Prescrição e decadência no direito tributário. Uma análise sob o enfoque dos artigos 150, § 4° e 173, I do CTN

Resumo: O presente artigo é uma abordagem resumida dos fenômenos da decadência e da prescrição no direito tributário. Com enfoque especificamente na decadência, artigos 173, I e 150, §4, do CTN, que orbitam em torno desse fenômeno é que pretende-se demonstrar o assunto, alvo de grande polêmica e divergências tanto jurisprudenciais quanto doutrinárias. Não menos importante as modalidades de lançamento tributário, (ofício, declaração e homologação). Outrossim, serão abordados para melhor compreensão do estudo, as particularidades no que se refere a prazos pertinentes aos dois artigos do CTN estudados (dies a quo/ ad quem) causados pela inércia da Administração Fiscal. Ao final, dois exemplos práticos sobre a matéria e a conclusão.

Palavras – Chaves: Prescrição. Decadência. Lançamento. Contribuinte. Homologação. Tributo.

Abstract: This article is a summary approach of the phenomen a of decay and prescription in tax law. With specific focus on decay, Articles 173, I and 150, §4, of the CTN, which orbit around this phenomenon is that it is intended to demonstrate the subject, subject of great controversy and divergences both jurisprudential and doctrinal. Not least the modalities of tax release, (legal, declaration and homologation). Also, the particularities regarding timelines pertinent to the two TNC articles studied (dies a quo / ad quem) caused by the inertia of the Fiscal Administration will be approached for a better understanding of the study. In the end, two practical examples on the subject and the conclusion.

Sumário: Introdução. 1. Lançamento e suas modalidades. 1.1. Aspectos Gerais. 1.2. Lançamento por Homologação. 1.3. Lançamento por Declaração. 1.4. Lançamento de Ofício. 2. Breves considerações sobre a prescrição. 2.1. Histórico. 2.2. Prescrição Tributária. 2.3. Prescrição e a dívida ativa. 3. Decadência. 3.1. Decadência no Direito tributário. 3.2. Decadência conforme art. 173, I do CTN. 3.3. Decadência conforme art. 150 §4° do CTN. 4. Exemplos. 5. Conclusão. 6. Referências.

INTRODUÇÃO

O presente artigo é um resumo que visa abordar os fenômenos da prescrição e da decadência no direito tributário. Com enfoque nos artigos 150, §4° e 173, I do CTN. A dúvida paira não só no campo teórico, mas também no campo prático. A prescrição possui um papel de relevância notória no sistema jurídico como um todo. Isso porque, adstrito ao tempo, resolve lides de forma automática de ofício ou por provocação. É matéria de ordem pública que controla a eficiência da atividade jurídica evitando a perpetuação ad eternum, de pretensões jurídicas. Da mesma forma garante a segurança jurídica, princípio de solar importância.  Consubstanciado sob seio constitucional a qual garante a razoável duração do processo e do devido processo legal.

A Decadência da mesma forma que a prescrição extingue o crédito tributário, conforme o artigo 156, V do CTN. Nesse instituto importa mencionar desde já algumas características. A decadência atinge o direito subjetivo do sujeito ativo, nesse caso o fisco poderá ser federal, estadual ou municipal. Somente pode-se falar em decadência antes do lançamento. Aplica-se a decadência os princípios da legalidade e da segurança jurídica. Em tese, se houver decadência não haverá prescrição. O tributo atingido pela decadência poderá ser restituído (SABBAG, 2016).

A decadência é a perda do direito de lançar o que ensejaria a constituição do crédito tributário. O Estado não pode permanecer eternamente com esse direito por inércia em fazer o lançamento. Assim, em razão do não pagamento do tributo devido, o Estado deve lançar, efetivar o crédito em um período de tempo a qual será maior detalhado alhures.

O presente trabalho foi desenvolvido por meio de pesquisa bibliográfica com maior ênfase em jurisprudência, pelo método dedutivo de abordagem tendo em vista solucionar entendimentos uniformizando, epistemologias de cunho doutrinário referente a temas duvidosos, como é o caso, que exigem um suporte majoritário jurídico de decisão que fora dele, deixam espaço para interpretações soltas.

Ressalte-se, no entanto, que o presente trabalho não tem o condão, muito menos audácia, de dirimir todos os pontos exaurindo o tema. Mas sim, elucidar a matéria restrita a qual se deu a pesquisa de forma básica, objetiva, haja vista carecer o tema de estudos mais robustos adequando a sistemática teórica à prática.

1. LANÇAMENTO E SUAS MODALIDADES.

1.1. Aspectos Gerais

Antes de adentrar no tema a que se propõe o artigo, necessário é, que seja apresentado um breve relato dos aspectos gerais do lançamento e suas modalidades, haja vista sua importância para vincular ao tema que será apresentado em breve.

Vejamos;

“Art. 142 – Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Em análise do presente chega-se a uma conclusão bastante simples. Só a Administração faz lançamento! Sujeito passivo não lança. Por meio dessa premissa, pode surgir a seguinte indagação; Se é privativo da autoridade administrativa, como o sujeito passivo pode constituir o crédito tributário? O sujeito passivo pode constituir o crédito tributário de outras maneiras, por exemplo, por meio de declaração, que não é lançamento tributário. Isso de nenhuma forma ofende o citado artigo acima.

De outra forma tomando o raciocínio supra como escopo subentende-se sob parâmetros lógicos que a constituição do crédito tributário não é privativa da Administração, apenas a constituição pelo lançamento.

Lançamento tributário nas palavras do Il. Prof. Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, (pag. 370),

“Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento nos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.

Na mesma senda, o lançamento é um ato por meio do qual se declara a obrigação tributária proveniente do fato gerador a qual possui efeitos ex tunc, em consonância com o princípio da irretroatividade tributária (SABBAG, 2016). O fato gerador opera com efeitos ex nunc, pois é um ato constitutivo, criador de direitos e deveres. Por isso que o lançamento constitui o crédito tributário revestindo-o de feição constitutiva do crédito. Portanto, em consonância com os dois posicionamentos conceituais simetricamente chaga-se a conclusão de que o lançamento possui natureza mista, constitutivo (do crédito tributário) e declaratório (da obrigação tributária).

Repisa-se que o lançamento é um ato administrativo vinculado, não auto executório e privativo do Fisco, podendo haver tão somente uma participação maior ou menor do contribuinte no ato de lançar.

1.2. Lançamento por Homologação

 A Fazenda com sua crescente necessidade em recolher tributos para o custeio das necessidades/despesas do Estado conjugada com a evolução das áreas econômicas do País e com o aumento do número de contribuintes viu-se incapaz na fiscalização ou na contratação de uma quantidade proporcional de fiscais, conduzindo os legisladores a implementarem uma sistemática da qual juristas italianos, também utilizaram desta técnica tributária chama de accertamento.

Desta forma o lançamento por homologação do tributo ou do autolançamento é descrito no art. 150 do CTN, atribuindo ao contribuinte a apuração e recolhimento antecipado do tributo sem exame prévio da Fazenda Pública. Dentre as espécies de lançamento tributário os que denegam maior atenção, segundo Ricardo Alexandre (2007); “o lançamento dos tributos por homologação é um dos temas mais debatidos entre os tributaristas e objeto de muitas controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais.”

Conforme Eduardo Sabbag (2009), ao conceituar esta modalidade de lançamento, o mesmo diz que é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo antes de qualquer providencia da Administração.²

Ao abordar o tema referendando sua discordância, Paulo de Barros Carvalho (1996), assim dispõe:

“A conhecida figura do lançamento por homologação é um ato jurídico-administrativo de natureza confirmatória, em que o agente público, verificado o exato implemento das prestações tributárias de determinado contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigações houve, mas que se encontram devidamente quitadas até aquela data, na estrita consonância dos termos da lei. Não é preciso dispender muita energia mental para notar que a natureza do ato homologatório difere da do lançamento tributário. Enquanto aquele primeiro anuncia a extinção da obrigação, liberando o sujeito passivo, este outro declara o nascimento do vínculo, em virtude da ocorrência do fato jurídico. Um certifica a quitação, outro certifica a dívida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de uma analogia, poderíamos dizer que o lançamento é a certidão de nascimento da obrigação tributária, ao passo que a homologação é a certidão de óbito.³

Em síntese apertada, mas não menos brilhante a Ministra do Superior Tribunal de Justiça Eliana Calmon no Resp n° 279.473 – SP aduz em seu voto que;

“o lançamento por homologação, próprio dos tributos indiretos, opera-se pelo ato da autoridade administrativa que tomando conhecimento da antecipação de pagamento pelo sujeito passivo, expressamente a homologa”.

O art. 150 do CTN aduz que;

“Art. 150 – O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”

Nessa hipótese de lançamento por homologação, a lei atribuiu ao contribuinte, toda a série de tarefas necessárias a constituição do crédito. O STJ editou a Súmula 436 nos seguintes termos;

A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providencia por parte do Fisco”. (negritei)

Assim, é um dever do contribuinte do imposto fazer às vezes do fiscal, ou seja, o próprio contribuinte se autofiscaliza emitindo documento fiscal, escriture livros em que demonstrem a determinação da base de cálculo obtendo o produto pela alíquota, apurando o montante devido, sendo obrigado a recolher, sem interferência da Fazenda Pública.

1.3. Lançamento por Declaração

Ocorre o lançamento por declaração quando o contribuinte presta as devidas informações as autoridades fazendárias para a exigência fiscal. Fornecendo ao Fisco, elementos para que o crédito tributário seja apurado o notificando apenas para pagar o tributo devido. O contribuinte então, nesses casos, cumpre seu dever prestando a informação, mas espera, como já exposto, a notificação do montante a ser pago (PAUSEN,2012).

Previsto no art. 147 do CTN em síntese ao que consta no parágrafo supra, ocorre o seguinte nos lançamentos por declaração. Quem realiza o fato gerador é o sujeito passivo. Com a realização do fato gerador, nasce a obrigação tributária acessória, que são as informações que deve prestar a administração por meio da declaração. A Administração com base nas informações contidas na declaração faz o lançamento e o sujeito passivo efetua o pagamento o que gera a extinção do crédito tributário.

O que ocorre com certa frequência é uma confusão entre o lançamento por declaração e o lançamento por homologação. No lançamento por homologação, o sujeito passivo ao realizar o fato gerador, tem o dever de declarar, nascendo, para ele, duas obrigações; a) obrigação tributária acessória (declarar), e b) obrigação tributária principal (pagamento) na sequência da declaração e somente após a homologação. Percebe-se que no lançamento por homologação, administração se situa após a declaração e após o pagamento.

No lançamento por declaração, objeto desse item, não. A Administração situa-se no meio. O sujeito passivo declara, aguarda, a Administração faz o lançamento (meio) e após lançar, o sujeito passivo efetua o pagamento.

Outro ponto de relevância é a possibilidade de retificação por erro na declaração pelo próprio contribuinte, mas desde de que o faça antes que a Administração efetue o lançamento por meio da notificação. A adequação à legislação aplicável para emitir o lançamento decorre das informações de todas as operações estados, fatos e situações ocorridas num determinado período de tempo pelo devedor (MELO, 2003).

Exemplo claro da referida modalidade de lançamento é o Imposto de Renda, IR (CASSONE, 2001).

1.4. Lançamento de ofício

No lançamento de ofício é dispensada qualquer auxílio por parte do sujeito passivo da relação jurídico tributária. Em síntese, ocorre o lançamento de ofício quando somente a Administração determina o valor do tributo devido. Somente a Administração participa do lançamento de ofício.

Ele é unilateral porquanto participa do lançamento apenas a autoridade administrativa. Um exemplo sobre esta modalidade de lançamento é o IPTU, na qual a própria autoridade verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e propõe a aplicação da pena cabível, se for o caso.

A característica central dessa modalidade são os dados que a administração possui dos sujeitos passivos.

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:”

O caput do artigo traz duas hipóteses de lançamento de ofício; 1) lançamento efetuado de ofício, 2) lançamento revisto de ofício que são duas hipóteses diferentes, senão vejamos.

Como o próprio caput aduz, o lançamento pode ser efetuado por inciativa da Administração ou numa hipótese de revisão de lançamento anterior. Situações diferentes que podem motivar o lançamento de ofício: Na própria competência do lançamento, da natureza do lançamento de ofício ou na situação de lançamento de ofício que já fora feito. Nessa revisão o resulta será outro lançamento de ofício.

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;”

Quando se diz em natureza originária do lançamento, quer-se dizer que existem tributos que são originalmente lançados de ofício como o IPTU e o IPVA. Não decorre de uma revisão de outro lançamento. Sujeito passivo pratica o fato gerador, por exemplo, no dia 1° de janeiro, aguarda e o lançamento será entregue com a cobrança respectiva.

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;”

Os incisos II, III e IV podem ser considerados sequenciais para a compreensão de sua finalidade. O Núcleo da discussão que se pretende levantar é sobre a declaração para que se converta no lançamento de ofício. A primeira hipótese diz respeito ao lançamento de ofício ou revisão de um lançamento anterior que a lei determina. A segunda hipótese está nos incisos de II a IV.

Nesta segunda hipótese o lançamento de ofício pode se dar de duas formas; ou a revisão do lançamento anterior que já tenha sido realizado por determinação de lei em detrimento de descumprimento de uma obrigação tributária acessória pelo sujeito passivo ou o lançamento de ofício por conta do descumprimento da obrigação tributária acessória. A obrigação tributária acessória aqui é a declaração. A falha na declaração resultará ou na revisão do lançamento anterior ou no próprio lançamento de ofício.

A título de exemplo para o caso de revisão de lançamento tem-se o seguinte caso. O sujeito passivo ao realizar o fato gerador faz a declaração que contém informações essenciais para o lançamento de um tributo originalmente lançado por declaração. Com base nessa declaração a Administração faz o lançamento, dentro do prazo decadencial. Todavia, a Administração percebe que essa declaração foi falsa. Nesse caso ela, Administração, pode revisar esse lançamento baseado numa declaração falsa e produzir outro lançamento de ofício.

Noutro exemplo seria a hipótese do lançamento de ofício. Pensando-se num tributo a qual tenha-se o lançamento por homologação em que é dever do sujeito passivo declarar, ele não declara ou declara errado. Nesse caso a ausência da declaração pode gerar o lançamento de ofício porquanto o sujeito passivo não cumpriu corretamente sua obrigação tributária acessória.

Dessa forma, o fundamento para o lançamento de ofício nos casos de não declaração podem estar dentro dos incisos I a IV.

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;”

Fundamento para o lançamento de ofício é o descumprimento do lançamento por homologação como já supra citado.

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;”

Importa um comentário sintético referente ao inciso VI, do art. 149 do CTN. É claro nesse inciso que se trata de uma infração cometida pelo sujeito passivo. E se houve uma infração, haverá a aplicação de uma penalidade pecuniária exigida por meio de lançamento de ofício. Pode ser que o tributo nem seja devido, o que não importa muito pois a natureza desse lançamento é punir tendo em vista descumprimento de obrigação tributária acessória. Não emissão de nota fiscal, por exemplo.

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;”

Comentários acerca do inciso VII, aprofundaria demasiadamente esse tema e desvirtuaria o tema proposto objeto do presente artigo. Entretanto, não quer dizer que não mereça atenção tendo em vista sua solar importância na compreensão do lançamento de ofício.

O inciso VII trata da revisão do lançamento ou o próprio lançamento de ofício. Trata do tema da elisão tributária. Elisão tributária consiste na prática de atos lícitos que resultam no não pagamento do tributo ou na redução do tributo devido. Evasão é a prática de atos dolosos, fraudulentos ou simulados que também resultam no não pagamento do tributo ou na redução do tributo devido.

Por fim, frise-se um ponto que merece atenção diz respeito ao direito de “ampla defesa”, que assiste o contribuinte, sujeito passivo da relação em impugnar, o lançamento dos créditos tributários efetuados com base em sua declaração. Isto é, o devedor do crédito tributário poderá apresentar sua defesa na esfera administrativa mesmo em casos da cobrança ser feita sem a expedição de auto de infração.

Nesse ponto, a corte superior (STJ) vem decidindo que o contribuinte poderá impugnar o lançamento dos tributos, mesmo nos casos que for efetuado com base em suas próprias declarações sem auto de infração.  A corte entende que é uma possibilidade prevista no CTN que não distingue qual tipo de lançamento pode ser objeto de impugnação.

Então, se o CTN não discrimina qual o tipo de lançamento que se pode impugnar, não compete às fazendas pública fazê-lo.

A decisão é por demais importante já que, durante o julgamento da impugnação que pode durar até quatro anos, a exigibilidade do crédito tributário respectivo ficaria suspensa e o contribuinte tem direito a “certidão negativa”.

“TRIBUTÁRIO – LANÇAMENTO COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE – ERRO – IMPUGNAÇÃO – POSSIBILIDADE – APLICAÇÃO DA REGRA DE QUE ONDE A LEI NÃO DISTINGUE NÃO CABE AO INTÉRPRETE DISTINGUIR.

1. O CTN prevê a possibilidade de impugnação, mesmo do lançamento com base na declaração efetuada pelo contribuinte, posto que, além de tratar-se de ato administrativo, o dispositivo de regência não faz referência a que tipo de lançamento pode ser alvo de impugnação, ou não, não podendo o intérprete distinguir onde a lei não distingue, como pontifica avelhantado brocardo jurídico.

2. Destarte, se o lançamento notificado pode ser alterado pelo sujeito passivo, é evidente que conspira em favor da interpretação teleológica das regras do sistema a possibilidade de o sujeito passivo antecipar-se.

 3. Num sistema tributário em que se admite a “denúncia espontânea”, revela-se incompatível vedar-se a retificação ex-officio do auto lançamento, acaso engendrado “tempestivamente”.

4. Recurso desprovido.”

2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A PRESCRIÇÃO.

2.1. Histórico

A perpetuidade era regra característica do direito romano primitivo. No entanto, quando a segurança nas relações jurídicas passou a ser exigência, houve a necessidade de se delimitar um tempo para a proposição das ações.

O legislador italiano recepcionou a prescrição como causa extintiva, mas com uma forma de operação diferenciada das demais, pois para que atingisse seus efeitos necessário era a alegação do devedor.

Ante as várias divergências o direito brasileiro assumiu a posição do direito romano que considera a prescrição como causa para extinção da pretensão, ou seja, pela inércia, por um período de tempo do credor na cobrança do crédito. Ocorre pela perda da prerrogativa de se exigir judicialmente o direito, embora não impeça que o devedor satisfaça essa dívida.

O direito positivo não socorre a quem permanece inerte por um longo lapso temporal, pois decorrido muito tempo, o direito pode não mais existir por ter sido satisfeito pelo devedor, por exemplo, tendo em vista que papéis perdem-se ou destroem-se com o passar do tempo. Portanto, decorrido certo prazo, as reações jurídicas devem estabilizar-se para que haja certeza e segurança jurídica nas relações (AMARO, 2003).

Por sua vez, quanto ao alcance, a prescrição, não atinge, de regra, somente a ação; atinge a pretensão (MIRANDA, 1974).

No entendimento de Monteiro (2003, p. 334), a prescrição é a perda da ação atribuída a um direito e de toda a sua capacidade defensiva, em consequência do não uso desta, durante determinado espaço de tempo.

Nesse sentido a prescrição tem grande relevância pois sua principal finalidade é a impressão de certeza que o decurso de tempo dá as relações jurídicas, segurança de que deverão ser extintas em um certo lustro temporal. A busca da estabilidade é fator preponderante para justificar a prescrição, e seria impossível suportar uma perpétua situação de incerteza ou insegurança. Decorrido um tempo, é importante que se prepondere a situação de fato sobre a situação de direito. Se perpétuo ou reservado indefinidamente o direito de reclamar, desapareceria a estabilidade de toda espécie de relações, o direito ficaria enfraquecido e o devedor se veria em constante ameaça de cobrança de uma dívida (RIZZARDO, 2005).

Nesse sentido é opinião tranquila que a prescrição atende a satisfação de superior e geral interesse a certeza e a segurança no meio social e, assim, se coloca entre os institutos de ordem pública (JUNIOR, 2003).

Para ocorrência da prescrição dois são os requisitos, aliás muito bem definidos. Em primeiro a inação do titular do direito; em segundo o transcurso de tempo. Embora a prescrição se inspire na noção de segurança e estabilidade nas relações sociais, ela também se justifica na ideia de que, se o titular do direito deixa de exercer a ação, revelando-se desse modo seu desinteresse, não merece proteção do ordenamento jurídico. Não se verifica injustiça na privação de uma prerrogativa, sendo que, o primeiro a desprezá-la. Desse modo é imprescindível a atitude inerte do autor para a consumação da prescrição (RODRIGUES, 2002).

2.2. Prescrição Tributária

A prescrição tributária é o fato jurídico que implica a perda do direito de ajuizamento da ação de execução fiscal (SABBAG, 2015). A prescrição está relacionada à ação. É propriamente a perda de uma ação ajuizável, em virtude da falta de andamento durante certo lapso temporal, (cinco anos). A decadência extingue o direito; a prescrição tem por objeto a ação.

Para alicerçar o citado supra, o CTN em seu art. 174, caput, não admite interpretação contraditória nem acerca do tempo, tampouco da própria prescrição;

Modernamente, contudo, juristas e jurisprudência de nossa corte conceituam a prescrição como sendo a perda de um direito de prosseguimento na ação judicial de execução pelo decurso de tempo.

Embora previsto no NCPC (Novo Código de Processo Civil), me aterei especificamente a prescrição no direito tributário a qual é estampado no art. 174 do CTN. Erroneamente alguns pensam que a prescrição põe fim ao direito das Fazendas. Isso não ocorre. O que ocorre é o direito definitivamente de continuar a executar por via judicial a cobrança do crédito tributário. Portanto é a perda do direito de cobrança do crédito tributário por parte do Estado sempre que permitir que entre o lançamento do tributo e a execução opere tempo superior a cinco anos.

Importa ressaltar que a prescrição assegura à paz social e a segurança jurídica. Não destrói o direito,  não apagam as pretensões, apenas encobre a eficácia da pretensão, atendendo a conveniência de que não perdure por demasiado tempo a exigibilidade ou acionabilidade.

O que se vê nas práxis no meio jurídico é a expressão erroneamente empregada de “prescreveu o direito.” É elipse reprovável, pois em verdade, se quis dizer que; “o direito teve prescrita a pretensão”, ou a ação, que dele se irradiava ou teve prescrita todas as pretensões (ou ações) que dele se irradiavam. Interessante é que quando se diz; “dívida prescrita”, elipticamente se exprime “dívida com pretensão encobrível, (ou já encoberta), por exceção de prescrição. Muito diferente é o que se passa quando se diz; pretensão prescrita” ou “ação prescrita”. A pretensão prescrita é a pretensão encobrível (ou já encoberta) por exceção de prescrição. [12]

2.2. Prescrição e a dívida ativa

Quando a Fazenda não possui seu debito satisfeito o que ocorre é a inscrição do crédito tributário em dívida ativa. Com isso, tem-se a habilitação para que seja proposta uma ação de execução fiscal, com fulcro nas disposições da lei 6.830/1980.

No intuito de extinguir a execução fiscal que pesa sobre si, o sujeito passivo poderá opor embargos à execução após a garantia do juízo (no prazo de 5 dias); no prazo de 30 dias, a contar da; a) data do depósito; b) juntada da prova da fiança bancária; c) intimação da penhora; (art. 16, I, II e III, da LEF). Importa mencionar que no caso de prescrição, excepcionalmente poderá o executado valer-se da exceção de pre-executividade (SABBAG, 2015).

3. Decadência

Decadência é a extinção do direito pela inércia de seu titular, quando sua eficácia foi de origem subordinada à condição de seu exercício dentro de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exercício se tivesse verificado. Entre a decadência, que aniquila e a prescrição que apenas paralisa, existem traços diferencias entre um e outro, vejamos;

Em primeiro lugar a decadência extingue o direito; a prescrição tem por objeto a ação. O prazo da decadência começa a correr desde que o direito nasce; a prescrição desde o momento em que o direito é violado, ameaçado ou desrespeitado (porque nesse momento é que nasce a ação, contra a qual a prescrição se dirige). A decadência supõe um direito nascido e efetivo, mas que pereceu pela falta de proteção pela ação, contra a violação sofrida. (LEAL, 1959)

Em verdade, tanto a prescrição quanto a decadência supõem um decurso e tempo e a inercia do titular do direito. Prescrição limita-se a pretensão, ao passo que a decadência extingue o direito.

3.1. Decadência no direito tributário

A decadência no Direito Tributário é o próprio decaimento, ou perecimento, de constituição do crédito tributário pelo lançamento. Sua ocorrência prevê a extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN). Ressalte-se que se só se pode falar em decadência, antes do lançamento. (SABBAG, 2105)

 O CTN apresenta dois dispositivos, análise do presente artigo que devem ser analisados quando do estudo da decadência.

3.2. Decadência conforme art. 173, I, CTN.

Para se ter melhor uma análise pertinente ao artigo, transcrevo abaixo;

“Art. 173. o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, extingue-se após 5 (cinco) anos, contado;

I. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”

Conforme o presente artigo, a previsão do dies a quo traz como o primeiro dia o exercício subsequente àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Assim, o direito da fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos. É a perda do direito que a Fazenda possui de realizar o lançamento do crédito.

O referido artigo estabelece a regra geral de decadência ao estabelecer que o prazo de extinção do direito de lançar é de 5 anos. Dessa forma, qualquer lançamento realizável dentro de certo exercício poderá ser efetuado em 5 anos após o próprio exercício em que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo. (AMARO, 2007)

O lapso temporal é contato no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ou a data em que tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vicio formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Importante ponto é diferenciar os tributos com fatos geradores mensais dos que possuem fatos geradores anuais. O primeiro caracteriza-se toda vez que se realiza uma operação e apuração é mensal. Isso ocorre com o ICMS, IPI, ISS, etc. Os tributos com fato gerador anual são os que o fato gerador ocorre só em determinado momento, exemplo, imposto de renda, IPTU, IPVA, etc.

Em verdade o que o citado artigo do CTN diz é que, caso haja falta de pagamento, por exemplo, em tributos no qual o lançamento seja por homologação que conforme o artigo 150 do CTN atribuem ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, caso não o faça, ou seja, nada pague, a Fazenda terá a seu favor, um prazo maior para a constituição do crédito, ou seja, 5 anos  com o dies a quo no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. (AMARO, 2001)

Se o sujeito passivo “antecipa” o tributo mas o faz em valor inferior ao devido, o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se se concorda ou não com o valor. Se não concordar deve lançar de ofício desde de que o faça antes do término do prazo, cujo transcurso implica homologação tácita.

Se houver, for constatado, dolo, fraude independentemente do pagamento, o prazo também será contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Consideremos este, como o primeiro caso dentro do lançamento por homologação.

Casos em que exista o dever de declarar estabelecido em lei, podem ocorrer duas possibilidades a se considerar. Pode haver a declaração correta e o não pagamento. Ou então, a declaração correta e o pagamento parcial, portanto, insuficiente. Percebe-se que nesses dois casos não se está a preocupar-se com a decadência, mas sim com a prescrição, pois as declarações foram feitas corretamente. Nos casos de declaração ausente ou errada, teremos a decadência, pois haverá a necessidade de constituir o crédito tributário, que terá como prazo inicial o art. 173, I.

Nos tributos lançados de ofício, conforme art. 149 do CTN e nos tributos lançados por declaração art. 147 do CTN a regra geral nessas duas modalidades de lançamento é a do art. 173, I. A regra desse artigo é aplicada nas três modalidades de lançamento.

3.3. Decadência conforme art. 150, §4°, CTN.

A decadência conforme o art. 150, §4° do CTN, na modalidade de lançamento por homologação é a mais extensa dentre as modalidades de lançamento. Como já é sabido, nesse tipo de lançamento, o sujeito passivo realiza o fato gerador do tributo e antecipa o pagamento, (pagamento de forma precária), sem o prévio exame da autoridade administrativa. Melhor dizendo, o sujeito passivo realiza o pagamento com base nas informações que ele mesmo obteve.

Por ser precário o pagamento, o mesmo não extingue o crédito tributário que somente ocorrerá com a homologação deste. Homologação para todos os efeitos é a concordância da autoridade administrativa sobre o quantum pago. Ressalta-se que a homologação tem o prazo de 5 anos com dies a quo¸ a partir do fato gerador e não do pagamento! O pagamento em si, não extingue o crédito tributário, mas a homologação.

A administração tributária tem o prazo de 5 anoso, com já exposto para a homologação do pagamento que poderá ser expressa, quando há manifestação administração, ou tácita, presumida, quando a autoridade administrativa fica em silêncio. Nessas duas possibilidades haverá a extinção do crédito.

Na literalidade da lei tem-se;

Art. 150 – O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 4º – Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

É fácil destacar da lei que o art. 150 se refere a homologação expressa, pois expõe sobre o conhecimento da autoridade para se manifestar sobre o valor pago e o parágrafo quarto do mesmo artigo se refere a homologação tácita, ou seja, sem pronuncia da fazenda pública.

Ocorre que para que a autoridade administrativa homologue ela precisa concordar. Não o fazendo, então, ela não homologa, seja por erro de cálculo do contribuinte, pagamento a descoberto, insuficiente ou pela própria ausência de pagamento, risco que muitos contribuintes apostam.

Nesses casos o que se verifica na prática é uma mutação na forma do lançamento. O art. 150 apenas obriga o sujeito passivo a antecipar o pagamento, muito restrita. De fato a obrigação do sujeito passivo possui uma amplitude maior, que além de antecipar o pagamento, deverá declarar que realizou o fato gerador e que deve determinada quantia de tributo. Quando a administração verifica que o pagamento fora insuficiente ou não houve o pagamento ela mesma, a administração, lança, mas agora de ofício, é o fundamento do art. 149, V do CTN, vejamos;

“Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;”

Dessa forma, se o sujeito passivo não cumpriu a obrigação que pesa contra si, quem faz as vezes é a autoridade administrativa por meio do lançamento de ofício, que por muitas vezes tem a denominação de “auto de infração’, e é nesse ato que a administração tem um prazo, prazo esse decadencial pois se insere antes do lançamento.

Para o STJ, os prazos decadenciais assumem distinção alicerçando-se, a Corte, no comportamento do sujeito passivo, para que a administração faça o lançamento de ofício. Ou seja, em breve síntese, nas exações cujo lançamento se faz por homologação, caso haja pagamento antecipado, o prazo decadencial tem início a partir do fato gerador, art. 150, §4°, do CTN. Somente nos casos que não houver pagamento ou que exista prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, prazo maior para que a administração efetue o lançamento. (Resp. n° 183.603/SP, Rel. Min, Eliana Calmon, DJ de 13.08.2001).

A Fazenda então possui 5 anos para homologação segundo o art. 150, §4° do CTN, após o qual, expira o prazo, homologação ficta. O prazo de cinco anos nasce com o fato gerador e finda com a homologação ou de forma tácita, ao final de cinco anos, se esta não recorrer. Vê-se que o pagamento não produz efeito, pois o que se homologa não é o pagamento e sim a atividade exercida pelo sujeito passivo, quando quantifica e determina a prestação. O pagamento quando homologado tempestivamente possui efeito retroativo.

Nesse sistema, o contribuinte, não poderia aguardar eternamente a homologação, portanto estabelecido prazo para a Fazenda de 5 anos que mesmo tácita, ficta extingue-se o crédito tributário não mais podendo haver o lançamento. Em outras palavras, o que foi pago pelo contribuinte antecipadamente, não pode ser impugnado. A ressalva acerca do exposto restringe-se quando não há pagamento algum ou quando comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação, aí, incidindo ao art. 173, I do CTN. (Resp. n° 279.473/SP, Rel. Eliana Calmon, DJ 08/04/2002).

Em breve síntese, nesse sentido a ementa do Ministro Ari Pargendler, além de muito clara, é didática quando diz que: Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4°, do Código tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe evidentemente hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto do artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. (Resp. 101.407/SP, rel. Min. Ario Pargendler, Primeira Seção. Dec. Unânime, publ. No DJ de 08/05/2000).

Por fim, a linha dos tribunais quanto ao tema é bem clara, ao se posicionarem quanto ao pagamento antecipado e a homologação ficta =, consequentemente gerando para a administração um prazo menor para realizar o lançamento, ou seja, a partir do fato gerador ou quando não houver pagamento antecipado ou quando se comproe dolo, fraude ou simulação, casos em que a administração terá um tempo maior para o lançamento, no primeiro dia do ano seguinte àquele em que poderia ter sido lançado.

4. EXEMPLOS

Numa análise individualizada dos dois dispositivos é possível extrair a diferença na contagem do prazo inicial. O art. 173,I, do CTN para lançamentos de ofício, misto e por homologação/falta de pagamento. Lançamento por homologação sem pagamento aplica-se ao caso o artigo 173,I CTN, pois sem pagamento não há o que homologar, faltando o objeto ao lançamento por homologação. Nesse caso a constituição do crédito devem observar o art. 173, I CTN de acordo com a sumula 219 do TRF.

O art. 173,I do CTN como já dito é considerado “’regra geral” d decadência, embora não empregue o termo “decadência” em seu texto. Trata-se de regra que não vale para o tributo lançado por homologação, em sua forma típica. Este dispõe de regra de cálculo própria, especial, constante do art. 150, § 4°, CTN.

CASO PRÁTICO 1.

O IPTU, é um imposto lançado de oficio. Assim sendo, evidencia-se a necessidade de aplicação do prazo constante do art. 173, I do CTN: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

 Então, o IPTU relativo ao ano de 2010, pode ser exigido até que data, por meio do lançamento?

O ano de 2010 é o exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado. O ano de 2011, exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Fica assim: Conte: 01/01/2011 primeiro dia do exercício seguinte: Contagem zero (0)

01/01/2012 …………………………contagem: 1 anos

01/01/2013 …………………………contagem: 2 anos

01/01/2014 …………………………contagem: 3 anos

01/01/2015 …………………………contagem: 4 anos

01/01/2016 …………………………contagem: 5 anos

Conclusões sobre o exemplo:

1. Se o fiscal vier até 31/12/2015, poderá haver o lançamento sem operar a decadência.

2. Se o fiscal vier na data de 01/01/2016, já haverá decadência, não podendo efetuar o lançamento.

3. Se a autoridade fiscal vier após a data de 01/01/2016 transcorreu mais ainda o prazo, surgindo nitidamente a decadência.

CASO PRÁTICO 2.

AIIM (ICMS): Agosto 2015

Fato gerador: março de 2010

Falta de Pagamento.

Veja bem. O fato gerador do ICMS foi em março de 2010. Em agosto de 2015 a autoridade administrativa lançou por falta de pagamento (art. 173, I, CTN) do imposto.

Contagem do prazo inicial.

01/01/2011…………………………………. contagem: 0 ano

01/01/2012…………………………………. contagem: 1 ano

01/01/2013…………………………………. contagem: 2 anos

01/01/2014…………………………………. contagem: 3 anos

01/01/2015…………………………………. contagem: 4 anos

01/01/2016…………………………………. contagem: 5 anos

Conclusões sobre o exemplo;

Segue a mesma conclusão do exemplo passado. Ou seja, a autoridade administrativa lançando até 31/12/2015 não haverá os efeitos da decadência. Somente se opera a decadência em 01/01/2016. Nesse exemplo, não houve decadência.

CASO PRÁTICO 3. (BÔNUS)

Nesse caso prático o lançamento será feito por homologação, com o pagamento, ou seja com a devida antecipação de pagamento por parte do contribuinte, operando-se os efeitos do art. 150, § 4° do CTN. Vejamos.

O Fato Gerador do ISS se deu em 06/07/2009, como recolhimento do gravame em 30/07/2009. Caso o fisco queira rever o valor recolhido, deverá fazê-lo no prazo de 5 anos a contar do fato gerador, pois houve o pagamento, isto é, de 06/07/2009.

Observações; antecipando o pagamento, inicia-se o prazo para o Fisco; 1. Homologar o pagamento; 2. Lançar de ofício o tributo cujo pagamento foi irregular (art. 149, V, CTN).

Se o Fisco não se pronunciar nesse prazo de 5 anos a contar do fato gerador, in albis, não mais poderá discordar do importe antecipado.

5. CONCLUSÃO

 A prescrição possui um papel de relevância notória no sistema jurídico como um todo. Isso porque, adstrito ao tempo, resolve lides de forma automática de ofício ou por provocação. É matéria de ordem pública que controla a eficiência da atividade jurídica evitando a perpetuação ad eternum, de pretensões jurídicas. Da mesma forma garante a segurança jurídica, princípio de solar importância.  Consubstanciado sob seio constitucional a qual garante a razoável duração do processo e do devido processo legal.

A Decadência da mesma forma que a prescrição extingue o crédito tributário, conforme o artigo 156, V do CTN. Nesse instituto importa mencionar desde já algumas características. A decadência atinge o direito subjetivo do sujeito ativo, nesse caso o fisco poderá ser federal, estadual ou municipal. Somente pode-se falar em decadência antes do lançamento. Aplica-se a decadência os princípios da legalidade e da segurança jurídica. Em tese, se houver decadência não haverá prescrição. O tributo atingido pela decadência poderá ser restituído.

A aplicabilidade do art. 173, I do CTN relaciona-se aos casos em que não há pagamento para os tributos a qual o contribuinte deva fazer a antecipação do mesmo, sobrando para o Fisco um maior tempo para que a administração efetue o lançamento, é a regra por sinal.

Nos casos que envolvem o art. 150, § 4°, exceção, portanto, o contribuinte efetuou o pagamento antecipado e fica somente no aguardo da administração homologar o feito. Caso a administração ultrapasse esse prazo sem pronunciar-se sobre o pagamento, haverá contra ela os efeitos da decadência, ou seja, não mais poderá efetivar o lançamento contra aquele, aceitando tacitamente o valor que fora antecipado.

São meios de defesa do contribuinte que possui contra a administração tributária de excluir o crédito tributário. Esse efeito não é automático, devendo o contribuinte verificar se o lançamento fora feito em prazo hábil. No afã de recolher cada vez mais impostos para custear as necessidades do Estado, a administração, mesmo operando o efeito da decadência e também o da prescrição, instituto esse que não fora objeto desse trabalho, mais indissociável daquele, lança como de dar uma de “João sem braço”.

 

Referencias  
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Método: São Paulo, 2007. p. 352.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 712
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FRATTARI, Rafhael. Decadência e prescrição no direito tributário: em defesa da norma geral no direito brasileiro. 2010.
BORBA, Claudio. Direito tributário. Elsevier Brasil, 2007.
KOCH, DEONÍSIO. Direito tributário. 2005.
Gabriel, Sérgio. Disponível em http://jusvi.com/artigos/2599. Acesso em 31/03/2017
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileito. 9. Ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
RIZZARDO, Amado. Parte geral do código civil. Lei 10.406, de 10/01/2002. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,, 2005.
PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito Privado, Rio, Borsoi, 1955, t. VI, p. 101
PONTES DE MIRANDA. Op. cit. t. VI, p. 103
AMORIM FILHO, Agnelo. Critério Científico Para Distinguir a Prescrição da Decadência, in Rev. de Dir. Proc. Civil, S. Paulo, Saraiva, 1962, v. 3a. p. 131
 LEAL. Antônio Luís da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, 2a. ed., Rio, Forense, 1959, p. 115-6 e 114
 AMARO, Luciano, Direito Tributário, São Paulo, Editora Saraiva, 7. ed., 2001, pp. 391-392
Resp. n° 183.603/SP, Rel. Min, Eliana Calmon, DJ de 13.08.2001).
Resp. n° 279.473/SP, Rel. Eliana Calmon, DJ 08/04/2002.

Informações Sobre o Autor

Marcos Alexandre Araújo Pinheiro

Advogado. Pós Graduando em Direito Tributário Estácio/CERS. Pós Graduado em Gestão Pública e Sociedade pela Universidade Federal do Tocantins UFT


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