se que obrigação tributária se diferencia de crédito tributário que é uma obrigação tributária quantificada pelo fisco, ou seja, trata da própria obrigação tributária, nos termos do art. 139, CTN, mas já lançada, titulada e individualizada. O crédito tributário quantifica, valoriza e materializa a obrigação tributária, isto é, determina a quantidade do tributo, mediante o lançamento por autoridade administrativa que é o ato que o constitui, conforme art. 142, CTN.

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

As obrigações principal e acessória estão expressamente previstas no art. 113 e parágrafos, do Código Tributário Nacional, espécies o instituto da obrigação tributária divide-se em, senão vejamos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

2.1. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL

A obrigação principal surge em razão do fato gerador, seu objetivo final é o pagamento tanto da prestação pecuniária – tributo, ou penalidade pecuniária – multa, prevista no art. 113, §1º, CTN.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Vale ressaltar que um crédito assim como seus respectivos juros e multas são considerados obrigação tributária principal, vez que para ser uma obrigação tributária principal depende exclusivamente do seu conteúdo pecuniário. Diferente do que é apresentado na esfera civil, onde a coisa acessória segue a principal, pois só esta existe por si, abstrata ou concretamente. Logo, se uma obrigação principal for nula, nula também será a respectiva cláusula penal (multa).

A multa é o que o tributo não pode ser, nem por definição legal – uma sanção por ato ilícito. Desta forma, a obrigação de pagar a multa tributária é uma obrigação tributária principal, ou seja, a multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária.

Em suma, a obrigação tributária principal é caracterizada pelo pagamento, seu objeto principal, tanto do tributo ou da multa tributária, isto é, tal obrigação é sempre de dar – dinheiro, jamais de fazer ou não fazer algo.

2.2. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

A obrigação acessória é caracterizada pelas prestações de cunho positivo ou negativo, ou como são classificadas pelo Direito Civil de obrigações de fazer ou deixar de fazer, previstas no interesse da fiscalização dos tributos ou da arrecadação, nos termos do § 2.º do art. 113 do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.[…]

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

É importante frisar que tratam de obrigações simples e instrumentais que viabilizam o cumprimento das obrigações principais – obrigação de dar dinheiro. O art. 14, III, do CTN, traz um exemplo de obrigação acessória, para quem, em circunstâncias normais, não possui obrigações principais, ao menos no que se refere aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços (CF, art. 150, VI, c).

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:[…]

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[…]

VI – instituir impostos sobre:[…]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Obrigações acessórias existem com o interesse de fiscalizar ou arrecadar tributos, criadas com a finalidade de facilitar a aplicação da obrigação tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação do cumprimento desta fiscalização.

Quanto às entidades imunes, as obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização e arrecadação de tributos, pois são obrigadas a escriturar livros fiscais para que sejam fiscalizadas e devidamente verificadas, pelo corpo administrativo, se as condições para a fruição da imunidade permanecem presentes.

3. CLASSIFICAÇÕES DO FATO GERADOR

A obrigação tributária surge com o fato gerador, assim entendido como a materialização da descrição prévia e normativa (hipótese de incidência). Surge a partir da subsunção tributária – Quando o fato encontra-se à hipótese, à luz do fenômeno da incidência tributária, temos o nascimento do elo que unirá credor ao devedor do tributo.

Está ligada ao campo do “dever”, e não à exigibilidade, daí se fala em cumprimento da obrigação tributária (adimplemento) ou não, o que provocará as consequências normais de cobrança do tributo. Cria um ambiente de direitos – pagar o tributo que a lei manda, ou seja, direito de o Estado cobrar só o que a lei manda, e deveres – dever de pagar o tributo.

O fato gerador é considerado a situação de fato, previsto na lei tributária de forma genérica e abstrata, ao ocorrer de plano, concretamente, viabiliza a materialização do direito ocorrendo, assim, o nascimento da obrigação tributária, como principal ou acessória, conforme os artigos 114 e 115 do CTN. Possui, ainda, elementos básicos:

– A Legalidade, que se refere à exigibilidade do cumprimento do princípio constitucional da legalidade;

– A Economicidade, que caracteriza o fenômeno econômico do fato tributário, envolvendo, via de regra, base de cálculo e alíquota do tributo, bem como a capacidade contributiva do sujeito passivo;

– Causalidade, que corresponde ao consequente nascimento da obrigação tributária, por meio do efeito caracterizado pelo fato gerador;

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

3.1. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL

O Fato Gerador da Obrigação Principal, conhecido também, como o a situação base de fato, fato imponível, tributável ou hipótese de incidência, é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, ou seja, é um fato concreto que provoca o nascimento das obrigações de pagar um tributo determinado, a saber:

– Situação – é um fato ou conjunto de fatos, uma situação jurídica;

– Definida em Lei – é matéria de reserva legal. Só lei em sentido estrito pode descrever, definir, situação cuja ocorrência gera obrigação tributária principal;

– Necessária – é indispensável que ocorra a situação descrita em lei, para surgir à obrigação tributária;

– Suficiente – basta ocorrer o fato previsto em lei para que surja a obrigação tributária principal.

O CTN apresenta duas classificações (com base no código civil) para definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, quais sejam:

– Suspensivas – aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico a que foram apostas, de forma que a eficácia somente surgirá com o implemento da condição, conforme art. 117, I CTN;

– Resolutórias (ou resolutivas) – quando seu implemento tem por efeito resolver (desmanchar, desfazer, dissolver) o negócio jurídico que foi celebrado. Claro que, nessa situação, não há que se falar que o fato gerador ocorre com o implemento da condição, pois este, ao contrário, retira efeito do ato que foi praticado, nos termos do art. 117, II, do CTN.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

3.2. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

O Fato Gerador de Obrigação Acessória é representado por situações que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal, conforme art. 115 do CTN.

É uma situação que pode ser definida pela “legislação tributária”, não apenas pela lei, não é matéria de reserva legal. Do fato de vender mercadorias, podem decorrer duas obrigações:

– Obrigação principal – pagar o ICMS;

– Obrigação acessória – emitir nota fiscal.

Neste contexto, afirma o doutrinador Ricardo Alexandre, que […] nos estritos termos disciplinados pelo CTN, a definição legal da situação que o fato gerador de obrigação principal deve ser feita necessariamente por lei ou ato de igual hierarquia (medida provisória). Já a definição da situação que constitui o fato gerador de obrigação acessória pode ser feita pela legislação tributária (ALEXANDRE, p. 298, 2015).

4. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO

O vínculo obrigacional que vincula um sujeito passivo – devedor, a um sujeito ativo – credor, tendo como objeto uma prestação pecuniária é tratado como elementos subjetivos ou constitutivos da obrigação tributária, ou seja, os sujeitos que figuram nos polos ativo e passivo da relação jurídico-tributária, tendo a competência para exigir o seu adimplemento.

– Sujeito ativo – reveste-se de uma série de prerrogativas para o melhor fazer no que tange à cobrança, podendo ser o ente com competência tributária, ou outra pessoa jurídica que recebe deste a delegação de tal atividade. Na Constituição Federal temos que a competência tributária, no caso do Imposto Territorial Rural, pertence à União, mas esta pode repassar a incumbência da gestão (arrecadação e fiscalização) ao Município.

Esse fenômeno chama-se delegação da capacidade ativa tributária.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (…)

VI – propriedade territorial rural; (…)

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (…)

III – será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

Nos arts. 119 e 120 do CTN temos as seguintes disposições:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”.

O artigo 120 trata da criação de uma nova pessoa jurídica de direito público oriunda do desmembramento territorial de outra, como, por exemplo, se o município de Campinas se desmembra de São Paulo para se tornar um Estado-membro. Enquanto a Assembleia Legislativa de Campinas não edite legislação tributária própria, Campinas pode se utilizar da legislação de São Paulo (subrogação).

– Sujeito passivo – pode ser o sujeito do verbo tributário, como, por exemplo, o prestador de serviços , em se tratando de do Imposto sobre Serviços (ISS), ou outro sujeito vinculado ao verbo tributário, selecionado pela lei como devedor. Temos a figura do contribuinte e a figura do responsável tributário. O contribuinte se sujeita diretamente à obrigação tributária (sujeição direta) e o responsável se sujeita indiretamente (sujeição indireta). No CTN, temos as seguintes previsões:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

5. SOLIDARIEDADE

Quando o polo passivo da relação jurídico-tributária é ocupado por mais de um sujeito ocorre uma obrigação solidária, que permite ao fisco a cobrança integral da multa de um só devedor solidário, ou seja, há mais de um credor, ou mais de um devedor concorrendo à obrigação, inclusive responsáveis a receber ou a pagar à dívida toda. Classifica-se em, nos termos do art. 264 do Código Civil:

– Solidariedade ativa – quando, no polo ativo da obrigação, existe mais de um credor com direito a receber a dívida toda.

– Solidariedade passiva quando, no polo passivo da obrigação, existe mais de um devedor com a obrigação de pagar toda a dívida.

“Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda”.

Desta forma, na solidariedade do Direito Civil, o devedor solidário pode indicar bens do devedor principal para que esses bens sejam primeiro executados, isso se denomina benefício de ordem, isto é, o direito de se exigir que a cobrança da dívida seja feita com observância de uma sequência. Na solidariedade tributária não se admite o benefício de ordem. No CTN a disciplina da solidariedade apresenta-se da seguinte maneira:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;”

São considerados efeitos da solidariedade (ALEXANDRE, p.315, 2015):

– O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

– A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

– A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

6. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

A capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo, independe da capacidade civil, podendo até mesmo um absolutamente incapaz, devidamente representado, para as relações privadas ser sujeito passivo de uma relação tributária. Assim prevê o art. 126 do CTN:

“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I – da capacidade civil das pessoas naturais;

II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.”

Em suma, […] somente as coisas, os animais e os mortos não têm capacidade tributária passiva (ALEXANDRE apud ALEXANDRINO, p.319, 2015). Em se tratando de pessoa jurídica, a capacidade tributária passiva independe de esta estar regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional. Diferente das pessoas físicas, que existem como tal desde o nascimento, possuindo o registro natureza apenas declaratória, as pessoas jurídicas existem como tal somente a partir do registro dos seus atos constitutivos no órgão competente.

Por outro lado, a capacidade tributária ativa é exercida por terceiro, competência delegada por lei, para arrecadar o tributo em nome e por conta da pessoa política tributante ou para arrecadá-lo, visando implementar suas atividades. Entretanto, se diferencia da competência tributária, que é indelegável até mesmo por meio de lei.

7. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O local em que se vive é uma situação fática chamada residência, o local em que se responde por obrigações é uma situação jurídica denominada domicílio. No campo tributário, quem escolhe o domicílio é o contribuinte, por isso denominado domicílio tributário por eleição.

Trata-se, na verdade, de regra de territorialidade, v.g. para efeito da legislação do ITR, o domicílio tributário do próprio contribuinte ou seu responsável, podendo ser pessoa física ou jurídica, inclusive imune e isento, é o município de localização do imóvel rural, vedada a eleição de qualquer outro. O Código Tributário Nacional, dispõe no art. 127, determina as circunstâncias onde o contribuinte não elege seu domicílio:

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

Caso haja recusa legítima, deve ser seguida a mesma sequência de regras a serem observadas no caso de falta de eleição do domicílio pelo sujeito passivo. De acordo com o Código tributário nacional, não feita a eleição pelo contribuinte – ou não aceito o domicílio por ele eleito, aplicam-se as seguintes regras (ALEXANDRE, p. 322, 2015):

– Quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

– Quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais (estas denominadas “empresários” pelo Código Civil de 2002), o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

– Quanto às pessoas jurídicas de direito público, quaisquer de suas repartições no território da entidade tributante.

8. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A imposição da responsabilidade tributária a terceiro não será presumida ou implícita, decorrerá, necessariamente, de dispositivo do CTN ou da legislação ordinária que assim determine. A lei que estabelece a obrigação do contribuinte também impõe a responsabilidade tributária, esta responsabilidade pressupõe duas normas autônomas, sendo a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. O Código Tributário Nacional estabelece em seu art. 128 que:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

O referido dispositivo permite apenas que seja atribuída pelo legislador a responsabilidade tributária a terceiro que esteja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação. Isso porque o responsável tributário não integra a relação contributiva. É sujeito passivo da obrigação própria do Fisco, cumprindo deveres que facilitam a fiscalização ou que impedem o inadimplemento. Só no caso de descumprimento da sua obrigação de colaboração é que assume a posição de garante, passando, então, à posição de responsável pela satisfação do crédito tributário. A responsabilidade tributária classifica-se como:

– Responsabilidade por transferência, alteração do contribuinte atual para o responsável tributário, decorre de um evento posterior à ocorrência do fato gerador.

A responsabilidade por transferência é assim denominada, uma vez que devido a um evento posterior à ocorrência do fato gerador, a responsabilidade é transferida para algum sucessor.

– Substituição tributária ou por transferência tributária – a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei.

Antes de ocorrido o fato gerador já se sabe que quem arcará com o ônus financeiro do tributo não será o sujeito do verbo tributário, eis aqui a figura da substituição tributária. Há, no entanto, dois casos de responsabilidade por substituição que merecem uma análise mais detida. São os casos da substituição tributária regressiva – “para trás”, antecedente, e da substituição tributária progressiva – “para frente”, subsequente.

– Substituição tributária regressiva trata do pagamento dos tributos incidentes numa etapa do ciclo econômico e suportados numa etapa posterior, como as montadoras de automóveis que respondem pelos tributos de seus fornecedores.

– Substituição tributária para frente, conhecida também como progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições diversas neste contexto.

10. RESPONSABILIDADE TRIBUTÀRIA DOS SUCESSORES

Prevista nos arts. 129 a 133 do CTN, esta responsabilidade, se verifica quando há transferência, por ato que envolva negócios ou por força de lei, de direitos e obrigações no campo tributável, vinculando terceiros que não sejam originalmente sujeitos de determinada relação jurídica com o fisco, mas de alguma forma foram inseridos por seu antecessor.

Uma sujeição passiva indireta por transferência, vez que a obrigação tributária nasce em relação à pessoa do contribuinte. O sucessor responderá pelos tributos devidos pelo antecessor, estando o crédito tributário definitivamente constituído, ou em curso de constituição quando as dívidas fiscais estavam sendo apuradas ou lançadas no momento da sucessão, ou ainda no caso de ser constituído posteriormente à sucessão.

“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço”.

A sucessão tributária pode ser classificada em:

– Adquirente ou remitente de bens móveis – A transferência da propriedade de bens móveis ocorre com a “tradição”, ou seja, com a entrega do bem ao adquirente.

– Causa mortis – Com a morte, a responsabilidade tributária dos tributos devidos ao de cujus passa a ser do espólio pelos. 

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;    (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966)

II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão”.

– Comercial ou Falimentar – deve a nova empresa ser responsável tributária pela dívida de sua sucedida, deve ficar atenta a tais situações, exigindo da empresa alienante a relação dos débitos existentes com o Fisco, caso não esteja quitadas, a fim de ter total ciência do que de fato está se adquirindo.

– Imobiliária – O fato gerador referente a impostos de créditos tributários advindos de propriedade, posse de bens imóveis, aqueles relativos a taxas pela prestação de serviços, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se aos adquirentes, salvo quando apresentarem quitação no respectivo título.

“Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

I – em processo de falência; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.” (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

11. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Os terceiros responsabilizados são pessoas que, em determinadas circunstâncias, falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. Possuem algum vínculo jurídico com a pessoa que, por ter uma relação direta e pessoal com o fato gerador, naturalmente ocuparia o polo passivo da relação jurídico-tributária na condição de contribuinte. Podem atuar de duas formas:

– Regularmente, ao contrato social ou aos estatutos, sem qualquer agressão à lei, conforme dispõe o art. 134, CTN.

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

 I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”

Esta responsabilidade não é plenamente solidária, é subsidiária, vez que a lei impõe uma ordem de preferencial a ser respeitada. O primeiro a ser cobrado será o contribuinte, caso este não cumpra com o dever será exigido o cumprimento da obrigação do segundo responsável.

Caso o contribuinte não arque com a obrigação tributária, o terceiro deve ter participação direta na atividade objeto do fato gerador do tributo. É necessário a existência de vínculo entre a obrigação tributária e a atitude daquele a quem a lei atribui a responsabilidade de cumprir com a obrigação.

Destarte, é importante mencionar que apenas a obrigação principal responsabilizará terceiros, os deveres acessórios e a aplicação das penalidades são excluídas deste rol, salvo aquelas de caráter plenamente moratório, isto é, as multas que punem o inadimplemento da obrigação tributária principal são transferíveis, ressaltando que, os contribuintes, embora sejam incapazes ou aqueles despidos de personalidade jurídica, respondem passivamente pela capacidade tributária.

– Irregularmente, sujeição passiva do terceiro decorre da sua atuação em desconformidade com o direito, levando-o à condição de responsável pessoal pelo próprio tributo devido, conforme art. 135, CTN.

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados”;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Trata-se, entretanto, de responsabilidade pessoal e exclusiva – não solidária, dos mandatários, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, entre outros, quanto às obrigações resultantes do abuso de poder ou infração de lei, assim praticadas.

12. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

As espécies de responsabilidade disciplinadas pelo CTN estão previstas nos arts. 136 e 137 e tratam da chamada responsabilidade tributária por infrações. Essa responsabilidade, quando cometidas são puramente objetivas, instituídas por lei, ou pelo ente declarado competente para instituir o tributo. A infração fiscal vem a ser espécie do gênero sanção, trata de uma espécie de sanção tributária.

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas”.

A responsabilidade do sujeito deve ser sempre fundada em prova porque a regra é a responsabilidade da pessoa jurídica. O art. 137 trata dessa limitação quanto à responsabilidade pessoal, a qual deixa de existir quando se cumpre ordem inescusável.

Diferente do art. 138 que dispõe sobre a denúncia espontânea. Com ela estará excluída a responsabilidade tributária. O parágrafo único do art. 121 do CTN, apresenta as pessoas denominadas responsáveis, ou seja, contribuintes – aquele a quem é imputada determinada conduta, devendo assumir as respectivas consequências.

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

A consequência mais comum, no direito tributário, referente ao cometimento de infrações é a aplicação de multas. A infração à legislação tributária normalmente é fato gerador da obrigação tributária principal consubstanciada na respectiva penalidade pecuniária. Há, no entanto, outras espécies de sanções aplicáveis aos ilícitos tributários, tais como a pena de perdimento e a proibição de gozo de regimes especiais de tributação, ambas comuns nos tributos aduaneiros.

O art. 136 do CTN dispõe que, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, salvo disposição de lei em contrário, ou seja, a responsabilidade por infrações tributárias é, em regra, objetiva.

– Responsabilidade objetiva – aquela que independentemente da análise da existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato será imputada a determinadas pessoas.

Visa a facilitar a punição das infrações à legislação tributária, providência que poderia ser inviabilizada na prática, caso fossem possíveis longas discussões sobre a intenção do infrator.

– Responsabilidade subjetiva – depende da presença de tais elementos para que ocorra.

A responsabilidade no direito tributário difere da responsabilidade no direito penal, nesse independe da intenção do agente, acabou por permitir sua punição independentemente da perquirição da presença de elementos subjetivos – dolo ou culpa, na conduta.

Entretanto, em se tratando de infrações referentes à legislação tributária, é aplicável a regra consubstanciada no brocardo in dubio pro reo, de forma que, se houver dúvida sobre a caracterização de sonegação, fraude ou conluio, o contribuinte deve ser punido com a multa mais suave. Aplica-se a regra do art. 112, I, do CTN, que impõe a interpretação mais favorável em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato.

“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;”

– Responsabilidade pessoal do agente – as consequências da prática de ato ilícito devem ser atribuídas pessoalmente ao infrator, pois a punição deve atingir direta e exclusivamente as pessoas física ou jurídica que agrediu o ordenamento jurídico.

– Denúncia espontânea de infrações – visa a atrair de volta à legalidade contribuintes que dela se afastaram, oferecendo em troca a garantia de não aplicação de medidas punitivas.

Esta regra está prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional. O instituto é inspirado na “desistência voluntária” e no “arrependimento posterior” do direito penal, que visam a estimular o delinquente a interromper a investida criminosa ou, ao menos, a reparar o dano causado.

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”

Trata-se de uma matéria que apresenta inúmeras controvérsias doutrinárias. Todavia, o STJ tem entendido que a denúncia espontânea eficaz – aquela apresentada antes do procedimento fiscal e acompanhada do pagamento, extingue a punibilidade tanto das multas denominadas punitivas (de ofício), quanto das multas classificadas como administrativas (moratórias, por atraso no pagamento).

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Pelo exposto, conclui-se que a obrigação tributária que trata de uma relação jurídica estabelecida no direito público merece pautar-se nos princípios que regem este ramo do direito. Seus elementos formadores refletem seus efeitos na relação obrigacional, demonstrando a importância do estudo dos institutos tributários, bem como o fato previsto em lei como gerador do tributo.

O que qualifica uma obrigação como tributária é seu objeto, qual seja, o tributo e sua natureza, haja vista que para a sua constituição basta à previsão legal e a incidência naquele fato, sendo irrelevante o conhecimento e a vontade do sujeito passivo. Para a sua regular e indispensável constituição é necessário a presença de três elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e objeto.

Desta forma, toda obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, deve ter um fato gerador, sendo que da primeira observa o princípio da legalidade que norteia o direito tributário, previamente descrito na lei. Por outro lado, o princípio da legalidade não define a obrigação acessória, tornando seu fato gerador mais amplo.

Por derradeiro, o instituto da responsabilidade tributária, visa uma melhor forma para fiscalizar e arrecadar o tributo. As diversas espécies de responsabilidade asseguram que futuras transações como aquisição de bens móveis e imóveis, incorporação ou a fusão de empresas não tragam problemas futuros quanto a tributação, que o dever jurídico de realizar uma prestação seja veemente cumprido dentro dos parâmetros legais.

 

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SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag – 6. ed. – São Paulo: Saraiva, 2014.
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Informações Sobre o Autor

Carla Aparecida Mantaia

Graduada em Direito pela Faculdade de Rondônia FARO. Pós-graduanda na Escola da Magistratura do Estado de Rondônia EMERON. Advogada


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